最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一六八六號
原 告 高雄區中小企業銀行股份有限公司代 表 人 乙○○訴訟代理人 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月二日台八十八訴字第四○三四○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報新資支出為新臺幣（以下同）九
三六、九三三、六四七元，被告初查以其中發放董監事酬勞金六○、○○○、○○○元屬盈餘分配性質，乃轉列盈餘分配，核定本期薪資支出為八七六、九三三、六四七元。原告主張系爭董監事報酬金應屬董監事之薪資報酬，請予追認云云，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願遞遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按所得稅法第三十二條規定：「營利事業職工之薪資，合於下列規定者，得以費用或損失列支：（一）公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論營業虧盈必須支付者。．．．．．」及營利事業所得稅查核準則第七十一條第一項第二款規定：「公司、合作社職工之薪資，經事先決定或約定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論盈虧必須支付者，准予核實認列」。因此，董事、監察人之薪資得認列之必要條件可歸納為下列兩點：１、須組織章程規定或股東大會預先議決，２、不論盈虧均須按期給付之固定酬勞金。二、原告以往年度（按七十八年至八十二年）列支董監事酬金，僅因股東會議決案未明定不論盈虧必須支付為理由，而將各年度所列報董監事報酬金，逕予轉至盈餘分配而不予認定為當期損費並通知補稅。原告為消弭徵納雙方之爭議，特於八十三年九月二十七日股東常會之臨時動議時，由股東提案決議通過：「修訂董監事全年度報酬金為六千萬元，不論盈虧必須支付，其細則授權董事會另訂。」主要目的在於補救上述忽視稅法規定，如今原告已遵照稅法規定修正，不料被告仍有異議不肯認定，此舉實令人無所適從。三、經查被告對於系爭董監事報酬金六千萬元，核定否准認列當期費用，而予以轉至盈餘分配項目認定。其所持理由歸納有兩點：第一點：系爭董監事報酬金六千萬元係於八十五年六月二十九日方經股東常會議決發給，並非於該年度開始前，即經股東會所預先決議。第二點：系爭六○、○○○、○○○元其中四四、六四八、五三八元僅於八十五年十二月二十八日帳面提列董監事報酬金，俟至八十六年二月五日始按基數及比例分配計算給付予董監事，非不計盈虧必須長期支付之薪資性質，應屬盈餘分配性質。以上兩點理由，得知被告對系爭董監事報酬金內容及法令有所曲解。謹分別說明如下：（一）被告認為上開稅法所稱股東大會預先議決不論盈虧必須支付者，係指年度開始前即有議決，此種解釋似為擴大解釋法令，以不利於納稅義務人之嫌。依稅法慣例，營利事業結算申報之會計期間為一個年度，則年度結束前辦理之事項可視同年度前辦理。諸如：所得稅法第三十三條第一項規定「營利事業有職工退休辦法者，得報經該管稽徵機關核准，每年度提列職工退休金準備；其數額以不超過當年度已付薪資總額之百分之四為限。」通常營利事業單位只要當年度結束前訂定退休辦法，提報稅捐稽徵機關，則當年度即可按限額認列其退休金準備。原告八十三年九月二十七日股東常會決議通過之董監事酬金內容謂「原告董監事報酬金全年度新台幣六千萬元，不論盈虧必須支付，其細則授權董事會另訂」此項決議，已完全符合稅法所規定之「須經股東大會預先議決及不論盈虧必須支付」之必要條件。依理依法當年度（八十三年度）可適用，以後各年度亦可適用，因為該次股東會已訂定原則性之董監事報酬金全年固定給付數。至於八十五年六月二十九日股東常會又議決通過當年度董監事酬金仍維持六千萬元，乃係因應八十三年股東常會有股東提議通過「爾後各年度董監事報酬金額均需提股東會訂定」，況且八十五年股東常會議決之金額亦未變更，自應不影響被告認定之基準。相信目前尚有許多公司組織企業，其董監事薪金由當年度股東常會議決調整發給。再說原告七十五年度（含）以前發放之董監事報酬金，均由當屆股東常會議定。當期列支之董監事報酬金，被告亦均核實認定。（二）系爭董監事報酬金係屬薪資性質，非屬盈餘分配項目；董監事報酬金，依稅法規定可分為二種：１、一種屬薪資性質：得列入當期費用認定者，但必須符合上開所得稅法第三十二條第一款及營利事業所得稅查核準則，七十一條第一項第二款所規定。２、另一種紅利性質：不得列為當期損資者，如同所得稅法第二十條「資本之利息為盈餘之分配，不得列為費用或損失」，其分配比例於公司章程明定。每當年度終了，由董事會作為盈餘分配議案，於次年六月底前召集股東常會審議決定（非得於期中即由股東會議定）。依最高法院八十五年度台上字第二九一五號民事判決書，判決原告召開之股東會議決發放之當期董監報酬金係指經常性之給付，其性質應為董監事之薪資報酬，屬公司法第一九五條規定之「報酬」，堪以認定。（三）「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎核准採用現金收付制外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳。」為營利事業所得稅查核準則第六十四條所明定。原告八十五年度列報董、監事報酬金六○、○○○、○○○元，其中四四、六四八、五三八元，查係截止年底尚未支付部分，原告採用權責基礎，即於當年十二月二十八日予以帳面提列董、監事報酬金，並於次（八十六）年二月五日方再給付予董、監事。此種情形符合上開稅法規定，亦符合一般公認會計原則。系爭董、監事報酬金六○、○○○、○○○元係經原告股東常會議決支給，不論營業盈虧均須支付，屬薪資性質，其截止年底未支付部分計四四、六四八、五三八元亦應包括在內。被告「遽認係紅利性質，應在盈虧內開支，不以費用認列，自嫌無據」（請參閱行政法院五十二年判字第一九○號判例）。至於各董、監事報酬金給付數，如前述股東會已授權予董事會另訂其細則，董事會議定時，自當以董、監事為公司提供勞務為依據，決定計算基數及分配比例，此種情事並無不妥。（四）依公司法第一七○條規定按年召開之股東常會至少有兩大任務：承認上年度決算書表及審議上年度盈餘分配案原告有關董、監事之盈餘分配比例，已明定在公司章程第三十八條，該條文非經持有已發行股份三分之二股東出席，且半數以上決議通過，不得變更。被告主張系爭董、監事酬金核屬稅後盈餘分配性質，顯示被告對股東常會議決盈餘分配案之程序有所誤解，因為八十五年股東常會係審議上（八十四）年度盈餘分配案，而非當年度者。因此，被告任何調整轉列盈餘分配之情事，均屬不當。綜上說明，可知原告八十五年度列報董、監事報酬金六○、○○○、○○○元係經股東大會事先議決在案。由於原告八十三年股東常會決議案已訂定原則性之董、監事報酬金全年固定給付數，以後各年度亦可適用，顯已符合所得稅法第三十二條及查核準則第七十一條規定，並無不予認列之理。至於原告八十五年六月二十九日股東常會又議決通過當年度董、監事報酬金新臺幣六千萬，不論營業盈虧必須支付，乃係遵照八十三年股東常會股東提案以後各年度董、監事報酬金均需提股東會議定。如果被告擴大解釋成立，則年中召開之股東會提議再討論當年度董、監事報酬金，如有變動，不論是增或減，當年度董、監事之薪資，就不予認定。如此做法，豈不違背政府制定上開所得稅及查核準則條文所規定屬薪資性質之董、監事酬勞金得列當期損費認定之意旨。何況，原告八十五年度給付董、監事之薪資，亦未予變更。被告自行擴大解釋法令，以不利納稅義務人之行為，實有違租稅法律主義。是原處分、復查、訴願及再訴願決定認事用法均有為誤，請依法判決撤銷等語。
被告答辯意旨略謂：一、按公司執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者，得以費用或損失列支，為所得稅法第三十二條第一款所明定。又「一、所稱薪資總額包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、資遣費、按期定額給付之交通費及膳宿費、各種補助費及其他給與。二、公司、合作社職工之薪資、經事先決定或約定，執行業務之股東、董事、監事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先議決，不論盈虧必須支付者，准予核實認列。」亦為營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第七十一條第一款及第二款所明定。上開規定所稱「職工之薪資」，係指按期給付之固定報酬，亦即通常之月薪，固不論盈虧，均須發給，鈞院著有六十二年度判字第七九三號判例可資參照。另「按公司、合作社職工之薪資經事先決定或約定，執行業務之股東、董事、監事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會預先議決，不論營業盈虧必須支付者，得以費用或損失列支，固為行為時所得稅法第三十二條第一款所規定，惟列支董事、監察人等車馬費，倘係就以往累積之盈餘，臨時為變相之分配，既非經股東會於年度開始前預為決議，又非不計盈虧必須長期支出之薪資性質，自難以費用或損失認列。」亦有均院五十八年判字第二九八號判例可資參照。
二、原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出為九三六、九三三、六四七元，被告原核定以其中發放之董、監事酬勞金六○、○○○、○○○元，與前揭行為時所得稅法第三十二條第一款預先議決之規定不符，且核屬盈餘分配性質，乃以轉列盈餘分配，核定本期薪資支出為八七六、九三二、六四七元。三、經查原告之會計年度係採曆年制（即一月一日至十二月三十一日），則其於八十五年六月二十九日經股東常會議決通過所謂之核定八十五年度董、監事酬勞金案，當係指八十五年一月一日起至同年十二月三十一日止，則系爭董、監事酬勞金發給，於年度中決議並非於該年度（八十五年）開始前，即經股東會所預先決議，事實甚明。另系爭董、監事報酬金固於原告八十三年九月二十七日股東常會決議「董、監事全年度報酬金為六○、○○○、○○○元，不論盈虧必須支付，其細則授權董事會另訂」，惟查同次股東常會亦決議「爾後各年度董、監事報酬金額均需提股東會訂定」，難謂其董、監事報酬經股東會所預先決議，是亦顯與前揭規定所稱「職工之薪資」不符。又查系爭六○、○○○、○○○元包含給付董事、監察人每月之報酬金、黃和平顧問費，且其中四四、六四八、五三八元僅於本期十二月二十八日帳面提列董、監事報酬金，俟至次（八十六）年二月五日始按基數計算及比例分配計算給付予董、監事，並包括部分當時已解任者，即依往例分配方式半數由十九名董、監事平均分配，另半數依基數董事長三、常務董、監事一．五、董、監事一分配，此顯與前揭鈞院判例職工之薪資係指按期給付之固定報酬性質不符。又董、監事之酬勞列報為薪資費用者，當以董、監事為公司提供勞務之報酬為限，本件列報鉅額董、監事酬勞金，然其大部份金額竟係按基數及比例計算分配，其屬盈餘分配性質甚明，故系爭董、監事酬勞金，並非一般董、監事車馬費屬薪資性質可比，參照上開鈞院五十八年判字第二九八號判例意旨，列支之董監事酬勞金，顯係就以往累積之盈餘，臨時為變相之分配，且既非股東會於年度開始前預為決議，又非不計盈虧必須長期支出之薪資性質，自難以費用或損失認列。至於原告所引之最高法院八十五年度台上字二九一五號民事判決，其系爭事項與本案案情相異，且係另案，不得執為本件之論據。綜上論述，被告原核定以系爭薪資支出六○、○○○、○○○元係屬盈餘分配性質予以調整轉正，揆諸首揭規定，並無不合。原告所主張系爭董、監事酬勞金係經股東會事先議決，按期給付之固定金額，且明定不論盈虧必須支付，符合行為時所得稅法第三十二條第一款及行為時查核準則第七十一條規定云云，顯不足採據。綜上論結，本件原告所訴之理由，顯不足採據，請予駁回，以維稅政等語。
理 由按公司、合作社職工之薪資，經預先決定或約定，執行業務之股東、董事、監察人之薪資，經組織章程規定或股東大會或社員大會預先決議，不論營業盈虧必須支付者，得以費用或損失列支，固為行為時所得稅法第三十二條第一款所規定，惟列支董事、監察人等車馬費，倘係就以往累積之盈餘，臨時為變相之分配，既非經股東會於年度開始前預為決議，又非不計盈虧必須長期支出之薪資性質，自難以費用或損失認列。本院著有五十八年判字第二九八號判例。本件原告八十五年營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出九三六、九三三、六四七元。被告初查，以其中發放之董、監事酬勞金六○、○○○、○○○元核屬盈餘分配性質，乃予以轉列盈餘分配，核定本（八十五）年度薪資支出八七六、九三三、六四七元。原告以其八十五年度列支董、監事酬勞金六○、○○○、○○○元，係經股東會事先議決且不論盈虧必須支付，符合行為時所得稅法第三十二條第一款及營利事業所得稅查核準則第七十一條第二款規定；又依據最高法院八十五年度台上字第二九一五號民事判決，其召開七十五年度股東常會議決之董、監事報酬金係指經常性之給付，其性質應為董、監事之薪資報酬，屬於公司法第一百九十六條規定之報酬云云。申經復查結果，以系爭董、監事酬勞金六○、○○○、○○○元，係於八十五年六月二十九日經股東常會議決發給，並非於該年度開始前即經股東會預先決議，事實甚明，自與所稱職工之薪資不符。又系爭六○、○○○、○○○元係包含給付董事、監察人每月之報酬金及黃和平顧問費，且其中四四、六四八、五三八元僅於八十五年十二月二十八日帳面提列董、監事報酬金，俟八十六年二月五日始按基數計算及比例分配計算給付予董、監事，包括部分於當時已解任者，此亦與職工薪資係指按期給付之固定報酬性質不符。再者，董、監事之酬勞列報為薪資費用者，當以董、監事為公司提供勞務之報酬為限，原告列報鉅額董、監事酬勞金，然大部分金額竟係按基數及比例計算分配，其屬盈餘分配性質甚明，原核定予以轉列盈餘分配，並無不合。至所舉最高法院八十五年度台上字第二九一五號民事判決，其系爭事項與本件有異，且屬個案之認定，尚難逕予援用，乃未准變更。原告以其八十三年九月二十七日股東常會決議董、監事全年度報酬金六千萬元，該項基準數自訂定當年及以後各年度均可適用，惟另案提議以後各年度仍需提股東會議定，乃於八十五年六月二十九日股東常會通過當年度董、監事酬勞金六千萬元，被告擴大法令解釋股東會預先決議係指年度開始前即有議決，難令適從。又其於八十五年十二月二十八日帳面提列董、監事報酬金四四、六四八、五三八元，俟八十六年二月五日始給付予董、監事，包括部分於當時已解任者，符合稅法及一般公認會計原則，至各董、監事報酬金給付數，股東會已授權董事會另訂其細則，董事會議定時，當以董、監事為公司提供勞務為依據，決定計算基數及分配比例，亦屬合理云云，訴經一再訴願決定以原告雖於八十三年九月二十七日股東常會決議董、監事全年度報酬金為六○、○○○、○○○元，不論盈虧必須支付，其細則授權董事會另訂，惟同次股東常會亦決議爾後各年度董、監事報酬金額均需提股東會訂定，難謂其董、監事報酬經股東會事先決議，是系爭董、監事酬勞金與職工之薪資不符，遂駁回其一再訴願，經核尚無不合。原告仍不服提起本訴主張如事實欄所載；查系爭董、監事酬勞金固係原告於八十五年六月二十九日召開之八十五年度股東常會決議董、監事全年度報酬金為六千萬元，不論盈虧必須支付，惟原告之會計年度係採曆年制（即一月一日至十二月三十一日），則其於八十五年六月二十九日召開之八十五年度決議通過所謂之全年度當係指八十五年一月一日至同年十二月三十一日止，顯非於該年度開始前已決議。又依原告管理費用明細帳記載係按月給付董、監事報酬金（車馬費），合計六○、○○○、○○○元，其中四四、六四八、五三八元僅於八十五年十二月二十八日帳面提列董、監事報酬金，俟八十六年二月五日始按基數計算及比例分配計算給付予董、監事，顯係就以往累積之盈餘，臨時為變相之分配，既非經股東會於年度開始前預為決議，又非不計盈虧必須長期支出之薪資性質，自難以費用或損失認列，所訴系爭董、監事酬勞金係經股東會事先議決，按期給付之固定金額，且明定不論盈虧必須支付，符合行為時所得稅法第三十二條第一款及營利事業所得稅查核準則第七十一條第二款規定云云，核不足採。至原告所舉最高法院八十五年度台上字第二九一五號民事判決，係就原告與蘇順國間請求確認股東會決議無效事件所為之裁判，與本件薪資支出之認定無涉，不得執為本件之論據。從而原處分將系爭董、監事酬勞金六○、○○○、○○○元予以轉列盈餘分配，核定本（八十五）年度薪資支出為八七六、九三三、六四七元，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不妥，均應予以維持。原告起訴意旨求為撤銷非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十一 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十 年 九 月 二十一 日