最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一六九號
原 告 甲○○○
戊○○乙○○丙○○丁○○
共同送達代收人 周信宏律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年八月十三日台八十八訴字第三一○五九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告等之被繼承人陳金生於000年0月00日死亡，原告等於八十二年十一月九日申報遺產稅，列報遺產坐落台北市○○區○○段一小段四十六號、四十七號土地二筆及未償債務新台幣（下同）八、五○○、○○○。被告初查，以前揭二筆土地業經臺北市政府於八十一年十月十五日公告徵收確定，被繼承人生前申請以補償費折領抵償地，並有領取抵償地證明在案，乃核定前揭二筆土地補償費一四、九○○、○○○元為被繼承人遺產，未償債務部分以未檢具確實證明文件為由，否准扣除，核定遺產淨額為九、五○○、○○○元，應納遺產稅額為一、六六五、四○○元，原告等並於八十七年三月十二日繳清遺產稅款。嗣渠等於八十七年三月二十六日以被繼承人陳金生之父陳乞食於五十九年一月十六日死亡，遺有前揭二筆土地（持分各二分之一），被繼承人及其兄陳天於八十年十月十四日辦理繼承登記，漏列另一繼承人謝陳英治（六十五年六月十七日死亡），致被繼承人陳金生對謝陳英治之繼承人謝德南等五人負有回復繼承權或返還不當得利之債務存在，是計算被繼承人陳金生遺產標的金額時應扣除所遺債務，遺產總額應僅為九、九三三、三二三元 (14,900,000元 ×2/3=9,933, 333元)，應納稅額應為四八四、五六七元，溢繳稅額一、五四二、四六七元部分（含滯納金滯納利息）應予退還云云，向被告申請退還溢繳遺產稅款。經被告以八十七年六月十一日（）財北國稅審貳字第八七○二三九六九號函復原告等，以渠等未能提示確實證明文件供核，所請更正陳金生遺產稅，歉難照准，經提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、本件再訴願決定駁回原告等之請求，其理由無非係以：(一)本案因涉及土地持分登記錯誤事宜，在未向地政機關辦理更正登記或提起塗銷登記之訴並獲有勝訴之確定判決前，原登記具有絕對真實之公信力，原告等殊難僅憑所提示之繼承系統表、戶籍謄本等資料即否定原登記之效力，亦不得僅執該資料即謂被繼承人未償債務之確實證明。(二)參酌台北市松山地政事務所八十四年五月八日八四北市松地一字第八五七六號函已告知原告戊○○，就其主張繼承系統發現確有遺漏，應由被遺漏之繼承人會同已登記之繼承人，依土地法第六十九條規定申請更正登記，如已登記之繼承人拒絕會同辦理更正登記，而被遺漏之繼承人對於該繼承登記認有塗銷之法律上原因者，依土地登記規則第七條規定，得向法院提起塗銷該繼承登記之訴，經判決確定後申辦塗銷登記，再憑向被告辦理相關事宜，因認原告等於辦理土地登記更正前，逕向被告請求退稅為無理由云云。惟查：(一)再訴願決定以本件涉及土地持分登記錯誤，應向地政機關辦理更正登記後，方得據以更正退稅，乃係責令原告等負擔法律所規定以外之不必要之義務，並無任何根據。(二)況本件繼承標的即座落台北市○○區○○段○○段四六、四七地號土地早經徵收，經原告等向台北市松山地政事務所申請更正，惟該所函復謂：現該土地業經台北市政府地政處辦竣區段徵收登記，故如該土地之繼承人及持分有誤，因登記簿已截止記載，本所無從辦理更正登記。(三)至於前揭土地經徵收後抵價地歸戶錯誤，經原告等向台北市政府地政處申請更正，亦經該處函復以土地法第二二八條規定：「被徵收土地之所有權已經登記完畢者，其所有權或他項權利除於公告前因繼承、強制執行或法院之判決而取得，並於前條公告期間內向該管市、縣地政機關聲請將其權利備案者外，以公告之日土地登記簿所記載者為準」，而否准原告等之請求更正。事實上，本案土地既經徵收，根本無從辦理更正，而該土地之登記名義人，既非本案部份之繼承人，則又如何對該錯誤之繼承人請求辦理塗銷繼承？又如何於更正登記後再請求退還溢繳稅款？(四)繼承乃非依法律行為而取得物之所有權，並無需經登記始生效力。本件原告等業已提出繼承系統表、戶籍謄本及八十年十月十四日由陳天與陳金生向松山地政事務所辦理繼承登記時，所附全部文件影本，足認該錯誤之繼承登記，使陳天與陳金生同時對另一繼承人謝陳英治之繼承人即謝德南等五人，負有回復繼承權或返還不當得利之債務存在，已有確實之證明，而得依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，自遺產總額中扣除該債務。
五、本件陳金生遺產稅係以折領抵償地證明書○○○區○○段○○段四六、四七地號土地，應有部份各二分之一）為計算標準，核定金額為一千四百九十萬元，然實際上，本案土地應有部份逾三分之一部分，係原告等對於謝陳英治之繼承人等應負之債務，於計算遺產標的金額時應予扣除，故正確遺產總額為14,900,000元 ×2/3=9,933,333元，扣除免稅額二百萬元、扣除額二百四十萬元，而得課稅淨額四百五十三萬三千二百三十三元，乘以稅率百分之二十，減去當年度累進差額四十二萬二千一百元，得應納稅額四十八萬四千五百六十七元。然本件原告等竟因而繳交稅額（包括滯納金）二百零二萬七千零三十四元，扣除應納稅額，因此，原告等請求被告應退還溢繳稅款一百五十四萬二千四百六十七元。綜上所述，被告所為處分實屬違法失當，為此請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、被繼承人死亡前未償債務之扣除，依據遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，需具有確實證明者。本案繼承人主張本件遺產之土地持分應僅三分之一，因涉及土地持分登記錯誤，應向地政機關辦理更正登記後，本局才得據以更正遺產稅。二、參酌台北市松山地政事務所八十四年五月八日八四北市松地一字第八五七六號函復原告等，意已明告繼承人戊○○就其主張繼承系統表確有遺漏，應由被遺漏之繼承人會同已登記之繼承人，依土地法第六十九條規定申請更正登記，如已登記之繼承人拒絕會同辦理更正登記，而被遺漏之繼承人對於該繼承登記認有塗銷之法律上原因者，依土地登記規則第七條規定，得向法院提起塗銷該繼承登記之訴，經判決確定後申辦塗銷登記。三、本案繼承人陳金生等於八十年十月十七日辦理系爭土地原所有權人陳乞食之繼承登記，依法制定之繼承系統表僅陳金生及陳天等二人，未提示尚有第三人謝陳英治之情事，是否已透過協議而不為繼承。若非如此，則依據民法第七百五十八條規定：不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失、及變更者，非經登記不生效力，應即於歸戶錯誤時，依土地法第六十九條規定申請更正登記。惟原告等並未更正，且於八十一年十月十六日至八十一年十一月十四日，系爭土地徵收公告期間，亦未向土地主管機關提出異議，直至本局否准被繼承人陳金生遺產稅案件主張債務扣除八、五○○、○○○元之後，才向土地主管機關提出更正，台北市政府地政處八十七年四月二十二日北市地五字第八七二○八二一○○○號函，依據土地法第二百二十八條規定否准原告等之請求更正。系爭土地雖經徵收，但業以該二繼承人名義補償並通知領回抵償地合併分配事宜，至於如何對該等錯誤之繼承人請求辦理塗銷繼承，原告等宜洽地政單位辦理。四、原告等一再執稱被繼承人就系爭二筆土地持分僅為三分之一，但未確實依據土地法第六十九條或土地登記規則第七條規定辦理，僅憑其所提示之繼承系統表、戶籍謄本等資料即否定原土地登記之效力，而據以認定為被繼承人未償債務之確實證明，實有違租稅法定原則。故本局函復原告甲○○○等應依土地法第六十九條條或土地登記規則第七條規定辦理更正登記後，再憑向本局辦理更正遺產稅退稅事宜，依規定並無不符。綜上論述，原處分及所為訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告等之訴，以維稅政等語。
理 由按被繼承人死亡前未償債務，依據行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，需具有確實證明者始得加以扣除。次按納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再申請，亦為稅捐稽徵法第二十八條所規定。本件原告等主張其被繼承人陳金生之父陳乞食於五十九年一月十六日死亡，遺有前揭二筆土地（持分各二分之一），被繼承人及其兄陳天於八十年十月十四日辦理繼承登記，漏列另一繼承人謝陳英治（六十五年六月十七日死亡），致被繼承人陳金生對謝陳英治之繼承人謝德南等五人負有回復繼承權或返還不當得利之債務存在，是計算被繼承人陳金生遺產標的金額時應扣除所遺債務，遺產總額應僅為九、九三三、三二三元（14,900,000元×2/3=9、933、333元），應納稅額應為四八四、五六七元，溢繳稅額一、五四二、四六七元部分（含滯納金滯納利息）應予退還云云，向被告申請退還溢繳遺產稅款。經被告以八十七年六月十一日（）財北國稅審貳字第八七○二三九六九號函復原告等，以渠等未能提示確實證明文件供核，所請更正陳金生遺產稅，歉難照准，否准原告等之請求，訴願、再訴願決定遞予維持，揆諸首開說明，均尚無違誤。原告等仍不服提起本訴，主張本案土地既經徵收，根本無從辦理更正，而該土地之登記名義人，既非本案之原告等，則無從對該錯誤之繼承人請求辦理塗銷繼承，亦無法於更正登記後再請求退還溢繳稅款。且繼承乃非依法律行為而取得物之所有權，並無需經登記始生效力。本件原告等業已提出繼承系統表、戶籍謄本及八十年十月十四日由陳天與陳金生向松山地政事務所辦理繼承登記時，所附全部文件影本，足認該錯誤之繼承登記，使陳天與陳金生同時對另一繼承人謝陳英治之繼承人即謝德南等五人，負有回復繼承權或返還不當得利之債務存在，已有確實之證明，而得依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，自遺產總額中扣除該債務云云。經查：被告係依據土地登記簿之記載，以上揭二筆土地為被繼承人所有，並以前揭二筆土地業經台北市政府於八十一年十月十五日公告徵收確定，被繼承人生前申請以補償費折領抵償地，並有領取抵償地證明在案，乃核定前揭二筆土地補償費一四、九○○、○○○元為被繼承人遺產，未償債務部分以未檢具確實證明文件為由，否准扣除，經核尚無因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，原告等申請退還稅款，尚乏所據。按「依本法所為之登記，有絕對效力」，為土地法第四十三條所明定，查被告為稅捐稽徵機關，對於土地登記簿之記載是否有錯誤之私權爭執，並非其職權所能認定，故原告等僅憑其所提示之繼承系統表、戶籍謄本等資料即否定原土地登記之效力，據以向被告請求認定繼承登記錯誤所生債務為被繼承人未償債務，因被告並無審查繼承登記之權限，尚難認為原告等所提出之資料為得作為可自遺產扣除債務之確實證明，被告函復原告等否准自遺產中扣除該未償債務，於法尚無不合。次查本件繼承標的即座落台北市○○區○○段一小段四六、四七地號土地早經徵收，並業經台北市政府地政處辦竣區段徵收登記，因登記簿已截止記載，固無從辦理更正登記。惟認其繼承權遭受侵害之人，非不得向審理私權爭執之普通法院請求損害賠償，以資解決，並非無救濟之途徑。自難以目前無從辦理更正登記，即遽認原告等所提之資料已足作為自遺產中扣除債務之確實證明。況於八十一年十月十六日至八十一年十一月十四日，本件遺產土地徵收公告期間，所謂本件繼承權受侵害之人並未向土地主管機關提出異議，是該所謂繼承權受侵害之人是否有意主張該權利，或於事前已協議不願主張該權利，均屬可疑，故於該繼承權受侵害之人訴請普通法院判決確定之前，尚難遽認原告等所提證據足資為自遺產中扣除債務之確實證據。從而原告等所訴各節核無可採，被告函復原告等否准自遺產中扣除該未償債務並駁回原告等退稅之請求，暨一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告等訴請撤銷非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十 年 二 月 二 日