最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一六八號
原 告 戊○○
乙○○丁○○丙○○兼右四人共同訴訟代理人 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 謝松芳右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年七月七日台財訴字第八八二二五一三一四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之被繼承人史芒花（八十五年十二月四日死亡）生前經營之「台南擔仔麵」，係使用信用卡特約商店，經被告所屬萬華分處查核八十三年度信用卡請款資料，查獲該商店八十三年度信用卡請款金額計新台幣（以下同）八五、七七八、五○九元，而同期查定之銷售額為二○、八○二、六○○元，乃就該商店八十三年度信用卡請款金額大於同期查定之銷售額部分計六四、九七五、九○九元，按百分之五營業稅稅率（同期查定銷售額之營業稅稅率）補徵其八十三年度營業稅計三、二四八、七九五元。原告之被繼承人史芒花不服，申請復查，未獲變更，乃以史芒花名義（甲○○為代理人）提起訴願，並於八十六年四月二十四日由繼承人甲○○、戊○○、乙○○、丁○○、丙○○聲明承受訴願。案經台北市政府八十六年十一月二十日府訴字第八六○一二三五一○一號訴願決定將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣經被告重核復查決定予以維持，原告仍表不服，提起訴願、再訴願，經遭駁回，遂提起本訴。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、依法令關於「攤販」課徵營業稅稅率，並無規定應按百分之五課徵營業稅，顯見被告之核定顯已違法：本案台南擔仔麵之納稅身份係「攤販」，領有台北市政府攤販營業許可證，其課徵營業稅方式，依法由主管機關就查定銷售額按百分之一稅率核課應納稅額，不應因其實際銷售額大於查定銷售額，即推翻查定課稅之規定。又法令並無「攤販」課徵營業稅稅率，應按百分之五課徵營業稅之規定。準此，被告不依查定銷售額按百分之一稅率課稅，卻以「高於查定銷售額」再按高於法定稅率（百分之一）五倍（亦即百分之五）補徵原告八十三年度營業稅，已逾越權限，被告違法致損害原告租稅權益。二、依行政法「依法行政原則」，被告既准原告八十四年一月至三月營業稅先按百分之一繳納在案，顯然已默認原告因「攤販」身份依法應按百分之一繳納營業稅，惟本案則按百分之五從高課稅，額已違法，理由分述如次：（一）與本案相同之原告八十四年一月至三月營業稅案，被告准予先按百分之一稅率繳納在案，故本案被告應遵照法令規定，才符合「依法行政原則」，符合中央法規標準法第五條規定。準此，課稅主體台南擔仔麵一直係「攤販」之納稅身分未曾改變，其八十四年一至三月間營業稅，被告既准予先按百分之一繳納在案，顯見被告默認原告因「攤販」身份依法應按百分之一繳納營業稅，該行政處分於法有據，因此，被告對本案則依百分之五稅率從高課稅，已逾越法律規定致損害原告租稅權益。（二）被告以行政機關立場，既無排除法令規定之外而得任意按百分之一或百分之五課稅之裁量權，即難以「原告以其八十三年信用卡銷售額仍在行政救濟中未告確定，其願先行按百分之一稅率計算繳納．．．」為由，否認其行政處分應遵照法令規定。綜上，本案同一課稅主體之不同年度營業稅（八十三年度及八十四年度），課稅處分不一致，嚴重違反行政處分「一致性原則」及「平等原則」，致損害原告合法應有之租稅權益。三、又被告率爾就查定銷售額按百分之五稅率核課應納稅額，嚴重違反大法官會議釋字第二一七號解釋意旨及營業稅法規定。又查定課稅是依據主管機關查定銷售額（稅率為百分之一）對小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人（例如攤販），營業稅法第十三條及第二十三條規定，按查定之銷售額按百分之一稅率計算營業稅額。準此，本案被告率爾就查定銷售額按百分之五稅率核課原告八十三年度營業稅，顯嚴重違反大法官會議釋字第二一七號「租稅法定主義」之意旨及營業稅法第十三條及二十三條之規定。四、被告未曾於八十三年度輔導原告使用統一發票，逕以查定銷售額按百分之五稅率課稅，顯無適用營業稅法第四十三條第六款規定之餘地：（一）被告未舉證何時曾通知原告，又重核復查決定書亦未作任何交待，顯見被告默認未曾於八十三年度輔導使用統一發票。（二）被告既然主張已多次函請並輔導台南擔仔麵開立統一發票，被告就上揭事實應負已有輔導或函知之舉證責任，否則徒有公文文號而未送達台南擔仔麵，豈可逕依內部規定課徵高於法定稅率五倍之稅負。五、本案營業稅係屬史芒花及謝色豐等共六人之稅賦，原告因繼承而承受史芒花之稅賦，惟依「租稅法律主義」，並無任何法令依據亦承擔其他五人之稅賦：（一）、本案台南擔仔麵之負責人史芒花於八十五年十二月四日死亡，原告概括繼承其遺產及負債，承擔被繼承人生前之營業稅。惟其他五個攤位（七九、八五、八
六、八八、九○）均為各自獨立之個體，均各自以「攤販」為課稅主體，納稅義務人為五個攤販之負責人，縱然史芒花與謝色豐等五人間共同協議整修門面、統一製作招牌，甚至同意由史芒花負擔全部營業稅，均為私人間權義之範疇，並無礙法定之納稅義務人分別為六位負責人。因此，原告並無任何法令依據應承擔其他五人之營業稅賦。綜上，本案營業稅係屬史芒花及謝色豐等共六人之稅賦，原告僅依法承擔史芒花一人之營業稅，並無任何理由亦應承擔其他五人之稅賦，被告逕對原告補徵六人之營業稅，額已違背「租稅法律主義」。六、本案台南擔仔麵係「攤販」，領有台北市政府攤販營業許可證，其課徵營業稅方式，依法僅由主管機關查定銷售額及稅額，每三個月填發繳款通知書繳納一次。縱有經稽徵機關查獲私有帳冊或有關進貨資料核計之實際營業額，大於原查定之營業額，依財政部七十一年四月十五日台財第三二六三四號函規定，應就其差額依照規定稅率（攤販為百分之一）計算補徵，準此，被告按百分之五補徵，顯然違反稅捐稽徵法第二十一條第二項規定。綜上，請撤銷再訴願決定、不利於原告之訴願決定、復查決定及原處分，以護原告法定租稅權益。並聲請行言詞辯論等語。
被告答辯意旨略謂：一、卷查原告之被繼承人史芒花生前經營之「台南擔仔麵」，係設於台北市政府規劃之華西街觀光夜市內，門牌號碼為本市○○街○○○號前，共使用華西街夜市第七十九、八十一、八十五、八十六、八十八及九十號等六個攤位，雖領有台北市政府所核發之攤販營業許可證（北市建萬證字第○七五五號），惟因其營業狀況甚佳，已屬餐廳規模。經本處萬華分處評定其營業額已逾使用統一發票標準，該分處於八十一年十二月四日以北市稽萬密字第一八○號函核定使用統一發票而未使用，除先後依營業稅法第四十七條第一項第一款規定予以裁罰外，並依上開財政部七十五年八月十一日台財稅第0000000號函釋規定，就其查定銷售額按百分之五稅率課徵營業稅，原告皆依限繳納，且未表示異議。次查本處萬華分處於查核八十三年度信用卡請款資料時，查獲該商店八十三年度信用卡請款金額計八五、七七八、五○九元，而該商店同期查定之銷售額為二○、八○二、六○○元，此有其八十三年信用卡請款資料查核輔導清冊二紙附案可稽，是該分處就其八十三年度信用卡請款金額與同期間查定之銷售額差額部分按百分之五稅率，於八十五年九月核課期間內發單補徵營業稅三、二四八、七九五元。揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合。三、本案係依查獲之原告八十三年信用卡請款金額，按前揭營業稅法第十四條、第十六條、第四十三條第一項第六款及財政部七十一年四月十五曰台財稅第三二六三四號函釋規定，就原告該年度信用卡請款金額八五、七七八、五○九元與同期查定之銷售額為二○、八○二、六○○元之差額，按百分之五營業稅稅率補徵其八十三年度營業稅計
三、二四八、七九五元，原告主張本處查獲之信用卡銷售額應扣除必要之成本及費用餘額二節，不足採據。又本件之營業額係為史芒花一人抑或分屬謝色豐等六人，查據本處萬華分處前於八十一年十二月四日即已就台南擔仔麵經營實況，核認已具餐廳規模，應使用統一發票，且其營業面積係涵蓋華西街夜市七十九、八十一、八十五、八
十六、八十八及九十號等六個攤位，並經原告八十六年十一月十五日於臺北市政府訴願審議委員會第四一二次會期到會說明時主張不再由六人分攤營業稅，願由原告一人承擔，是原告仍執陳詞再事爭執，難謂有理由。至原告八十四年一至三月仍按稅率百分之一繳納營業稅乙節，並非如原告所稱係本處認定其為小規模營業人予以按稅率百分之一課徵八十四年營業稅，而係原告以其八十三年信用卡銷售額仍在行政救濟中尚未確定，只願先行按百分之一稅率計算應納之營業稅額繳納，此有原告委託之代理人甲○○於八十六年七月三十日書立之說明書附卷可稽，況本處萬華分處亦曾以八十四年二月十四日北市稽萬華（密）字第六號函知原告略以：「．．．自八十四年一月一日起調整每月營業銷售額為一、八二○、○○○元，每月營業稅九一、○○○元。．．．。」是八十四年一至三月本處萬華分處仍係以百分之五稅率核計營業稅，原告所訴，顯有誤解。綜上論結，原告之訴顯無理由，請為駁回原告之訴之判決等語。
理 由按「小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，其營業稅率為百分之一。．．．前二項小規模營業人，指第十一條、第十二條所列各業以外之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」、「營業人銷售貨物或勞務，除本章第二節另有規定外，均應就銷售額，分別按第七條或第十條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣一元者，按四捨五入計算。」、「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，但本次銷售之營業稅額不在其內。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定期銷售額並補徵之：．．．六、經核定應使用統一發票而不使用者。」及「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票之營業人。」，分別為營業稅法第十三條、第十四條、第十六條、第三十二條第一項及第四十三條第一項第六款及同法施行細則第九條所定。次按「稅捐之核課期間，依左列規定．．．二、依法．．．應由稅捐稽徵機關依．．查得資料核定課征之稅捐，其核課期間為五年。」亦為稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款及第二項所規定。又「規模狹小、交易零星，依法查定營業額課徵營業稅之營利事業，經查定課徵後，如經稽徵機關查獲其私設帳冊或有關進貨資料核計之實際營業額，大於原查定之營業額者，應按實際之營業額，依照規定稅率計算應納稅額扣除原查定已納稅額之差額，予以補徵。」、「營業人課徵營業稅之稅率，應按其業別或規模，分別是用營業稅法第十條至第十三條之規定．．．」分別為財政部七十一年四月十五日台財稅第三二六三四號函及七十五年八月十一日台財稅第0000000號函釋在案，核與營業稅法有關規定並無違背，自得予適用。本件原告之被繼承人史芒花 (八十五年十二月四日死亡）生前經營之「台南擔仔麵」，係使用信用卡特約商店，經被告萬華分處查核八十三年度信用卡請款資料，查獲該商店八十三年度信用卡請款金額計新台幣（以下同）八五、七七八、五○九元，而同期查定之銷售額為二○、八○二、六○○元，乃就該商店八十三年度信用卡請款金額大於同期查定之銷售額部分計六四、九七五、九○九元，按百分之五營業稅稅率（同期查定銷售額之營業稅稅率）補徵其八十三年度營業稅計三、二四八、七九五元。原告之被繼承人史芒花不服，申請復查，復查決定以史芒花生前經營之「台南擔仔麵」，係設於台北市政府規劃之華西街觀光夜市內，門牌號碼為本市○○街○○○號前，共使用華西街夜市第七十九、八十一、八十五、八十六、八十八及九十號等六個攤位，雖領有台北市政府所核發之攤販營業許可證（北市建萬證字第○七五五號），惟因其營業狀況甚佳，已屬餐廳規模，經被告萬華分處評定其營業額已逾使用統一發票標準。經該分處於八十一年十二月四日以北市稽萬密字第一八○號函核定使用統一發票而未使用，除先後依營業稅法第四十七條第一項第一款規定予以裁罰外，並依上開財政部七十五年八月十一日台財稅第0000000號函釋規定，就其查定銷售額按百分之五稅率課徵營業稅，原告皆依限繳納，且未表示異議。又被告所屬萬華分處於查核八十三年度信用卡請款資料時，查獲該商店八十三年度信用卡請款金額計
八五、七七八、五○九元，而該商店同期查定之銷售額為二○、八○二、六○○元，此有其八十三年信用卡請款資料查核輔導清冊二紙附案可稽，是被告就其八十三年度信用卡請款金額與同期間查定之銷售額差額部分按百分之五稅率，於八十五年九月核課期間內發單補徵營業稅三、二四八、七九五元，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無違誤。原告不服循序提起本訴主張被告之重核復查決定及原處分，其適用稅率為同是原告營業稅之八十四年度案之五倍，嚴重違反行政處分一致性原則及租稅法平等原則。又台南擔仔麵係合法「攤販」，依「租稅法律主義」，僅依營業稅法第二十三條規定及統一發票使用辦法第四條第十二款規定，依查定銷售額百分之一稅率，負營業稅納稅義務，被告率爾按信用卡請款金額大於同期查定之銷售額按百分之五補徵原告營業稅，卻未考量扣減相對比例之進項稅額，造成原告稅賦顯較一般營業人，或按百分之一稅率查定課稅之營業人均較高。且本案之營業額分屬謝色豐等六人，僅為方便計算由原告承擔，被告從高按百分之五補徵營業稅，顯造成原告龐大稅額負擔云云。經查：（一）查本件納稅義務人為商號「台南擔仔麵」，該商號為史芒花獨資經營，此有台北市政府營業許可證在原處分卷可按，故被告以「台南擔仔麵」史芒花為納稅義務人，並無不合。至於「台南擔仔麵」係設於台北市政府規劃之華西街觀光夜市內，門牌號碼為本市○○街○○○號前，共使用華西街夜市第七十九、八十一、八十
五、八十六、八十八及九十號等六個攤位，原告之繼承人雖曾與謝色豐等五人間共同協議整修門面、統一製作招牌，均屬內部之約定，仍不影響納稅義務人為商號本身之認定。又史芒花死亡後由其繼承人即本案原告承受訴訟，亦無不合。至原告雖申請將「台南擔仔麵」營利事業註銷登記，惟在該商號清算完畢前，該商號當事人能力仍未消滅，本件補徵營業稅尚未終結，自難謂該商號已無當事人能力。（二）查「台南擔仔麵」係設於台北市政府規劃之華西街觀光夜市內，門牌號碼為本市○○街○○○號前，共使用華西街夜市第七十九、八十一、八十五、八十六、八十八及九十號等六個攤位，雖領有台北市政府所核發之攤販營業許可證（北市建萬證字第○七五五號），惟因其營業狀況甚佳，已屬餐廳規模，經被告所屬萬華分處依營業稅法第十三條第三項規定評定其營業額已逾使用統一發票標準，該分處於八十一年十二月四日以北市稽萬密字第一八○號函核定使用統一發票，該商號拒而未使用，被告除先後依營業稅法第四十七條第一項第一款規定予以裁罰外，並依上開財政部七十五年八月十一日台財稅第0000000號函釋規定，就其查定銷售額按百分之五稅率課徵營業稅，原告皆依限繳納，且未表示異議。此有經原告簽收之罰鍰處分書及送達回證附於原處分卷可稽，足認該商號已非攤販，亦非小額營業人，自無營業稅率百分之一之適用。查營業稅法第十三條第三項授權財政部訂定小規模營業每月銷售額標準，故財政部訂定每月銷售額逾二十萬元者，應使用統一發票，而不適用小規模營業規定，核與大法官釋字第二一七號解釋及營業稅法有關規定無違。（三）至該商號八十四年一至三月仍按稅率百分之一繳納營業稅乙節，並非如原告所稱係被告認定其為小規模營業人予以按稅率百分之一課徵八十四年營業稅，而係原告以其八十三年信用卡銷售額仍在行政救濟中尚未確定，只願先行按百分之一稅率計算應納之營業稅額繳納，此有原告委託之代理人甲○○於八十六年七月三十日書立之說明書附於原處分卷可稽。況被告所屬萬華分處亦曾以八十四年二月十四日北市稽萬華（密）字第六號函知原告略以：自八十四年一月一日起調整每月營業銷售額為一、八二○、○○○元，每月營業稅九一、○○○元等語，是八十四年一至三月被告仍係以百分之五稅率核計營業稅，原告所訴，顯有誤解。（四）查本案係依查獲之原告八十三年信用卡請款金額，按首引營業稅法第十四條、第十六條、第四十三條第一項第六款及財政部七十一年四月十五曰台財稅第三二六三四號函釋規定，就原告該年度信用卡請款金額八五、七七八、五○九元與同期查定之銷售額為二○、八○二、六○○元之差額，按百分之五營業稅稅率補徵其八十三年度營業稅計三、二四八、七九五元，原告主張本處查獲之信用卡銷售額應扣除必要之成本及費用餘額乙事，按經核定應使用統一發票而不使用者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額並補徵之，營業稅法第四十三條第一項第六款規定甚明，因其違規行為係未使用發票，自無進項稅額可資抵扣，如原告能提出確實之進項憑證，並非不得扣除進項稅額。本件原告並未提出任何進項憑證，其所稱被告依信用卡請款金額大於同期查定之銷售額按百分之五補徵原告營業稅，卻未考量扣減相對比例之進項稅額，造成原告稅賦顯較一般營業人，或按百分之一稅率查定課稅之營業人均較高云云，自無可採。綜上，原告所訴核無可採，被告所為復查決定維持原核課處分，暨一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告訴請撤銷非有理由，應予駁回。至原告聲請行言詞辯論，因本件事證已明晰，無行言詞辯論之必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十 年 二 月 二 日