最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一五一○號
原 告 乙○○
丁○○丙○○兼右三人法定代理人
甲○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服行政院中華民國八十八年八月十一日台八八訴字第三○九一二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告等之被繼承人蔡奇璋於民國（以下同）八十二年二月四日死亡，由原告等共同繼承，並由原告甲○○代表全體繼承人辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）一、一一九，六一四、三一二元，遺產淨額為八一二、一二六、五○五元，發單課徵遺產稅四四六、九九九、九五三元。嗣原告等依稅捐稽徵法第二十八條規定，於八十七年七月十六日向被告申請扣除配偶剩餘財產二分之一分配請求權。被告以八十七年七月三十日南區國稅審二字第八七○五六五六八號函復原告甲○○，略以所請已逾二年法定時效等語。原告等不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、違反相同案件相同處理原則：查與本件同案情楊金龍遺產稅案財政部台財訴字第000000000號訴願決定書之內容，其第貳點申請事項乃針對剩餘財產差額分配請求權扣除額提出申請，與本案案情雷同，均為逾申報日二年而申請更正「增列配偶請求權扣除額」，然該案經財政部，以財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函及八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函兩大解釋令將原處分撤銷，准該案適用夫妻財產分配扣除額，與本案以逾二年申請期限予以駁回之結果迥然不同，故訴願機關針對相同之案件，作不同之決定，實違反租稅平等原則。二、以遺產申報日作為當事人知有剩餘財產之證據，與法不符：查被告之原處分指出：「原告於十二月十八日申報遺產稅，被繼承人之剩餘財產，於申報當時即已知悉，惟原告於八十五年二月十四日始提出該項請求權，核已逾二年之法定時效。」經訴願及再訴願決定均維持原處分，駁回原告所請。查八十七年一月二十二日台財稅第000000000號解釋令：「．．．。四、當事人主張剩餘財產差額分配請求權價值自遺產扣除之時效，參照民法規定之被繼承人死亡之日起算五年，惟如有具體證據證明請求權人知有剩餘財產差額之日者，應自其知悉日起算二年。是以，八十六年二月十五日台財稅第000000000號函發布前之案件，無論已否確定，悉依上開結論決定應否受理更正。」上開解釋令明定適用未確定案件，僅作確實證據者除外之限制，並無限制逾申報日兩年者，不得辦理申請，因此被告以申報遺產稅作為當事人知有剩餘財產差額之核課準則，增加了上開解釋令所無之限制，實作擴大解釋，有違憲法第十九條租稅法律主義，並且依法無據。查楊金龍遺產稅，案號：第八六二七三五號，申報日期於八十一年十月九日，申請系爭標的之更正於八十四年十二月二十六日，亦相隔三年之久，然財政部撤銷原處分重新更審，並無以其逾申報日二年提出請求，而推定其自知悉日逾二年始申請予以駁回，故被告並無具體證據證明原告知剩餘財產請求權已達二年，實以推論而定罪，無依台財稅第000000000號解釋令「．．．惟如有具體證據證明請求權人知有剩餘財產差額之日者，應自其知悉日起算二年。是以，八十六年二月十五日台財稅第000000000號發函發布前之案件，無論已否確定，悉依上開結論決定應否受理更正。」之規定執行行政處分。另鈞院八十八年度判字第五五九號判決，該案之被繼承人劉炳照於八十年十二月八日死亡，八十一年三月二十四日繼承人申報遺產稅，八十三年十二月間配偶要求分配夫妻剩餘財產差額，該案請求日距申報日亦隔二年又九個月，鈞院亦秉持租稅法律主義原則，撤銷原處分，況且行政法院歷年判決，並無以遺產申報作為知悉剩餘財產請求權證據之前例，因此原告針對被告之駁回理由，以及訴願、再訴願決定維持原判決，實難以折服。三、與民事訴訟法第二百七十七條「當事人主張有利之事實，就事實負舉證責任」不符：以遺產申報作為知悉剩餘財產請求之證明，依法無據，被告應按台財稅第000000000號解釋令「當事人主張剩餘財產差額分配請求權價值自遺產扣除之時效，參照民法規定以被繼承人死亡之日起算五年」辦理，倘若被告認為原告逾期申請，理應依民事訴訟法第二百七十七條「當事人主張有利之事實，就事實負舉證責任」提出具體證據，再言原告面對高達四億餘元的遺產稅金，豈有明知遺產扣除之權利，卻逾二年期限才申請之道理，被告以申報遺產即知有剩餘財產，實不近情理，況且當時准列入遺產扣除額之法令尚未通過，對申報日二年內尚未公布之法令，要原告於當時申請，實強人所難，因此被告應按憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」及台財稅第000000000號解釋令「適用尚未確定案件」，准予受理本案。四、稅捐稽徵法第一條之一規定未確定案件得以適用新發布之解釋令：另訴願及再訴願決定均云：「稅捐稽徵法第二十八條錯誤溢繳之退稅規定，係適用稅款繳清之案件，本案件尚未繳清遺產稅，故不適用」，然按稅捐稽徵法第一條之一（解釋函令適用之原則）：財政部依本法或稅法所發布之解釋函，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。其立法理由指出：以稅法解釋函令之效力，若自稅法發布日起生效，導致納稅義務人的租稅義務，因主管機關見解的改變，長期處於不確定狀態，爰增訂上述規定。故按稅捐稽徵法第一條之一規定，本案之遺產稅案件尚在行政爭訟期間，乃為未確定案，故再訴願機關指出未完稅前不得辦理更正，與法不合，況且本案乃為未確定之案件，適用稅捐稽徵法第一條，不受五年限制，因此被告違法行為招然若揭。再查鈞院八十七年度判字第二七八八號判決亦指出，按照稅捐稽徵法第一條之一規定，財政部所發布的解釋令，對納稅人有利者，對未確定案件均可適用，依法訴願階段仍可提出半數財產請求權，並銷銷該案財政部訴願決定。依鈞院第二七八八號行政訴訟判決，本案仍得依稅捐稽徵法第一條之一辦理更正。因夫妻剩餘請求權始准計入遺產扣除額是八十六年二月十五日台財稅第000000000號函所公佈規定的，遺產稅一案是於八十四年一月二十六日起提出行政爭訟，至現今仍在鈞院審理當中，故本案為未確定案無可置疑的。五、訴願及再訴願機關針對原告檢附他案訴願決定及行政法院判決之有利證據置之不理：原告提具數起相同案情之案件，請求訴願及再訴願機關本於「相同案件相同處理原則」，撤銷原處分，然訴願及再訴願決定書對上述理由隻字不提，若非依法無據豈有不加反駁之道理，原告實難以折服訴願及再訴願決定。六、按台北市國稅局及財政部台灣省北區國稅局之課稅準則，其對「夫妻剩餘財產差額分配請求權核課遺產稅案件」是否受理更正，針對未確定案件之認列標準均以未超過五年之時效者為受理依據之準繩，是謂合法，此檢附財政部台灣省北區國稅局「夫妻剩餘財產差額分配請求權核課遺產稅案件作業注意事項」，其第三點內容明示「更正案件之適用範圍為１、未確定案件：未超過五年之時效者，准予更正。２、已確定案件：申報遺產稅已有主張適用民法第一千零三十條之一者，且該案件未逾五年之時效者。」故按上述北區國稅局作業注意事項，明顯發現原處分機關，與台北市國稅局及財政部台灣省北區國稅局之課稅準則不同，查同為稽徵機關，雖單位不同，對同一類之案件，處理方式不應不同，因此可證明原處分機關之處分實屬違法，又查財政部立法之原意並無以「申報遺產作為知有剩餘財產證明」之規定，今被告堅持以「申報遺產即應知有剩餘財產」之理由，駁回原告遺產扣除「剩餘財產分配請求權」之申請，違背財政部立法之原意，故懇請鈞院撤銷被告之處分，以符合公平課稅的原則。七、查被告答辯狀言：「本件被告以被繼承人蔡奇璋君係於八十二年二月四日死亡，原告等於同年十二月十八日申報遺產時，即應知其有剩餘財產之差額，而原告等迨於八十五年二月十四日始向被告申請適用民法第一千零三十條之一規定之配偶剩餘財產差額之分配請求權，核已逾知有剩餘財產差額之二年法定時效，乃否准其申請，揆諸首揭規定，於法並無不合。以遺產申報日作為當事人知有剩餘之證據，與法不符」．．．云云。然查財政部八十七年一月二十二日所公布的解釋令，台財稅第000000000號函第四點明文規定「當事人主張剩餘差額分配請求權價值自遺產扣除之時效，參照民法規定以被繼承人死亡之日起算五年，惟如有具體證據證明請求權人知有剩餘財產差額之日者，應自其知悉日起算二年。」是以，財政部上揭解釋令，明文規定有具體證明之條件者，然查被告答辯狀言：「．．．即應知其有剩餘財產之差額」，明顯實屬推論定罪，與法不合，且上揭解釋令並無限制逾申報日兩年者，不得辦理申請之規定，況且本案被繼承人乃於八十二年二月四日死亡，依被告所言的二年期限，即八十四年二月四日，其期間財政部尚未發布「夫妻剩餘財產請求權准自遺產扣除」之相關解釋令，故要原告於上述期間提出申請實依法無據，且上揭解釋令亦僅作尚未確定案件之限制，以合乎稅捐稽徵法第一條之一解釋函令適用之原則，因此被告以申報遺產稅作為當事人知有剩餘財產差額之核課準則，增加了上開解釋令所無之限制，實作擴大解釋且依法無據，有違憲法第十九條租稅法律主義。八、另查被告答辯狀言：「查稅捐稽徵法第二十八條錯誤溢繳之退稅規定，係指稅款已繳清後而發現因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情形，始得申請退還而言，．．．，原告等執詞主張依稅捐稽徵法第二十八條規定申請更正遺產稅額，核與該法條規定之構成要件不符，被告予以否准，並無不合。」被告認為本案稅捐不符合溢繳稅款之情形，然查本案已繳清部分款項，並申請抵繳在案，若非經過稅捐重核，又怎能確定無溢繳情形之發生。況且「財政部依本法或稅法所發布之解釋函，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，以及「當事人主張剩餘財產差額分配請求權價值自遺產扣除之時效，參照民法規定以被繼承人死亡之日起算五年，．．．，是以，八十六年二月十五日台財稅第000000000號函發布前之案件，無論已否確定，悉依上開結論決定應否受理更正」乃稅捐稽徵法第一條之一及財政部台財稅第000000000號解釋令，二則法令均顯示被告應受理本案，因此被告一再強調本案不適用稅捐稽徵法第二十八條之規定，若本案真的不屬稅捐稽徵法第二十八條所規範之範圍，身為稅捐機關豈有不知上揭二則法令，然被告卻一再避而不用，其違法行為昭然若揭。九、再查被告答辯狀言：「原告所提類同（楊金龍遺產稅）案例，係屬他案，核與本案無涉，尚不足採」，該說詞實非一稅捐稽徵主事機關所應有之稽核態度，因駁回理由嚴重違反相同案件相同處理原則，與憲法相互牴觸。原告於檢附相同案情有二：一、為台財訴第000000000號財政部訴願決定書，即楊金龍遺產稅案件（遺產申報日八十一年十月九日，於八十四年十二月二十六日配偶提出請求權），二、為鈞院八十八年度判字第五五九號判決（遺產申報日八十一年三月二十四日，於八十三年十二月間配偶提出請求），上揭二案其配偶剩餘財產半數請求權均逾申報日二年後始提出申請，何以財政部及鈞院均判原處分及復查、訴願、再訴願決定撤銷。因此「遺產申報日作知有剩餘財產」，實在史無前例且依法無據。而相同案件作不同之決定，更違反憲法第七條：在法律上一律平等之規定，憲法乃法之根本，法律平等原則非一句「係屬他案，核與本案無涉」就可抹殺的，故被告不受理本案，顯然違法，爰請鈞院撤銷原處分及復查、訴願、再訴願決定，平反民冤等語。被告答辯意旨略謂：一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。又「『民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時相關作業如何配合事宜』會商結論：一、．．．四、當事人主張剩餘財產差額分配請求權價值自遺產扣除之時效，參照民法規定以被繼承人死亡之日起算五年，惟如有具體證明請求權人知有剩餘財產差額之日起者，應自其知悉之日起算二年。」為財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函所明定。二、被繼承人蔡奇璋君於八十二年二月四日死亡，原告等於同年十二月十八日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣（下同）一、一一九、六
一四、三一二元，遺產稅額四四六、九九九、六五三元。原告就公司股權、債權、地上物、死亡前三年內贈與、扣除額中公共設施保留地、死亡前未償債務、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用等項不服，申經復查結果，追認農地扣除半數一、九七四、三五○元及公共設施保留地一、三二六、五○○元，其餘未准變更。原告就未獲變更中除死亡前應納之各項稅捐外，再併死亡前三年內贈與及剩餘財產分配請求權向財政部提起訴願，訴經財政部部訴願決定駁回，其中就其主張剩餘財產分配請求權部分，以其未經申請復查而逕行提起訴願，程序未合，應不予受理。原告於八十七年七月十六日，就民法第一千零三十條之一規定之配偶財產請求權部分，申請依前揭稅捐稽徵法法條規定，更正遺產稅額。被告於八十七年七月三十日南區國稅審二字第八七○五六五六八號函復，被繼承人蔡奇璋係於八十二年二月四日死亡，原告於同年十二月十八日申報遺產稅，八十五年二月十四日始提出該項申請，已逾法定之二年時效，乃否准其申請。三、原告訴稱，本件核定違反相同案件相同處理原則、以遺產稅申報日作為當事人知有剩餘財產之證據，與法不符、與民事訴訟法第二百七十七條：「當事人主張有利之事實，就事實負舉證責任」不符、稅捐稽徵法第一條之一規定未確定案件得以適用新發布之解釋令、訴願及再訴願機關對原告檢附他案訴願決定及行政法院判決之有利證據置之不理．．．云云。四、查首揭民法有關生存配偶財產差額分配請求權之時效規定，揆其立法意旨，係使夫妻剩餘財產之分配狀態早日確定，以免影響家庭經濟及社會交易之安全，故規定請求權之時效期間為二年，並以「知有剩餘財產之差額時」起算；同時為免若夫妻之一方就剩餘財產有所隱匿，而他方「知悉」在後已逾二年時效者，雙方權益顯失均衡，又增列規定，延長其時效期間為五年，並以「聯合財產關係消滅時」之確定時點起算。財政部首揭函釋亦同此要旨。是原告等所稱時效期間以請求權人知有民法第一千零三十條之一規定之日起算五年，顯有誤解。次查本件被告以被繼承人蔡奇璋君係於八十二年二月四日死亡，原告等於同年十二月十八日申報遺產稅時，即應知其有剩餘財產之差額，而原告等迨於八十五年二月十四日始向被告申請適用民法第一千零三十條之一規定之配偶剩餘財產差額之分配請求權，核已逾知有剩餘財產差額之二年法定時效，乃否准其申請，揆諸首揭規定，於法並無不合。又查稅捐稽徵法第二十八條錯誤溢之退稅規定，係指稅款已繳清後而發現因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情形，始得申請退還而言，本件原告就被繼承人蔡奇璋君遺產稅事件，既未繳清遺產稅，且該遺產稅之核定尚在行政救濟中，其中有關配偶剩餘財產分配請求權部分，業經原告等另案提起行政訴訟在案，原告等執詞主張依稅捐稽徵法第二十八條規定申請更正遺產稅額，核與該法條規定之構成要件不符，被告予以否准，並無不合，至原告所提類同（楊金龍遺產稅）案例，係屬他案，核與本案無涉，尚不足採。綜上，本件行政訴訟顯無理由，請駁回原告之訴，以維稅政等語。
理 由
一、按民法第一千零三十條之一生存配偶之剩餘財產差額分配請求權之時效期間為二年，自請求權人知有剩餘財產之差額時起算；同時為免若夫妻之一方就剩餘財產有所隱匿，而他方知悉在後已逾二年時效者，雙方權益顯失均衡，乃增列規定，延長其時效期間為五年，並以「聯合財產關係消滅時」之確定時點起算。俾夫妻剩餘財產之分配狀態早日確定。又按稅捐稽徵法第二十八條錯誤溢繳之退稅規定係指稅款已繳清後而發現因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情形，始得申請退還而言。
二、本件被繼承人蔡奇璋於八十二年二月四日死亡，原告等於同年十二月十八日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣（下同）一、一一九、六一四、三一二元，遺產稅額四四六、九九九、六五三元。原告等就公司股權、債權、地上物、死亡前三年內贈與、扣除額中公共設施保留地、死亡前未償債務、執行遺囑及管理遺產之直接必要費用等項不服，申經復查結果，追認農地扣除半數一、九七四、三五○元及公共設施保留地一、三二六、五○○元，其餘未准變更。原告等就未獲變更中除死亡前應納之各項稅捐外，再併死亡前三年內贈與及剩餘財產分配請求權向財政部提起訴願，訴經財政部部訴願決定駁回，其中就其主張剩餘財產分配請求權部分，以其未經申請復查而逕行提起訴願，程序未合，應不予受理。
原告等於八十七年七月十六日，就民法第一千零三十條之一規定之配偶財產請求權部分，申請依前揭稅捐稽徵法法條規定，更正遺產稅額。被告於八十七年七月三十日南區國稅審二字第八七○五六五六八號函復，被繼承人蔡奇璋係於八十二年二月四日死亡，原告等於同年十二月十八日申報遺產稅，八十五年二月十四日始提出該項申請，已逾法定之二年時效，乃否准其申請。與前揭規定尚無不合。
三、原告等不服，循序提起行政爭訟，起訴意旨詳如事實欄所載，要點略謂：㈠、本件核定違反相同案件相同處理原則。㈡、以遺產稅申報日作為當事人知有剩餘財產之證據，與法不符。㈢、與民事訴訟法第二百七十七條：「當事人主張有利之事實，就事實負舉證責任」不符。㈣、稅捐稽徵法第一條之一規定未確定案件得以適用新發布之解釋令、訴願及再訴願機關對原告檢附他案訴願決定及行政法院判決之有利證據置之不理等語。
四、經查：㈠、民法第一千零三十條之一第三項有關生存配偶剩餘財產差額分配請求權時效明定為二年，並以知有剩餘財產之差額時起算，並非以請求權人知有民法第一千零三十條之一規定之日起算五年。本件被繼承人蔡奇璋於八十二年二月四日死亡，原告等於八十二年十二月十八日申報遺產稅時，由原告甲○○（即被繼承人蔡奇璋之配偶）代表全體繼承人辦理遺產申報，理應即已知悉原告甲○○與被繼承人蔡奇璋間有無剩餘財產之差額，原告等遲至八十五年二月十四日始向被告申請生存配偶剩餘財產差額之分配請求權，已逾知有剩餘財產差額之二年法定時效甚明。況且原告等並未舉證證明被繼承人蔡奇璋或原告甲○○就剩餘財產有所隱匿，而他方知悉在後已罹二年時效者，實無自聯合財產關係消滅時起五年時效之適用，原告等所稱應適用五年時效之詞，尚不足採。㈡、稅捐稽徵法第二十八條之退稅規定，係指稅款已繳清後而發現因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情形，得申請退還。原告等就被繼承人蔡奇璋遺產稅事件，既尚未繳清遺產稅，有原處分機關遺贈稅徵銷檔查詢作業影本可稽，且該遺產稅之核定尚在行政救濟中，其中有關配偶剩餘財產分配請求權部分，業經原告等另案提起行政訴訟在案，其等主張依稅捐稽徵法第二十八條規定申請更正遺產稅額，即與該法條之適用要件不符。至於原告等所提楊金龍遺產稅案，劉炳照遺產稅案，係屬他案，核與本案無涉，尚不足採為本案有利原告等之認定。綜上所述，原告等主張稅捐稽徵法第二十八條規定申請更正遺產稅額，被告予以否准，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分並無違誤，原告等起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 八 月 二十三 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十 年 八 月 二十七 日