最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一七八八號
原 告 甲○○○被 告 高雄縣稅捐稽徵處代 表 人 辛純浩右當事人間因土地稅法事件，原告不服中華民國八十九年一月十二日財政部台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定及原核定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣原告於八十五年二月二十六日買賣取得坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○○號農業用地乙筆，面積二、一七五平方公尺，並申准免徵土地增值稅新台幣（以下同）六、七七八、九四七元在案。其後被告於八十七年十一月二十日發函輔導原告如現該土地有不繼續耕作情事者，速向被告申請改按一般案件核課並補稅；嗣被告於八十八年一月十八日派員會同農林及地政機關人員至現地勘查，發現系爭土地於完成移轉登記後，有非依法令變更為非農業使用之情事，經審理違章成立，乃依土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定科處原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰計一三、五五七、八○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，一再訴願，均遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，於再移轉時應課徵土地增值稅。」、「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，於再移轉時應課徵土地增值稅。作農業使用之農業用地，依第一項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」農業發展條例第三十七條第一、二項、土地稅法第三十九條之二第一、二、四項均定明文。是如有土地申請不課徵土地增值稅後，「曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用」，僅於「再移轉時」應課徵土地增值稅。且依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數碩、課徵土地增值稅。又原處分機關據以科處原告二倍罰鍰，訴願、再訴願機關據以駁回原告訴願、再訴願請求之土地稅法第五十二條規定，業已修正法令全數刪除，並經總統公布施行，是原處分機關所為之處分、訴願、再訴願機關所為決定業失所附麗，實應予撤銷為適。二、復按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任要件，但應受行政罰之行為須僅須違反禁止規定或作為義務而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」大法官會議釋字第二七五號著有解釋，而本件，再訴願決定以「原處分機關曾以八十七年十一月二十日高縣稅財字第一四一二三八號函輔導再訴願人『系爭土地如有不繼續耕作情事，在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，請於文到二十內速向本處辦理補繳原免徵土地增值稅，如未自動補繳稅款者，將依土地稅法第五十五條之二規定予以處罰。』該輔導函並於八十七年十一月二十四日合法送達再訴願人在案，惟再訴願人迄未辦理自動補繳土地增值稅，是以原處分處以原免徵土地增值稅額六、七七八、九四七元二倍之罰鍰金額為一三、五五七、八○○元，並無不合。縱使再訴願人目前已拆除違章建築恢復作農業使用，但並不影響當初再訴願人非依法令變更為非農業使用違章事實之成立。再訴願人既不能舉證證明自己無過失，自應依法受罰，不得以不諳法令而圖免罰為由，駁回其復查之申請。」為由，駁回原告再訴願之請求。惟原告雖坦承因夫罹患肺癌、原告隨侍在側，始將於系爭農地為農業產值之計劃延宕，未依法辦理休耕之事實，惟並無將系爭土地變更為非農業使用之意思。至於將系爭農地借與夫之妹蔡許月英（即協田公司負責人）堆放機具乙事，亦一再自承僅於該君找尋承租地短時期內（一、二個月）借用系爭土地一隅（非土地全部，更未達土地五分之一）供置放機具。惟因未肺癌住院，始未知土地業已遭他人侵用，於該土地上為工廠使用乙事，是並無故意過失存在。並提供可資證明原告無過失之方法，即可函查協田公司有無申請工業用電（申請用電須土地所有權人權狀影本、同意書）且知土地遭協田公司侵用（未於短期內遷出，反而將土地全部作為工業使用）後，即向協田公司要求遷出返還系爭土地，即刻於短期內歸還，並恢復土地借用前原狀，另可向協田公司查證即明。然訴願、再訴願機關均未就此證明詳予查證，而以原告無法舉證證明自己無過失為由，駁回原告申請複查、訴願、再訴願之請求，其認事用法確有違誤，實應撤銷原處分、訴願、再訴願決定，實符法制。三、因不可抗力不能耕作者，因地區性生產不經濟而休耕者，致土地閒置不用，依土地稅法第五十五條之二第一項第二款規定，即不得課徵罰鍰，並無未依法辦理休耕程序即應為罰鍰之但書規定，是以本件原告有前揭情事存在時，原告是否依法辦理休耕程序，僅係管理機關應否輔導為辦理而已，非原告未依法辦理休耕即應處以罰鍰。更何況，原告確有繼續耕作之計劃，僅欲俟其夫病情穩定立即進行，是本無打算休耕，何有辦理休耕之必要？而如依此情況，應為辦理休耕時，管理機關即應予輔導辦理休耕，而非以八十七年十一月二十日以八七高縣稅財字第四一二三八一號函要求原告如有不繼續耕作應申請改按一般案件自動補繳土地增值稅才是，致原告不知有他人違規使用，且因確有繼續耕作之計劃及準備，致未能知應於其夫病情未穩定前先行辦理休耕程序而致遭罰，應是被告之原處分疏誤所致，其程序亦顯有失當，原處分應予撤銷。而訴願、再訴願機關徒以原告未依法辦理休耕，即駁回原告之訴願、再訴願請求，未查明原告借用土地予協田公司僅是土地一隅（未逾規定之土地五分之一）而已，且係極短暫之借用，絕非將土地變更為非農業使用，即認事用法確有不當均應予撤銷。四、綜上所述，本案原處分及訴願、再訴願決定均未查明事實，顯有違誤，自難令人甘服，請判決撤銷訴願、再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：再移轉與非自行耕作之農民。非依第二十二條之一規定之各項原因閒置不用者。非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算，但以一次為限。」分別為裁罰時農業發展條例第二十七條、土地稅法第三十九條之二第一項及第五十五條之二所明定。又按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。末按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」、「前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」為八十九年一月二十六日華總一義字第八九○○○一七四○○號總統令所公布修正土地稅法第三十九條之二，增訂第三十九條之三並刪除第五十五條條文在案。又「說明：二、查稅捐稽徵法第四十八條之三規定，〔納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。〕有關土地稅法第五十五條之二條文，業於八十九年一月二十六日經總統公布刪除，是以，本案裁處之罰鍰，如在上揭土地稅法修正條文公布生效日（八十九年一月二十八日）後尚未裁罰確定，依首揭稅捐稽徵法規定，應可免予處罰。」為財政部八十九年二月十日台財稅第0000000000號函所明示。二、原告於八十五年二月二十六日取得座落於○○鄉○○○段○○○○○號農業用地，面積二、一七五平方公尺，並經申請准予免徵土地增值稅在案。惟被告於八十八年一月十八日會同農業、地政機關會勘查獲，系爭土地於完成移轉登記後，非依法令變更為非農業使用，違章事證明確。被告原處分依土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定，處以原免徵土地增值稅額六、七七八、九四七元二倍之罰鍰計一三、五五七、八○○元，固非無據。惟查在八十九年一月二十六日經總統令以華總一義字第八九○○○一七四○○號公布，刪除土地稅法第五十五條之二，並修正第三十九條之二條文，經0月000日生效。本案係在行政救濟程序中復查階段，尚屬未確定案件，依財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋，自應有稅捐稽徵法第四十八條之三規定，裁罰從新從輕原則之適用。是以本案原處分原告違反土地稅法依同法第五十五條之二規定之處分，已無處分法源依據，原處分自應予撤銷。
三、結論：綜上論結，本案原告之訴顯有理由，請依法撤銷原處分、訴願決定、再訴願決定，以維稅政等語。
理 由本件被告以原告於八十五年二月二十六日因買賣取得坐落系爭農地，並申准依土地稅法第三十九條之二第一項規定，免徵土地增值稅六、七七八、九四七元。其後被告於八十七年十一月二十日發函輔導原告如現該土地有不繼續耕作情事者，速向被告申請改按一般案件核課並補稅。嗣經被告會同相關機關實地勘查，查獲該筆農地於完成移轉登記後，有非依法令變更為非農業使用之情事，經審理違章成立，乃依同法第五十五條之二第一項第三款規定，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰計一三、五五七、八○○元（計至百元止），復查決定未准變更，一再訴願決定遞予維持，固非全然無見。惟按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定及判決。次按同法第四十九條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」再按行為時土地稅法第五十五條之二有關農地取得不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，應屬上開稅捐稽徵法第四十九條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法既非另有排除準用之規定，本件復無該條但書規定之情形，自得依該條規定準用同法第四十八條之三，於相關法律有變更時，適用最有利當事人之法律。查行為時土地稅法第五十五條之二有關農地取得者不繼續耕作時，處以罰鍰之規定，於八十九年一月二十六日經修正刪除，刪除前依該條科處罰鍰尚未確定者，依上開說明，應適用有利於當事人之法律予以免罰。本件行政訴訟中，裁處尚未確定前，被告據以裁處之土地稅法第五十五條之二規定既經總統公布刪除，已失其所據。復查決定、訴願決定及再訴願決定予以維持，亦有不合，自應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定及原核定）均撤銷。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 四 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 林 家 惠法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十 年 十 月 十二 日