最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一六九三號
原 告 乙○○被 告 宜蘭縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十月二十五日台財訴字第八八二三○一○九五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣被告以原告與葉山林未依規定申辦營業登記，即自八十年六月起至八十二年八月止，共同承包坐落於宜蘭縣○○鄉○○段四○三、四○九、四一○之一地號之礁溪綠大地公寓大樓興建工程，總工程款新台幣（下同）二八、五○○、○○○元，逃漏營業稅一、四二五、○○○元。案經該縣財稅警聯合查緝執行小組於八十五年一月十二日查獲，移送被告審理違章成立，乃核定應補徵營業稅一、四二五、○○○元，並按所漏稅額裁處三倍罰鍰計四、二七五、○○○元。原告不服，循序訴經台灣省政府八十六年九月二十六日八六府訴三字第一六三○九八號訴願決定將原處分撤銷，責由被告另為處分。嗣被告重為復查決定結果，將原處分認定合夥承包部分撤銷，改就實際承包人即原告依營業稅法第五十一條第一款規定追補稅款一、四二五、○○○元，並處罰鍰四、二七五、○○○元。原告仍不服，提一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：
一、依據被告所提供之談話筆錄（兩次談話筆錄）前後完全相互予盾，兩者之間有協助陳文深、葉山林迴避應納稅捐之嫌。第一次談話筆錄兩人均承認由陳文深投資興建礁溪綠大地公寓大樓，並發包給葉山林承攬興建之事實，而後葉山林再將部分工程由原告承作，此乃兩階段之行為，更不可因此而完全歸由原告承作而放葉山林。因為這完全是兩回事，陳文深發包給蔡山林是每坪三萬伍仟元整．原告承作葉山林部分工程是每坪三萬三仟元，顯然原告是從葉山林承作部分工程，絕非被告所言實際全由原告承作，如比顯然違法，難令原告甘服。
二、依據被告之談話筆錄（第二次）葉山林部分，葉山林擔承伊與陳文深是親戚關係，所以認有取銷合約，在本工程施工中，建商（陳文深）確實為頭寸抽緊急需融資四、五○○、○○○元，開立合作金庫宜蘭支庫第0000000號及0000000號支票各一、五○○、○○○元及北宜廣告有限公司陳麗卿所立支票第三○五四一六號一、五○○、○○○元（該支票背書人呂萬來、葉山林、乙○○等三人）向他人調現運用係私人借貸，非原告所領之工程款，更足以證明該兩人筆錄不實。依訴願法之規定親戚之證詞當有其效力之限制，被告並未注意，一味採用陳文深、葉山林及陳麗卿間之證詞與談話筆錄，未為深入查證便逕為處分原告，顯然有誤。
三、原告係一殷實之工人，確實為一建築工人，而葉山林是一位貨運司機，為有利可圖之建築工程而承包，而將部分工作轉回由原告承作，因本工程係由田茂營造事業有限公司承攬法定手續，再轉包給葉山林承作，而葉山林再將部份工程轉由原告承作，原告只係一位建築工頭而已，負賣購料僱工來承作，並沒有能力去承包全部建築工程，實際承包本工程係由田茂營造事業有限公司承攬全部工程。原告實際向陳文深所領取款項係代購料及僱工工資係屬代收代付而已。
四、原告承作工程其代收購料款及工資款為一六、○○○、○○○元，給付之現金八佰萬元，根本就是清償借款而非工程款，有原告開立之台灣土地銀行宜蘭分行甲存帳號五八六九之二支票九紙共計四、五○七、五○○元借給陳文深領取及開立宜蘭市信用合作社甲存帳號○○二一二支票五紙，共計二、八○○、○○○元借蛤陳文深領取，另二紙支票二○○、○○○元借給陳文深由葉山林領取，有明細表乙紙可證，第二次支付之二仟萬元支票中有四、五○○、○○○元並非原告領取（可見陳文深所開台灣省合作金庫宜蘭支庫帳號O二八二O之七支票號瑪0000000及0000000及台灣土地銀行宜蘭分行帳號五七六二之九支票號碼0000000各一、五○○、○○○元計四、五○○、○○○元）。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：
一、 按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅
。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．。」分別為營業稅法第一條、第二十八條前段及第四十三條第一項第三款所明定。
二、 本件原告涉嫌與葉山林未依規定申辦營業登記，即自八十年六月起至八十二年
八月止，共同承包座落於○○鄉○○段四○三、四○九、四一○之一地號土地之礁溪綠大地公寓大樓興建工程，總工程款計二八、五○○、○○○元，逃漏營業稅一、四二五、○○○元，案經宜蘭縣財稅警聯合查緝執行小組於八十五年一月十二日查獲，其違反營業稅法第二十八條規定之違章事證，臻以明確，被告依首揭規定，除補徵所漏稅款外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計四、二七五、○○○元。原告不服，前經台灣省政府八十六年九月二十六日以八六府訴三字第一六三○九八號訴願決定略以本件系爭工程係為何人施工、監督及出面解決糾紛，且工程款支付方式為何？又其簽約對象為葉山林，何以悉向原告付款？其確實真象及法律關係為何等節尚未明確查證為由，乃將原處分撤銷，飭回被告另為處分。嗣經被告查得葉山林雖與大福建築企業社負責人之妻陳麗卿簽訂該工程承攬合約，惟因礙於資金、人力、技術等問題致無法承包，遂於開工之前退出，並改由原告承作，是有關系爭工程一切雇工、監工、購料及收款工作均由原告全權負責，此可證諸談話筆錄、兌領支票及工程款簽收資料，顯知系爭工程實際承包人應為原告。被告原處分認定為合夥承包，即有未合，乃決定予以撤銷，改就實際承包人（即原告）依首揭規定追繳稅款一、四二五、○○○元，並處罰鍰計四、二七五、○○○元。
三、 卷查大福建築企業社融資貨款提款印領清冊之所稱『綠大地』即為系爭工程之
名稱，且其建商受款人簽名亦為原告，足資證明原告即為系爭工程之承包人，於原告所稱該款項係屬債權、債務關係，顯有不合。況原告於第一次復查時主張僅提供資金予葉山林，並未參與承包，然第一次訴願時則又翻稱二者係屬隱名合夥關係，又第二次復查時卻道稱其並無實際承攬工程，系爭款項僅係其與葉山林之間借貸關係等語，前後說詞不一，相互矛盾，在在證明，原告所稱純屬臨訟卸責盾詞，核不足採，被告對其追繳稅款一、四二五、○○○元，並處罰鍰計四、二七五、○○○元，洵無不合。綜上所述，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。」分別為營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款、第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十八條之三前段所規定。本件原告未依法辦理營業登記，即自八十年六月起至八十二年八月止，承包坐落於宜蘭縣○○鄉○○段四○三、四○九、四一○之一地號之礁溪綠大地公寓大樓興建工程，收取總工程款計二八、五○○、○○○元，案經宜蘭縣財稅警聯合查緝執行小組於八十五年一月十二日查獲，取具陳文深（大福建築企業社負責人）及葉山林之談話筆錄、工程合約書及大福建築企業社融資貸款提款印領清冊影本等資料附案佐證。被告據以認定原告與葉山林合夥承包工程，乃於八十六年二月一日核定補徵原告及葉山林營業稅一、四二五、○○○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計四、二七五、○○○元。原告不服，循序訴經台灣省政府八十六年九月二十六日八六府訴三字第一六三○九八號訴願決定略以本件確實真象及法律關係為何應再查明，乃將原處分撤銷，由被告查明另為處分。嗣被告重為八十七年二月二十六日八六宜稅法字第四一一九三號復查決定，以據葉山林及陳文深稱原先雖由葉山林與大福建築企業社負責人之妻陳麗卿簽訂該工程承攬合約，因礙於資金、人力、技術問題無法承包，於開工之前即改由原告承作，葉山林退出，有關一切雇工、監工、購料及收款工作都由原告全權負責，有談話筆錄、兌領支票及工程款簽收資料可證，衡酌相關事證，應可採信。是該工程實際承包人應為原告，原認定為合夥承包，即有未合，應改對實際承包人即原告依規定追繳稅款一、四二五、○○○元，遂將初查核定關於葉山林部分撤銷，重核對原告補徵營業稅一、四二五、○○○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計四、二七五、○○○元。原告仍不服，以渠係一殷實之建築工人，而葉山林是貨運司機，為有利可圖而承包本件工程，嗣在無法謀生下，才轉包給原告，由原告承作，原告何須申請營業登記，因工程之報開完工是營造公司之營業項目，本案原有田茂營造事業有限公司承攬法定手續，再要求一位工人辦營業登記，實有牽強之處，再者原告也不具營造公司之申設資格與能力，原處分顯然與事實不符。本案陳文深確曾向原告調借資金週轉共計七、五○七、五○○元，因此陳文深第一次給付之現金八百萬元，就是清償借款，而非工程款，第二次支付之二千萬元中有四、五○○、○○○元並非原告領取等語。訴經台灣省政府訴願決定及財政部再訴願決定，以原告於復查時主張僅提供資金予葉山林，並未參與承包，第一次訴願時則主張係隱名合夥，第二次訴願時稱係第二包，與陳文深有債權債務關係，前後說詞不一，且本案工程款係由原告收取，原告承作系爭工程之事實洵堪認定，至所訴陳文深第二次支付之四、五○○、○○○元支票，經查其中三、○○○、○○○元係因存款不足遭退票，事後以現金支付，另一、五○○、○○○元交由原告，原告則背書轉讓他人，有談話筆錄附案佐證，原告所訴清償借款委無足採。又查陳文深於八十五年一月間於被告處所作之談話筆錄，陳稱本第一期之工程總造價是以實際建坪一一四三．四五坪，每坪以三五、五○○元承包計價，總工程造價為四○、五九○、○○○元，已以銀行支票支付二○、○○○、○○○元予原告。因原告承包工程品質不良，因此僅支付其工程款二八、五○○、○○○元，未再支付其餘款。此與工程承攬合約書所指每坪造價，及使用執照上之總建築面積大致相符，亦與大福建築企業社融資貸款提款印領清冊相刎合，自堪採信，原告所訴核與事實不合，要無可採，原處分並無違誤。因而駁回原告之訴願、再訴願，經核與首開規定無違。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載，經查：（一）、本案綠大地公寓大樓興建工程係由大福建築企業社負責人陳文深興建出售，原由陳文深之妻陳麗卿與葉山林簽訂工程承攬合約，由葉山林承建，之後葉山林又與原告訂立工程承攬合約書，由原告承建，有該二份合約書影本附原處分卷為證。依葉山林於被告處之談話筆錄，均稱其因礙於資金等問題而找來原告負責承建，其退出而不負承攬之責。佐參本案工程款均由陳文深支付與原告，有原處分卷附之陳文深簽發支票，由原告背書取款，及綠大地大福建築企業社融資貸款提款印領清冊，建商受領簽名欄由原告簽名等情，尚非無稽。（二）、依陳文深於被告處第一次談話筆錄，雖稱工程由原告與葉山林負責發包施工，但其同時陳稱，收工程款由原告負責，因原告施工不良，其於中途將工程收回轉由田茂營造公司續建，因此僅支付原告工程款二八、五○○、○○○元。核與其在同處第二次談話筆錄所稱，工程全由原告現場負責，未見葉山林到過工地，因原由葉山林訂約承包，葉山林又找來原告承包，所以前次說為彼等二人發包施工，事實上都是跟原告接洽，實際承包人為原告，其直接付款給原告等語，尚無前後截然相反之矛盾情形，又無葉山林取得本案工程款之證據，是被告重為復查決定認係由原告單獨承包，並非無據。（三）、原告於起訴時亦陳稱有承作工程，且前述融資貸款提款印領清冊，建商受領簽名欄有原告之簽名，是原告謂其向陳文深領取之款項係代為雇工購料之代收代付性質云云，並不可採。（四）、原告收取本案承包工程款計二八、五○○、○○○元，有上引陳文深之談話筆錄，及支票、貸款提領清冊為證。原告主張收取代收代付款一六、○○○、○○○元，另有八百萬元為陳文深清償借款者，非工程款云云。但依其提出之支票明細表，乃其自己所書，又支票影本，即前述陳清深給付工程款之支票，均不能證明其主張之事實。綜上說明，被告重為復查決定改認原告未辦理營業登記單獨承包本案工程，未申報營業稅致漏繳營業稅一、四二五、○○○元，乃補徵其所漏稅額並依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款，按所漏稅額處三倍罰鍰，揆諸首開規定，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 九 月 二十一 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十 年 九 月 二十一 日