最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一六○六號
原 告 乙○○管 理 人 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十九年一月十日台八十九訴字第○○七一一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣本件被告所屬淡水稽徵所依據財政部賦稅署通報資料，以原告八十二至八十四年度有利息、租賃及出售土地等收入，並未辦理八十二至八十五年度結算申報，乃以八十七年一月十二日北區國稅淡水資字第00000000號簡便行文表檢送滯報通知書，請其於滯報通知書送達之日起十五日內向該所補報。原告以其為私建寺廟，財產為私人所有，並非教育文化公益慈善單位，且歷年來皆將所得以其管理人名義合併申報，被告認其未辦理結算申報，與事實不符，其無重覆辦理結算申報必要云云，向該所提出申復。案經被告所屬淡水稽徵所以八十七年二月六日北區國稅淡水資字第八七○六五八○二號函復，略以教育、文化、公益、慈善機關或團體如有銷售貨物或勞務所得（含租金收入），除彌補其銷售貨物或勞務以外之收入不足與其創設目的有關活動之支出外，應依所得稅法課徵所得稅，且上開所述之機關或團體，係指合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他法令，經向主管機關登記或立案成立之機關團體及其作業組織，原告係合法立案之寺廟，仍應辦理結算申報。該所北區國稅淡水資字第00000000號簡便行文表已通知原告補辦八十二至八十五年度教育、文化、公益慈善機關或團體結算申報在案，原告七十九至八十一年度如有應申報之收入，亦請一併補辦，仍請原告於文到十五日內向該所補辦申報，逾期除依查得資料或同業利潤標準核定所得額及應納稅款外，並依法加徵怠報金及罰鍰等語。原告不服，向被告提起訴願，經被告依訴願管轄規定移由財政部訴願決定駁回其訴願。提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查寺廟有『募建』及『私建』之分，其向社會大眾募集資金建立者為『募建』寺廟；其依監督寺廟條例第三條第三款規定，由私人建立並管理者，為『私建』寺廟，不適用監督寺廟條例之規定，而該條例第三條第三款所稱之『私人』，非指一私人而言，集各多數私人非以出捐為目的而以其個人私有財產建立寺廟而並管理者，均為『私建』寺廟，其財產應憑該私人之處分，司法院院字七一五號、八一七號解釋闡釋甚明。二、原告係一『私建』寺廟，有臺北縣政府寺廟登記證可稽。既為『私建』寺廟，參照前揭司法院解釋，原告之財產即為私人所有，且稱『私人』云者，即與所謂機關團體有別；尤有進者，監督寺廟條例第十條雖規定寺廟應按其財產情形興辦公益慈善事業，然『私建』寺廟本不適用監督寺廟條例之規定，已如前述，故原告依法並無須興辦公益或慈善事業之限制，事實上原告係祀奉『定光佛』之宗教寺廟，因此原告亦非教育文化公益慈善單位，並無適用『教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準』之餘地，從而淡水稽徵所將原告列為教育文化公益慈善機關或團體，似有誤會。三、次查淡水稽徵所寄發之滯報通知書，其說明欄第二點明載：『宗教團體符合下列規定者，免辦理所得稅結算申報：①依法向內政部、省（市）、縣（市）、政府立案登記之寺廟、宗教社會團體及宗教財團法人。』參照八十六年三月十九日台財稅字第八六一八八六一四一號宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點，而原告為已登記之私建寺廟，屬宗教團體組織之範疇，依該滯報通知書之說明，原告免辦理結算申報，至為明確，淡水稽徵所通知原告辦理結算申報，顯屬錯誤。四、查財政部認定原告為教育、文化、公益、慈善機關或團體，仍應依所得稅法第七十一條之一第三項規定辦理結算，即應依『教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準』結算申報，惟上開理由，顯屬曲解法律，強詞奪理：（一）按具權利能力者，始得為權利義務之主體。而具權利能力即具有權利義務主體之資格者，只限於人。人有自然人與法人之別，至於法人之定義，依照民法第二十五條規定：『法人非依本法或其他法律之規定，不得成立』，因此社團法人、財團法人必依法律規定設立，且照民法第三十條規定：『法人非經向主管機關登記，不得成立』。故法人除為公法人，如農會，地方自治機關等外，非經登記不能成立，也不具有法人人格。臺灣的神明會、寺廟並非公法人，除非依照相關法律規定辦理財團法人或社團法人登記，不具法人之人格。因為沒有人格，就不能具有權利義務（含公法上之義務）。然由於日據時代，將臺灣的祭祀公業、神明會、寺廟等視為『事實上的法人』（或稱習慣法上的法人）。因而法律上以具有人格看待，所以登記實務上祭祀公業、嘗、神明會、寺廟等得為不動產所有權之主體，將上開公業、神明會、寺廟之不動產登記為公業、寺廟之名義所有。惟臺灣光復後，最高法院的判例不認為公業、寺廟為事實上法人，寺廟、公業之財產認為係派下員或會員之公同共有，有最高法院三十九年台上字第三六四號、三十七年上字第六○六四號、四十年台上字第九九八號各判例：『其財產應為祭祀公業派下公同共有，不因土地登記簿記載其所有人名義為祭祀公業，而異其性質』可稽。而上開判例雖僅例示『祭祀公業』，然祭祀公業與嘗、與神明會、寺廟在團體的法律觀念上並無不同，應一體通用。此所以司法行政部所編『臺灣民事習慣調查報告』第六三六頁亦作相同之肯認。（二）依照政府登記有案的規約，第六條明定：『本寺係私建寺廟』，第七條明定：『本寺信徒如有死亡，應自死亡之日起陸個月內循本寺慣例，由其家屬中推舉一人為代表繼承』，第十四條：『本寺所有財產均係信徒出捐，以供主神定光佛名義登記之不動產均屬之，為全體信徒公同共有』。可知原告為私建寺廟，為由信徒出捐所建寺廟，為非開放式寺廟，因而信徒死亡，由信徒家屬中一人繼承，與『嘗』、祭祀公業之派下員何異？雖然『原告與祭祀公業之同祖宗一脈人士為結合之團體有所不同，但與祭祀公業同樣不是法人則相同（參臺灣民事習慣調查報告：因此光復前成立之神明會，於光復後，不能當然承認其為法人）。從而同樣為法人人格之祭祀公業出售名下不動產，其派下員分配價款，財政部認為非祭祀公業處分，而為派下員之處分，僅命繳土地增值稅，免徵所得稅，而在同無法人人格之神明會處分名下財產，就被財政部違法認定有處分權，其派下會員分配土地價款就被認為是神明會給付給派下會員而課徵所得稅，而通知原告應辦理申報七十九至八十五年度所得稅，否則即依所得稅法之規定處罰原告，認事用法，顯屬乖張，難令人信服。（三）既然寺廟為非法人團體，則為私建寺廟之原告自無不同，且依前揭最高法院判例所闡釋之意旨及原告之規約觀之，登記為原告名義之動產實為全體信徒公同共有，其因此所生之孳息亦屬全體信徒公同共有，而因原告之信徒依規定推舉管理人，代表全體信徒管理寺廟，故因歷來習慣登記為原告名義，但實為原告全體信徒公同共有之不動產或其他財產所生之孳息，亦屬全體信徒公同共有，故原告之歷屆管理人均代表信徒將孳息所得併入個人所得中合併申報，以符事實，並履行誠實納稅義務，亦均為主管機關所接受，而無杆格，詎被告未釐清原告為私建寺廟財產為全體信徒公同共有之法律性質，一再強制原告應依教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準辦理結算申報，顯有重大違誤。（四）另查乙○○為「私建」寺廟乃被告不爭之事實，所謂「私建」寺廟，係指由私人建立並管理之寺廟，而乙○○係原告之先人其他信徒之先人合計共二十一人共同出資建立並管理之私建寺廟，依規約規定，信徒始終維持二十一人，不得增加，乙○○不僅從未向外募款、更不曾收受香客之香油錢，故原告依法並無須興辦公益或慈善事業之限制，事實上原告係祀奉『定光佛』之宗教寺廟，因此原告亦非教育、文化、公益、慈善單位，並無適用『教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準』之餘地，從而淡水稽徵所將原告列為教育、文化、公益、慈善機關或團體，顯屬曲解錯誤。綜上所陳，被告未盡調查之能事，認事用法均有違誤，為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「合於第四條第十三款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第七十一條規定辦理結算申報，其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」及「納稅義務人違反第七十一條及七十二條規定，未依限辦理結算申報，但已依第七十九條第一項規定補辦結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金，滯報金之金額，不得少於一千五百元。納稅義務人逾第七十九條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金。怠報金之金額，不得少於四千五百元。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項、第七十一條之一第三項、第七十九條第一項及第一百零八條第一、二項所明定。二、本案原告不服被告所屬淡水稽徵所以北區國稅淡水資第00000000號簡便行文表之通知，以原告未依限辦理八十二至八十五年度所得稅結算申報，乃檢送教育、文化、公益、慈善機關或團體滯報通知書乙份通知原告補辦結算申報。原告主張為私建寺廟，屬宗教團體，不適用監督寺廟條例規定，其並非教育、文化、公益、慈善單位，應免辦理結算申報，被告通知其補辦結算申報，顯有未當云云。第查宗教團體之所得是否免納所得稅，應視其是否符合「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」而定。原告既經財政部賦稅署查獲不符該標準之規定，其所得自應依法向被告辦理所得稅結算申報，並依上開標準徵、免所得稅。被告依行為時所得稅法第七十九條之一及第一百零八條規定檢送滯報通知書，請原告依限補辦所得稅結算申報並提示怠報應負責任，於法尚無不合。
請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「合於第四條第十三款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第七十一條規定辦理結算申報，其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」及「納稅義務人違反第七十一條及七十二條規定，未依限辦理結算申報，但已依第七十九條第一項規定補辦結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金，滯報金之金額，不得少於一千五百元。納稅義務人逾第七十九條規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金。怠報金之金額，不得少於四千五百元。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項、第七十一條之一第三項、第七十九條第一項及第一百零八條第一、二項所明定。被告所屬淡水稽徵所依據財政部賦稅署通報資料，以原告八十二至八十四年度有利息、租賃及出售土地等收入，但未辦理八十二至八十五年度結算申報，乃以八十七年一月十二日北區國稅淡水資字第00000000號簡便行文表檢送滯報通知書，請原告於滯報通知書送達之日起十五日內補報。原告不服，循序提起行政訴訟，主張伊為私建寺廟，屬宗教團體，不適用監督寺廟條例之規定，且伊係祀奉「定光佛」之宗教寺廟，並非教育、文化、公益、慈善單位，自無適用「教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準」之餘地，被告將伊列為教育、文化、公益、慈善機關或團體，顯屬違誤，伊無須結算申報云云。惟查原告於八十二年至八十四年度確有租賃收入，經財政部賦稅署查獲，此為原告所不爭執。依營業稅法第三條第一項提供勞務予他人或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務之規定，原告於上開年度既有租金所得，自應屬銷售勞務收入，殊為明確（參財政部七十五年七月十八日台財稅第0000000號、八十五年十一月六日台財稅第000000000號函釋）。按宗教團體有銷售貨物或勞務收入，或有附屬作業組織者及宗教團體捐助成立之教育、文化、公益、慈善機關或團體，應辦理所得稅結算申報，並依行政院頒訂「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」規定徵免所得稅，此觀財政部八十六年三月十九日台財稅第000000000號函訂定「宗教團體免辦理所得稅結算申報認定要點」即明。本件原告於上開年度經財政部賦稅署查獲有租金等收入，其所得自應依法辦理結算申報，並依前開標準徵免所得稅。準此，被告依行為時所得稅法第七十九條之一及第一百零八條規定，請原告依限補辦所得稅結算申報並提示怠報責任，並無違誤。一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 九 月 七 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 吳 明 鴻法 官 徐 樹 海法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十 年 九 月 十 日