最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一六一八號
原 告 甲○○訴訟代理人 沈政雄 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 謝松芳右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十月二十一日台財訴字第八八○二六二一九一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣原告於七十九年出資與地主陳政德合建臺北市○○區○○街○○○巷十六、十八號等十四戶房屋。案經財政部台北市國稅局通報，被告審理後認定原告未依規定申請營業登記，自八十一年起至八十四年止，銷售房屋計新臺幣（下同）三四、一六八、四七五元（不含稅），乃據以核定補徵營業稅一、七○八、四二四元，並按所漏稅額處以三倍罰鍰計五、一二五、二○○元（計至百元為止）。原告不服，申請復查，案經被告重新核定銷售房屋金額為三四、九三九、三六七元（含稅），並以八十七年六月四日北市稽法乙字第八七○○九九六一○○號復查決定：「原核定補徵稅額准予更正為一、六六三、七八○元，罰鍰金額併予更正為四、九九一、三○○元。」原告不服，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、依原告與地主陳政德所簽訂之房屋承攬契約第四條約定，係由地主陳政德提供土地，原告出資承攬興建房屋，再以分屋方式支付建築工程費用之合建分屋型態，業經被告、訴願決定及再訴願決定所肯認。惟查：（一）按財政部八十年一月三十一日台財稅第000000000號函：「個人提供資金與他人提供土地合建房屋，其以所建房屋換取土地，應依法計算財產交易所得課徵綜合所得稅。」本件此部分既經被告認定屬個人提供資金，與他人提供土地之合建分屋型態，自應適用上開函釋，課徵綜合所得稅，乃被告以原告將興建完工之七戶房屋交付地主而以相當對價換取所分得七戶房屋之土地持分，認定屬銷售行為而應課徵營業稅，顯已違背上開函釋之規定。（二）被告係援引八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函及八十四年五月二十四日台財稅字第八四一六二四二八九號函釋，以為上開合建分屋型態應課徵營業稅之依據。然查：⒈上開八十一年一月三十一日函釋係謂：「主旨：建屋出售核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除．．．均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」亦即，建造執照核發日在該函釋公佈後者，方有適用餘地。此參諸財政部於上開函釋後，續於八十一年四月十三日台財稅字第八一一六六三一八二號之函釋意旨，亦謂：「一、會議名稱：檢討查緝營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅作業執行績效及會商第二階段應繼續加強辦理事宜會議紀錄。．．．七、報告及討論決議事項：（二）．．．至於自八十一年一月三十一日起取得建造執照者，則應依本部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函規定之原則辦理營業登記及課稅．．．（五）關於本部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函之適用疑義，請依附表之「處理意見欄辦理」。而附表所列有關「自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者」之適用疑義，其處理意見欄，即明示「指建造執照之核發日在八十一年一月三十一日以後者」。本件係於七十八年九月二十六日取得建造執照，縱嗣後有變更起造人，亦係於八十年八月二十日，均在八十一年一月三十一日以前，自無上開八十一年一月三十一日函釋所指應課徵營業稅情形之適用。⒉次按，訴願決定略稱：「個人建屋出售者免課徵營業稅，係指土地所有權人以其自用住宅用地，拆除改建房屋出售而言，與本案自不得相提並論」、再訴願決定則謂：「本案原建造執照係七十八年九月二十六日發照，再訴願人與地主陳政德七十九年十二月十日訂立房屋承攬契約書，當時再訴願人均無建築基地土地所有權．．．足證再訴願人並非個人建屋出售」云云。查有關原告與地主陳德政之法律關係部分，屬合建分屋之關係，亦為被告所肯認，姑且不論此一部分尚與後述之原告建屋再予出售乙節應予分別，事實上，出資之建方本無建築基地土地所有權，原為合建契約中所常見之特徵者，豈有先認為此係合建分屋，再據該合建契約之特徵，反而認定原告不符合上揭函釋所示個人建屋出售之要件？更何況，其認定本件非個人建屋出售，無非以上開八十一年一月三十一日函釋所謂「限於土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地」為依據，惟如上所述，該函釋既不得適用於本件，訴願決定及再訴願決定一再援引，以資辯駁，實不足採。⒊又上開八十四年五月二十四日函釋應係指出資之建方為建設公司或營業人與地主合建之情形，就建方換出房屋之時點及雙方換出房屋與土地之時點等認定問題，並非即謂個人出資合建分屋之行為，屬銷售行為應課徵營業稅。此參諸財政部八十四年一月十三日台財稅字第八四一六○一一一四號函、財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六○一一二二號函、財政部八十四年六月二十一日台財稅字第八四一六三○二八九號函等解釋，均指「建設公司出資與地主合建分屋」而言，與本件係屬個人出資與地主合建分屋之情形不同，被告未予詳明，一概以營業銷售行為論處，殊嫌速斷。二、原告就所分得之七戶房屋，並非全部銷售與第三人，亦無財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函之適用：原處分以原告出資合建分屋後所分得之七戶房屋，係自行出售予第三人，並據以推估七戶之售價而補徵營業稅。惟查：（一）依營業稅法第三條第一項：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」本件原告完工分得七戶房屋後，如首揭事實所述，並非七戶均予出售。亦即，七戶中僅有出售四戶（十六號四樓及十六號三樓、十八號四樓及五樓部分）予王陳香梅、楊福美及張素鳳（二戶），而其餘有三戶（十八號六樓及七樓、十六號五樓）係分別贈與予原告之妻沈張素真及原告之侄沈燦燐，均登記於其名下，此三戶原告並未出售且無取得任何代價，自與上開營業稅法第三條第一項規定不合，被告認定本件有七戶全部為銷售貨物，亦與事實不符。（二）又實際上原告縱僅出售四戶，惟係以個人名義建屋出售，依財政部八十八年一月四日台財稅第000000000號函之說明二、（二），亦謂：「另以個人名義建屋出售之案件，依本部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋規定，如屬八十一年一月三十一日以後始經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，固均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅；惟建造執照係在八十一年一月三十日以前核發之案件，經查確屬個人建屋出售之案件，尚無課徵營業稅及營利事業所得稅問題，其財產交易所得之計算，應依財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函釋規定辦理」。查原告所出售之房屋既係於七十八年九月二十六日取得建造執照，縱嗣後有變更起造人，亦係於八十年八月二十日，均在八十一年一月三十一日以前，如前所述，即無適用八十一年一月三十一日函釋所指應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅之情形。原處分、訴願決定及再訴願決定均略謂：原告將所分得房屋出售予他人，依前揭八十一年一月三十一日函釋自應依法辦理營業登記，課徵營業稅，且依該函釋說明四（一）內容所述，個人建屋出售者免課徵營業稅係指土地所有權人以其自用住宅用地，拆除改建房屋出售而言，與本案自不得相提並論云云，洵屬違誤。
（三）本件既無上揭八十一年一月三十一日函釋之適用，即應適用行為時之法令，而有關個人建屋出售之規定，於該函釋公布前，財政部六十五年九月六日台財稅字第三六○三二號函即謂：個人建屋出租或出售，准照台北市國稅局函建議，將其所得直接歸戶課徵個人所得稅，不必責令辦理營利事業登記，並免課徵營業稅及營利事業所得稅。此係由符合一定標準（四戶或八戶）者應課徵營業稅及營利事業所得稅，改變為無建屋戶之限制，一概課徵個人綜合所得稅。基此，所謂「個人建屋出售」應係指一個自然人個別出資興建房屋出售，亦即一個自然人無論購買土地建屋出售，或與地主合建分屋出售，或採合建分售方式，因其係一個自然人自己出資興建房屋出售，而不具備有營業組織之型態。再而，此一個人建屋出售課徵綜合所得稅，於上揭八十一年一月三十一日函釋公佈前既屬合法，則若就合法之個人建屋出售者，解釋為具有營利事業型態之營業人（如獨資）利用個人名義建屋出售，則係不明瞭其行政解釋之歷史背景與真意所致之誤解（參照張國清「稅務救濟案例」第七十四至七十九頁）。原告既為自然人，其背後亦無假借其名義之公司或合夥組織，自非屬營利事業型態之營業人利用或假借個人名義建屋出售，亦不應課予營業稅。三、縱認為原告與地主合建分屋所分得之七戶及所出售之四戶應課徵營業稅，被告之推估計算方式，亦屬違法：本件原處分所補徵之營業稅額，係被告依陽信商業銀行所提供原告賣予王陳香梅之房屋（十六號四樓），由王陳香梅轉售予黃志憲之買賣不動產契約書載明之價款一六、二○○、○○○元為依據，依營業稅法施行細則第二十一條規定，推估十四戶之銷售額。惟查：（一）原告與地主合建分屋所換出予地主之七戶部分：１此一部分既係合建分屋關係，則依財政部七十五年三月一日台財稅字第七五五○一二二號函：「依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定．．．」營業稅法施行細則第十八條：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」第二十五條：「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」而所謂「換出或換入貨物」時，依財政部八十四年五月二十四日台財稅第0000000號函，即應以房屋使用執照核發日八十一年十月十二日為房屋換出日。２然原處分卻執原告出售予買受人後，買受人於八十二年六月七日售予第三人之房地買賣價款，並依營業稅法施行細則第二十一條規定為計算，而非依同法施行細則第十八條，以八十一年十月十二日當時之時價或比較房屋評定價值與土地公告現值而為認定（按：系爭房地早於八十一年十二月即經被告核定在案），實與上開規定及函釋不合。
（二）原告出售四戶之部分：原告出售之四戶中，其中有於八十年五月十五日以預售屋價款六百二十五萬元售予買受人王陳香梅（嗣後王陳香梅再轉售予黃志憲），有於八十二年三月以價款一千四百四十萬元售予買受人楊福美，均無被告所認一千六百二十萬元之高價，且各買賣係於不同時期，以不同價位賣出，被告僅憑依毫不相干之第三人契約為推估，亦有違實質課稅之精神。四、按行政法院三十九年度判字第二號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明共違法事實之存在，否則其處罰即不能認為合法。」「而當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本件原告並無被告所援引財政部八十一年一月三十一日函釋之適用，且純為個人與地主合建分屋後出售之關係，依財政部六十五年九月六日台財稅字第三六○三二號函，本毋庸辦理營業登記。原告既無辦理營業登記之義務，並無違法事實，則被告以原告違反營業稅法第五十一條規定第一款未依規定申請營業登記而營業，課處罰鍰，與上揭函釋不合。且被告主張原告有銷售房屋之事實，原告就所分得之七戶房屋分別以其本人並假借沈燦燐、張素鳳、王陳香梅名義變更建築執照起造人及房地產權登記，嗣後並於八十二年至八十四年問分別移轉予萬艷瓊、黃志憲、鄭中弘及張瑩碧、沈張素真等人云云，所憑無非原告與訴外人陳政德之房屋承攬契約書以及陳政德於八十六年十月十四日於被告處所作之談話筆錄為據。惟查：（一）被告就其主張原告係於八十二年至八十四年問將系爭七戶房屋移轉予萬艷瓊、黃志憲、鄭中弘及張瑩碧、沈張素真等人乙節，遍查被告原處分卷，並無原告與萬艷瓊、黃志憲、鄭中弘及張瑩碧、沈張素真等人就系爭七戶房屋之買賣契約可資憑據，被告亦無查得原告由彼等收受價金或取得代價之證據可稽。是以，如何得謂原告有銷售貨物予萬艷瓊、黃志憲、鄭中弘及張瑩碧、沈張素真等人，而符合營業稅法第二條規定，顯有疑問。況依原處分卷附資料，其中於十六號五樓部分，並未移轉予萬艷瓊、黃志憲、鄭中弘及張瑩碧、沈張素真等人，有原處分卷附稅籍記錄表可稽。而且，並無任何原告與沈燦燐間之買賣契約及原告自其取得代價之證據，而縱係以沈燦燐之名義，其後亦未再移轉與第三人，既無任何足認為有銷售行為之證據可資憑據，依前揭行政法院判例意旨，自不能認為被告就此部分之主張事實為真實。於十八號六樓及七樓部分，係原告贈與予配偶沈張素真，亦有原處分卷附稅籍記錄表上載納稅義務人變更移轉欄註明為：「贈與」可稽，且亦無任何原告與配偶沈張素真訂立買賣契約及原告自沈張素真取得代價之證據可稽，其嗣後亦未再移轉與第三人，既無任何足認為有銷售行為之證據可資憑據，依前揭行政法院判例意旨，亦不能認為被告此部份主張之事實為真實。就十六號四樓部分，被告所認係由原告借用王陳香梅名義移轉予黃志憲，然卷附王陳香梅與黃志憲訂定之買賣契約，既經被告前採為推估銷售額之基礎，足證被告亦承認該契約之成立及效力。是以，既係王陳香梅與黃志憲間之買賣關係，本與原告無涉（原告僅就所有之十六號房屋地下二樓部分為出賣人），且依卷附陽信商業銀行提供黃志憲匯款價金之流向，亦非由原告收款（悉由王陳香梅之夫王專德收款），則被告既採信所查得王陳香梅與黃志憲訂定之買賣契約，即係由王陳香梅出售並移轉所有權予黃志憲，確屬真實，是被告反而認定原告有假借王陳香梅之名義出售並移轉房屋所有權予黃志憲情事，豈非自相矛盾？五、本件縱使有應辦理營業登記之情形，財政部八十年七月十日台財稅第000000000號函亦指示：「．．．三、事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料，進行調查，輔導依法登記納稅，對於假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅捐者，應切實依法辦理。」本件建築執照迭經臺北市政府工務局建管處協調鄰房賠損，繼經原告申請變更起造人及使用執照完成，被告從未函告或輔導原告應依法辦理登記納稅，僅於相隔五年後，被告欲對地主陳政德課徵財產交易所得之綜合所得稅，才據以查認，所憑亦僅為陳政德之說詞。而有關個人建屋銷售，於何種情形應辦理營業登記，稅捐主管機關之解釋，既前後多次變更，已令人無所適從，自難責令原告盡相當之注意義務。是以，本件原告縱符合應辦理營業登記之情形，其違反亦非出於故意或過失，依司法院大法官釋字第二七五號解釋之意旨，亦屬免罰。
六、按參酌財政部修訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，其中「銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售情事，按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰」，又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條三規定，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」財政部八十五年八月二日台財稅字第八五一九一二四八七號函釋，亦有明文。查上開規定，無非鼓勵納稅義務人得儘早繳清稅款，以免因行政救濟程序之冗長而影響國家稅捐債權之實現，而如納稅義務人願先繳清稅款者，即得降低罰鍰倍數。基此意旨，上開有關「裁罰處分核定前已補報繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰」之規定，亦應得類推適用，此有原告已繳清本稅稅款之收據可稽，倘認為原告所訴並無理由，亦得就原課處罰鍰超過二倍部分，予以撤銷，改按原告所漏稅額處二倍罰鍰計之。
綜上所述，請調查證據及行言詞辯論，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第三條第一項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」同法第二十八條首段規定：「營業人之總機搆及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主稽徵機關申請營業登記。」同法第三十二條第一項首段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」同法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月一期，於次期開始十五日內，．．．向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。．．．。」同法第四十三條第一項第三款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」（行為時）同法第五十一條第一款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者：除追繳稅款外，按所漏稅額處（五倍至二十倍）一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依現定申請營業登記而營業者。」同法第五十三條之一規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」同法施行細則第二十一條規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明外，依房屋評定標準價格占土地公告現值房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函釋規定：「．．．二、稽徵機關如未查符合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票．．．」八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋規定：「．．．說明：二、營業稅法第一條規定：『在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。』同法第三條第一項規定：『將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。』故在中華民國境內建屋出售，係屬在我國境內銷售貨物，自應依上開規定辦理。三、邇來迭據反映，營業人每多假借（利用）個人名義建屋出售，規避營業稅與營利事業所得稅，造成依法登記納稅之業者稅負不公平，亟應予以改進遏止，以杜取巧。四、茲為明確界定應辦營業登記之範圍，及兼顧以自用住宅用地拆除改建房屋出售之事實，並維護租稅公平，特規定如次：（一）建屋出售者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事業所得稅。．．．
五、本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部八十年七月十日台財稅第000000000號函規定，加強查核，賡續辦理。六、至本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函．．．有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依本函規定免辨營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」八十四年五月二十四日台財稅字第八四一六二四二八九號函釋規定：「．．．二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。．．．」二、查原告與地主陳政德等合建分屋，並協議工程建築費用以分屋方式支付，原告分得七戶房屋及其持分土地之事實有房屋承攬契約書，原告八十六年九月十八日於被告所作談話筆錄及陳政德八十六年十月十四日於被告所作談話筆錄等可稽，違章事證明確，足資認定。次查，原告與地主陳政德所簽訂之房屋承攬契約書第四條約定：「本約雙方協定承攬工程建築費用由分屋方式支付乙方（原告）。即甲方（地主）將臺北市政府工務局核發之七十八建字第○六五八號建造執照所建之房屋（地下室變更為貳層）由乙方承造，甲方同意支付本建造建築面積百分之四十做為工程費（不含地下室層），其計算方式以建造執照上之面積為計算依據，未列入建築面積之陽、平台及露台均不計算。」故系爭房屋係由陳政德提供土地，原告出資承攬興建房屋，再以分屋方式支付建築工程費用之合建分屋形態。至原告主張其合建分屋應免辦營業登記，僅課徵綜合所得稅及有二戶係贈與妻沈張素真僅出售五戶等節，經查原告就其所分得之七戶房屋分別以其本人並假借沈燦燐（原告之侄），張素鳳（原告之小姨子）、王陳香梅名義變更建築執照起造人及房地產權登記，此有地主陳政德於八十六年十月十四日在被告所作談話筆錄等影本可稽。嗣後並於八十二年至八十四年間分別移轉予萬艷瓊、黃志憲、鄭中弘及張瑩碧、沈張素真等人，雖經被告函請上開房屋取得人提供該房地買買合約，渠等均以事隔多年並未保存未予提供，惟依前揭財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨，原告將其所分得房屋出售予他人，此銷售行為自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。且依該函釋說明四（一）內容所述，個人建屋出售者免課徵營業稅，係指土地所有權人以其自用住宅用地，拆除改建房屋出售而言，與本案由他人提供土地，原告出資興建房屋出售之情形有間，自不得相提並論。第查原告主張縱使應課徵營業稅，亦不應以房地總售價推估應納稅額乙節，依陽信商業銀行提供本建案房地買受人黃志憲以該建案房地○○○區○○街○○○巷○○號四樓房屋）向銀行辦理抵押貸款之不動產買賣契約書，載明房地買賣價款為一六、二○○、○○○元，而該房屋（四樓）依一般交易行情，係屬相對較低價位之樓層，是被告按該房屋評定現值佔房屋評定現值及土地公告現值之總和比例計算該建案房屋每平方公尺銷售格一二、五二三元，據以核算原告八十一年起至八十四年止，銷售系爭房屋十四戶之含稅價款計三四、九三九、三七六元不含稅計三三、二七五、五九六元（該價格並不包括土地售價），洵局有據。是原告所主張各節，應不足採，從而，被告復查決定就換出予地主房屋應開立發票予地主部分，及合建分屋取得並自行出售之房屋所應開立發票部分，合計十四戶之價款計三四、九三九、三七六元（含稅）（不含稅銷售額三三、二七五、五九六元），予以補徵營業稅一、六六三、七八○元並按所漏稅額處三倍罰鍰，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，應無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無不當。綜上所述，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按以營利為目的之私營事業，為營業人。其在中華民國境內銷售貨物或勞務者，應於開始營業前，向主管稽徵機關申請營業登記。並應按時開立銷售憑證交付買受人，申報銷售額、繳納營業稅。此觀諸行為時營業稅法第一條、第二條第一款、第六條第一款、第二十八條、第三十二條第一項、第三十五條第一項之規定可知。其未辦妥營業登記，即行開始營業，而未依規定申報銷售額者，依同法第四十三條第一項第三款規定，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。又未依規定申請營業登記而營業並逃漏營業稅者，依同法第五十一條第一款規定，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（八十四年八月二日總統令修正公布本條罰鍰，改為一倍至十倍）。稽徵機關據以核定補徵稅額並處罰鍰，係以營業人未依規定申報之銷售額為基礎，其銷售額之認定，應依銷售貨物或勞務之事實，正確計算，否則所為核定即非正當。本件原告於七十九年度出資與地主陳政德合建臺北市○○區○○街○○○巷十六、十八號等十四戶房屋，案經財政部臺北市國稅局通報，被告審理後認定原告未依規定申請營業登記，自八十一年起至八十四年止，銷售房屋計三四、一六
八、四七五元（不含稅），乃據以核定補徵營業稅一、七○八、四二四元，並按所漏稅額處以三倍罰鍰計五、一二五、二○○元。原告不服，主張其與陳政德簽訂「工程承攬契約書」係屬合建分屋契約，依財政部八十年一月三十一日台財稅第000000000號函釋：個人提供資金與他人提供土地合建房屋，其以所建房屋，換取土地，應依法計算財產交易所得課徵綜合所得稅。被告對原告於八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋以前之建照執照課徵營業稅自欠妥適。又原告非營造廠商，係個人建屋，並無需繳納營業稅云云，申請復查。被告復查決定以原告與地主陳政德合建分屋，並協議工程建築費用以分屋方式支付，原告分得七戶房屋及其持分土地之事實，有房屋承攬契約書、原告八十六年九月十八日於被告處所作談話筆錄及陳政德八十六年十月十四日所作談話筆錄等影本附卷可稽，違章事證明確，足資認定。又查原告分得之房屋七戶，其分別以其本人、沈燦燐（原告之姪）、張素鳳（原告之小姨子）、王陳香梅名義變更建築執照起造人及為房地產權登記，嗣後並於八十二年至八十四年間分別移轉予萬艷瓊、黃志憲、鄭中弘及張瑩碧、沈張素真等人。經被告函請上開房屋取得人提供該房地買賣合約，其均以事隔多年並未保存而未予提供。惟依陽信商業銀行提供本案房地買受人黃志憲以其買受房地（臺北市○○○○街○○○巷○○號四樓）向該銀行辦理抵押貸款之不動產買賣契約書，載明房地買賣價款為一六、二○○、○○○元，而該房屋（四樓）依一般交易行情，係屬相對較低價位之樓層，是被告按該房屋評定現值佔房屋評定現值及土地公告現值之總和比例計算該建案房屋銷售價格，據以核算原告八十一年起至八十四年止，銷售房屋之含稅價款計
三四、九三九、三七六元，不含稅計三三、二七五、五九六元，洵屬有據。次查本案原建造執照七八建字第○六五八號係七十八年九月二十六日發照，原告與地主陳政德七十九年十二月十日訂立房屋承攬契約書，當時原告均無建築基地土地所有權，又依該承攬契約書上載明：「乙方（即原告）工程進度至參樓頂版完成時，雙方會同辦理乙方分得房屋之應有基地持分產權移轉登記．．．」，而地主陳政德將建築基地中臺北市○○區○○段五小段八十三地號、一○二地號及一○三之三地號全部持分於八十一年二月十一日移轉登記予原告為其分得房屋之基地土地，足證原告並非個人建屋出售。另查財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函釋：「依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定．．．」是本件推估之銷售價格，係屬相對價位較低之樓層時價，應無不合。再查本案房屋之使用執照上營造廠名稱為正倫營造股份有限公司，該公司依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五號、八十五年偵字第一三四九○號起訴書上載為一無營業事實，涉嫌借牌供建設公司、個人營建之用，是原告主張，均不足採。本案依財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋應以房屋使用執照核發日八十一年十月十二日為房屋換出日，並應於換出日三日內開立統一發票。惟本案經依重新核算結果，原告八十一年起至八十四年止，銷售房屋計三三、二七五、五九六元（不含稅），原核定補徵稅額及罰鍰處分，容有未洽，爰本於職權更正補徵稅額為一、六六三、七八○元，罰鍰為四、九九一、三○○元。經查原告未依法辦理營業登記，與地主合建分屋，將分得房地出售，違反營業稅法第二十八條及第四十三條第一項第三款規定，因堪認定。惟查：被告認定原告之銷售額三三、二七五、五九六元（不含稅），係據⑴換出與地主房屋部分二○、六九○、一九一元（含稅）及⑵原告合建分屋取得七戶部分一四、二四九、一八五元（含稅）合計而得。並以原告分得部分中之一戶房地於八十二年六月七日立約出售與黃志憲之總價，求得房屋每平方公尺單價，為計算銷售額之基準。㈠、關於換出與地立房屋部分：⒈依被告計算之方式，係認此部分為原告以所建房屋移轉與地主，其移轉之價值即銷售額。準此，必認原告以分歸地主之房屋移轉與地主，與地主將分歸原告房屋部分之基地移轉與原告，雙方互易，始能成立。然而被告又認定原告係以分屋方式承攬本案房屋興建工程，工程費用由原告分得七戶房屋及其持分土地抵付。準此，則地主分得之房屋部分，為原告承攬建造，應以承攬工程費用為銷售額，似為原告於訴願時主張之承攬與買賣之混合性質。地主移轉與原告之基地部分為買賣，其價金（原告應負債務）與承攬工程費（原告之債權）互相抵銷。則計算原告承攬之銷售額（工程費），即為地主移轉基地之價金。乃被告一方面認定原告有承攬之事實，一方面又以互易情形，計算原告移轉與地主之房屋價值為銷售額，有失一貫。⒉依被告引據財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋，以房屋使用執照核發日八十一年十月十二月為房屋換出日，應於三日內開立統一發票，似以該日為定銷售額多寡之基準日。但被告計算之基準日，為八十二年六月七日（黃志憲買受原告分得房屋之立約日），日時不同，價格是否相當，被告並未究明，亦失一貫。㈡關於原告分屋取得七戶部分：⒈依被告認定，此部分原告先以自己或借用沈燦燐、張素鳳、王陳香梅名義為起造人並登記為所有人，嗣後於八十二年至八十四年間分別移轉與萬艷瓊、黃志憲、鄭中弘及張瑩碧、沈張素真。而以嗣後之移轉價格為銷售額，但查其中沈燦燐名義者，所有權第一次登記後即未移轉；原告本人名義者，移轉與沈張素真，係以贈與為原因。有建物登記簿謄本及房屋稅籍表（記錄納稅義務人變更情形）附原處分卷足按，是原告主張此三戶部分不能計入其分得房屋部分銷售價額內，即非無稽。⒉移轉與張瑩碧、鄭中弘二人一戶（後港街四二巷十八號四樓），依原處分卷附登記簿謄本所示，係於八十四年二月十四日由彼二人各買受應有部分二分之一，其日期距被告計算基準日八十二年六月七日已有時日，是否價格波動不大，不影響計算結果，被告亦未調查審認，自不足以昭折服。㈢關於本案房屋銷售額之計價基準部分：原告主張依財政部七十五年十月一日台財稅第0000000號函釋說明二、稽徵機關如未查得合建房屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定。被告於答辯書理由一所引法令，亦包括該函釋說明二在內，似認原告之主張可採。惟復查決定並未引用該函釋，而其計算方式，以黃志憲於八十二年六月七日立約買受房地總價，按房屋評定現值占房屋及土地公告現值之總和比例計算本案房屋銷售價格每平方公尺單價，相乘本案房屋面積而認定銷售額，與依該函釋認定結果，有無不同，關涉補稅並處罰之正確與否，被告未予審究，亦不足以昭折服。綜上說明，被告復查決定認定原告未申報之銷售額，尚非正確無誤，依首揭說明，其核定補徵稅額並所處罰鍰額，即欠允當。訴願、再訴願決定未予糾正，均有未合，原告指摘為違法，非全無理由，應悉予撤銷，由被告查明後另為適法之處理。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 九 月 七 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十 年 九 月 七 日