最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一七六七號
原 告 甲○○
送達代被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月十三日臺八九訴字第○七四一四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國八十三年度綜合所得稅結算申報，被告依財政部賦稅署通報資料，以原告八十三年度漏報扶養親屬江廖心愛其他所得新臺幣（下同）五、八○○、○○○元及利息所得一、四三九元，除發單補徵其當年度綜合所得稅一、六一○、三三七元外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，處以罰鍰七八九、七○○元（計至百元為止）。原告不服，就其他所得及罰鍰項目，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅，有財政部八十年一月十八日臺財稅字第000000000號函之釋示可稽。而上開釋示，係參照鈞院七十九年五月九日庭長、評事聯席會議決議：「未辦財團法人登記之祭祀公業財產係全體派下員公同共有之財產，為財產權之一種，該公業處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第四條第十六款規定，該所得應免納所得稅。」之見解而作成，故上開函釋及鈞院之見解可作為一般公同共有人處分財產分配價款時，免納所得稅之依據。二、原告之母江廖心愛係臺北縣○○鎮○○路○○號「私建」鄞山寺信徒，有寺廟登記證及信徒名冊可考，鄞山寺之財產為信徒公同共有，亦有鄞山寺規約可證，鄞山寺前於八十二年間處分其名下之土地，而分配價款予信徒，既然該款係鄞山寺出售土地之分配款，而鄞山寺財產為全體信徒公同共有，依前揭財政部函釋及鈞院決議之見解，即屬公同共有人處分共有土地之所得，依所得稅法第四條第十六款規定本已免納綜合所得稅，是該筆分配款自不屬原告之母江廖心愛之其他所得，當不生申報所得稅問題，尤無所謂漏報可言。三、被告係以依土地登記簿記載，系爭土地係登記於鄞山寺名下，是應屬鄞山寺所有，非信徒公同共有，且寺廟不屬於祭祀公業為由，而否認本件有前揭財政部函釋之適用。唯：（一）臺灣祭祀公業之土地，在登記簿上，其所有權人均登記為某某祭祀公業，但法律上認為該登記為祭祀公業名義之土地為派下員所公同共有，因此認定類似祭祀公業之非法人團體之財產誰屬，仍應按其實際上之法律關係定之，不能拘泥於土地登記簿之記載。（二）鄞山寺雖非祭祀公業，但鄞山寺為「私建」寺廟。按由私人建立並管理之寺廟，不適用寺廟監督條例之規定，監督寺廟第三條第三款定有明文，又同條款所稱之私人，非指一私人而言，集多數私人非以出捐為目的，而以其個人私有財產建立寺廟而並管理者，均應適用該規定，司法院著有院字第七一五號解釋可稽。因此私人建立並管理之私建寺廟，可自由處分其私有財產，亦有司法院院字第八一七號解釋及內政部六十四年臺內民字第六二五三一九號函可考。查鄞山寺之信徒，依照歷年來傳承慣例，如有信徒遺欠時，雖可辦理繼接，但人數不能增加，必須永遠維持二十一人，由該遺欠信徒之家屬自行推舉一人繼接為信徒。揆諸前述監督寺廟條例及司法院院字第七一五號、八一七號解釋、鄞山寺規約，鄞山寺既為私建且由私人管理之寺廟，則鄞山寺之財產即為信徒二十一人公同共有，得由信徒之決議為任意處分。從而，鄞山寺信徒出售鄞山寺之土地，以所得價款分配信徒，即與一般私人出售土地無異，除依法繳納土地增值稅外，不僅不生課徵財產交易所得稅問題，亦無從認鄞山寺信徒所受分配之價款為其所得而必須課徵綜合所得稅之理。四、按具權利能力者，始得為權利義務之主體。而具權利能力即具有權利義務主體之資格者，只限於人。人有自然人與法人之別，自然人之定義，不待說明。至於法人定義，依照民法第二十五條規定：「法人非依本法或其他法律之規定，不得成立。」，因此社團法人、財團法人必依法律規定設立，且須依照民法第三十條：「法人非經向主管機關登記，不得成立」。故法人除為法定法人，如律師公會、農會、地方自治機關等外，非經登記不能產生法人，也不具有法人人格之效力。臺灣的神明會、寺廟並非法定法人，除非依照相關法律規定辦理財團法人或社團法人登記，不具法人之資格，因為沒有人格，就不能具有權利義務（含法律上收受債權、清償債務）之能力。因而鄞山寺無得為收受土地價款，轉付原告之資格。由於日據時代，將臺灣的祭祀公業、神明會、寺廟等視為事實上的法人（或稱習慣法上的法人）。因而法律上以具有人格看待，所以登記祭祀公業、嘗、神明會、寺廟等得為不動產所有權之主體，將上開公業、神明會、寺廟之不動產登記為公業、寺廟之名義所有。惟臺灣光復後，最高法院判例不認為公業、寺廟為事實上法人，寺廟、公業之財產認為係派下員或會員之公同共有，有最高法院三十九年臺上字第三六四號、三十七年上字第六○六四號、四十年臺上字第九九八號各判例：「其財產應為祭祀公業派下公同共有，不因土地登記簿記載其所有人名義為祭祀公業，而異其性質」。而上開判例雖僅例示「祭祀公業」，然祭祖公業與嘗、與神明會、寺廟在團體的法律觀念上並無不同，應一體通用。此所以司法行政部所編「臺灣民事習慣調查報告」第六三六頁記明：「神明會除財團性質之神明會及少數具有社團法人性質之神明會外，一般情形具有濃厚的私益色彩，乃屬於公同共有之性質。」五、由於土地之讓售，政府僅規定徵收土地增值稅，沒有開徵土地交易所得稅。因為本件土地係日據時代就登記為鄞山寺所有，然依照上開判例要旨之法意，仍為鄞山寺所屬會員公同共有。其讓售以鄞山寺名義便宜行事，否則無法辦理過戶登記，然而依照上開判例及上開權利能力之說明，其出售人，在中華民國的法律規定下，當然是原告等鄞山寺之公同共有人。公同共有人出售土地，除了繳納增值稅外，自無交易所得稅之可言。被告以非權利主體之鄞山寺出售登記名下之不動產，由原告等公同共有分得價款，於繳清增值稅外，另徵所得稅，並以漏報為由，加徵罰鍰，自屬違法。六、何況依照向政府登記有案的「臺北縣淡水鎮私建鄞山寺規約」第六條明定：「本寺係私建寺廟」，第七條明定：「本寺信徒如有死亡，應自死亡之日起陸個月內循本寺慣例，由其家屬中推舉一人為代表繼承」，第十四條：「本寺所有財產均係信徒出捐，以供主神定光佛名義登記之不動產均屬之，為全體信徒公同共有」。可知鄞山寺為私建寺廟，為由信徒出捐所建寺廟，為非開放式寺廟，因而信徒死亡，由信徒家屬中一人繼承，與「嘗」、祭祀公業之派下員何異？雖然鄞山寺與祭祀公業之同祖宗一脈人士為結合之團體有所不同，但與祭祀公業同樣不是法人則相同。此從臺灣民事習慣調查報告說明：「因此光復前成立之神明會，於光復後，不能當然承認其為法人」，從而同樣為無法人人格之祭祀公業出售名下不動產，其派下員分配價款，財政部認為非祭祀公業處分，而為派下員之處分，僅命繳土地增值稅，免徵所得稅，而在同無法人人格之神明會處分名下財產，就被財政部違法認定有處分權，其派下會員分配土地價款就被認為是神明會給付給派下會員而課徵所得稅，其認事用法，難令人信服，何況，訂規約還明文規定：「本寺之所有財產．．．為全體信徒公同共有」。七、又寺廟分為公廟與私廟。內政部五十七年十二月二十六日臺內民字第二九八九二三號函釋示：「私建寺廟，不受監督寺廟條例拘束」。內政部六十四年三月七日臺內民字第六二五三一號函：「私人建立並管理之寺廟不適用監督寺廟條例之規定，自應聽憑私人之處分，有司法院二十一年院字第八一七號解釋可據」。從而鄞山寺登記為私建，財產為信徒出捐，信徒死亡由其家屬繼承，寺產為全體信徒公同共有，依照上開司法院院字第八一七號解釋，寺產自應聽憑私人之處分，則何來「鄞山寺」之處分？又何來鄞山寺有所得價款而轉給信徒（其實是派下，因為信徒死亡後由信徒之家屬繼承信徒之身分）？又有何除收取土地價款外，另有所得？是故，鄞山寺和祭祀公業一樣，均非法人。鄞山寺自日據時代所登記名下不動產，自臺灣光復後，依照司法院及最高法院解釋及判例，實際為會員之公同共有。因此鄞山寺非法人，無處分之權利能力，其聽任私人—信徒之處分當然是公同共有人之處分。公同共有人處分鄞山寺不動產，其收受價款之債權人，自屬公同共有人。公同共有人收受價款，除了要繳土地增值稅外，沒有另行繳納所得稅之任何法律依據。八、查鄞山寺為私建寺廟，乃被告不爭之事實，所謂私建寺廟係只由私人建立並管理之寺廟，而鄞山寺係原告之先人及其他信徒之先人合計共二十一人共同出資建立並管理之私建寺廟，依規約規定，信徒始終維持二十一人，不得增加，鄞山寺不僅從未向外募款，更不曾收受香客之香油錢，故原告之先人數百年前出捐所購置之土地，雖登記為鄞山寺名義，仍無礙其為私建，該土地為信徒共有之事實，此種情形與祭祀公業之財產為派下員公同共有之性質無殊。詳言之，鄞山寺之財產為信徒公同共有，因此信徒決議處分鄞山寺名義之土地，即與處分自己之土地之情形相同，依所得稅法第四條第一項第十六款規定，自無繳納所得稅之必要，此為財政部據以作成八十年一月十八日臺財稅第000000000號解釋之主要理由，故原處分認定原告等信徒決議處分系爭土地並受分配價款為獲有其他所得，應予補稅並予科罰。顯有誤會。綜上所述，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：按「其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「左列各種所得，免納所得稅︰．．．十六、個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。．．．」、「未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅．．．」分別為所得稅法第十四條第一項第十類及第四條第十六款所明定暨財政部八十年一月十八日臺財稅字第000000000號函所明釋。經查原告八十三年度綜合所得稅結算申報，經財政部賦稅署查獲漏報受扶養親屬江廖心愛取自鄞山寺出售土地分配所得之款項計五、八○○、○○○元及利息所得一、四三九元，該出售土地之所得依法屬應稅所得，遂予通報被告併課原告當年度綜合所得稅，予以補徵稅款一、六一○、三三七元。查財政部八十年一月十八日臺財稅第000000000號函釋係屬祭祀公業處分土地，將所得價款分配給派下員時得以免稅，而本件系爭鄞山寺係屬私建寺廟，此有卷附臺北縣政府寺廟登記證影本可稽，並非原告主張之前揭財政部函釋規定之祭祀公業，且原告為鄞山寺信徒，亦非祭祀公業之派下員，自不能比照援引，亦無得以免稅之適用。另所得稅法第四條第十六款所規定之免稅範圍為係個人及營利事業出售土地之所得方得以免納所得稅，而本件系爭土地為鄞山寺所有，核非原告受扶養親屬所有，兩者本不相同，自無該項法條免稅之適用。故原查按首揭規定核定江廖心愛其他所得五、八○○、○○○元，洵無違誤。又「納稅義務人已依本法規定自行辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。經查本件原告八十三年度綜合所得稅結算申報，漏報利息、其他所得計五、八○一、四三九元，案經財政部賦稅署查得，此有原告受扶養親屬江廖心愛之談話筆錄、綜合所得稅結算申報書及核定通知書附卷可稽，亦為原告所不爭，違章事證明確，是初查予以併課當年度綜合所得稅並就漏報所得部分裁處罰鍰七八九、七○○元，尚無不合。綜上所述，請求判決駁回原告之訴等語。
理 由按凡不屬於所得稅法第十四條第一項第一類至第八類之所得為其他所得，以其收入總額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，併計個人綜合所得總額課徵綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第九類所規定。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」復為同法第一百十條第一項所明定。本件原告辦理八十三年度綜合所得稅結算申報，被告依財政部賦稅署通報資料，以原告漏報其扶養親屬江廖心愛其他所得五、八○○、○○○元（取自鄞山寺出售土地分配所得款項）及利息所得（該部分非本案爭訟對象，不予贅述），除發單補徵當年度綜合所得稅外，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，處所漏稅額○．五倍罰鍰。原告不服，（就其他所得及罰鍰部分）申請復查結果，未獲變更，循序起訴主張：原告之母江廖心愛係私建寺廟鄞山寺之信徒，該寺八十二年間處分所有土地，售地款依財政部八十年一月十八日臺財稅第000000000號函釋，係屬公同共有人對公同共有土地之處分，該寺將所得價款分配，依行為時所得稅法第四條第十六款規定應免納綜合所得稅。被告未查鄞山寺規約明定該寺財產為信徒公同共有之約定，僅依土地登記簿之記載，拒不適用財政部上開函釋，於法有違。況鄞山寺為私建之寺廟，不適用監督寺廟條例之規定，依司法院院字第八一七號解釋及內政部六十四年臺內民字第六二五三一九號函釋意旨，其財產屬信徒公同共有，得由信徒決議處分之。再依最高法院相關判例意旨，不認為寺廟具事實法人資格，其財產與祭祀公業相同，不因土地登記簿記載其所有人為寺廟，而異其性質云云。經查，祭祀公業係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種，其處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第二條第一項規定之反面解釋及同法第四條第一項第十六款規定，該所得應免納綜合所得稅，固為本院七十九年五月九日庭長、評事聯席會議之決議。惟本院係以祭祀公業以祭祀祖先為目的，而設立之獨立財產，屬特殊性質之家產，雖其不動產登記為祭祀公業所有，但實為派下員公同共有，其與所得稅法第四條第十六款個人出售土地者相同，故認定應免納綜合所得稅。但寺廟之財產與祭祀公業不同，祭祀公業純由私人獨立財產組成，而寺廟除由私建者集資外，尚不乏來自他人之捐獻；且前者組成目的，單純以其財產所得祀奉祖先，進而派下共享成果，而後者之目的，在興辦公益、慈善事業。故寺廟之財產之處分，自無適用本院上開決議之理。原告於發起建立鄞山寺時，如約定該寺財產為信徒公同共有，依民法第七百五十八條物權採登記生效要件主義，自得將所有系爭財產登記為二十一位信徒公同共有，何來逕行登記為該寺所有。況原告提出附卷之「臺北縣淡水鎮私建鄞山寺規約」，其第十四條雖約定該寺財產為全體信徒公同共有，惟該規約係八十二年處分本件不動產後之八十六年十二月三十日始訂立，自無溯及適用於本件財產處分之效力。另原告所舉司法院院字第八一七號解釋，雖明釋私建寺廟，可自由處分其財產；內政部六十四年三月十九日民甲字第六二五三一九號函釋意旨亦同，惟均未明示其信徒分配之所得，可免納所得稅，自亦無從為有利於原告之認定。本件被告復查決定以鄞山寺係私建寺廟，有臺北縣（市）政府寺廟登記證影本可稽，並非財政部八十年一月十八日臺財稅第000000000號函釋所稱之祭祀公業，且原告係鄞山寺之信徒，亦非祭祀公業之派下員，自無該函釋准免納綜合所得稅之適用。至行為時所得稅法第四條第十六款係規定個人及營利事業出售土地之所得，免納所得稅，本件土地係鄞山寺所有，並非原告所有，亦無上開規定之適用。又原告漏報系爭其他所得經財政部賦稅署查獲，有原告之談話紀錄影本附原處分卷可稽，違章事證明確。原核定予以併課其當年度綜合所得稅，並處以罰鍰，並無不合為由，乃未准變更，揆諸首揭規定，洵無違誤。一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告復執前詞，提起本件訴訟為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十 年 十 月 四 日