最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一七八九號
原 告 亞洲信託投資股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 林增吉右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年三月二日八十九年判字第五七四號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額為新台幣（以下同）
四三三、九六八、五○七元，經再審被告查核後，認再審原告出售聯廣紡織股份有限公司（以下簡稱聯廣公司）之股票予中美投資股份有限公司（下稱中美公司）股票款一二○、○○○、○○○元及催收中美公司股票款二六七、○○○、○○○元，依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第三十六條之一應予設算利息收入計三
五、七九七、五○○元增列為營業收入。又購買楊梅土地等之土地預付款應依加權借款利率設算利息資本化一一、一三八、○九三元，轉入投資成本。另信託帳經核應有效益一三三、一一七、八○○元，應併入自有資金核課。惟因屬證券交易所得停止課徵所得，但原由自有資金彌補信託帳虧損二三六、八八二、二○○元，自營業成本項下減除，乃核定課稅所得額為七八三、二九五、六五五元。再審原告不服，就營業收入、營業成本（含利息支出及彌補信託帳虧損）及非營業收入等四項申經復查結果。獲追減非營業收入四○、○○○、○○○元，餘未獲變更，再審原告仍表不服，就營業收入與營業成本中利息支出及彌補信託帳虧損等三項提起訴願及再訴願，遞遭決定駁回，遂就營業成本項下之信託資金部分，提起行政訴訟，經本院八十七年度判字第二七七五號判決駁回後，又提起再審之訴，復經本院八十九年度判字第五七四號判決（下稱原判決）予以駁回在案。茲再審原告又以原判決具有行政訴訟法第二百七十三條第一款、第十一款（修正前行政訴訟法第二十八條第一款、第九款）規定事由提起再審之訴，爰摘敍兩造訴辯意旨如之：
再審原告起訴意旨略謂：壹、判決基礎之行政處分已變更者，得提起再審之訴，「為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者」，得向鈞院提起再審之訴，行政訴訟法第二十八條第一項第九款著有明文。按與本案系爭標的相同事由但屬八十五年度營利事業所得稅結算申報案（註：本案系爭標的係屬八十年度案件）原告所營信託資金運用業務課稅之行政救濟案，再訴願決定機關（即行政院訴願審議委員會）以：「．．．原處分機關就該案件並未認信託投資公司無行為時所得稅法第四條之一規定適用，其與本案處理方式，前後不一，究竟信託投資股份有限公司有無行為時所得稅法第四條之一、第二十四條第二項及第四十二條規定之適用，尚待研酌。爰將本部分原決定，及原處分均撤銷，由原處分機關研明後，另為適法之處分」再訴願決定，將被告機關之核定予以撤銷，有案可稽（詳附件一）。另參酌鈞院八十九年判字第一二九號判決，對於企業申報營利事業所得稅，『相類似的案件，稅捐機關應採一致的處置』之判決意旨，原告八十五年度營利事業所得稅結算申報核定案中與系爭標的信託資金運用業務課稅相同之案件，業已被再訴願決定予以撤銷在案，是爰依行政訴訟法第二十八條第一項第九款規定，依法提起再審之訴。貳、被告機關之原核定明顯違反法律之規定，本案系爭標的信託資金運用業務，原告依據商業會計法、銀行法（不含稅法規定應自行調整）相關規定之帳務處理，計得收入總額：七、三九八、七八四、六○六元（內含所得稅法第四條之一停止課徵所得稅之「出售證券交易所得」一、五三八、○二七、七○二元）；支出總額計七、六三六、二五六、二三三元（不含備抵呆帳超限三七○、○○○、○○○元），年度為虧損金額計：二三六、八八二、二○○元，此即原告辦理八十年度營利事業所得稅結算之原申報金額，嗣經被告機關審核，將信託資金業務收入總額中之「出售證券交易所得」由原告原申報一、五三八、○二七、七○二元調整核定為一、二五八、一
八六、○二一元外，另以信託業務之『備抵呆帳』超限三七○、○○○、○○○元予以調減費用支出，致信託資金運用業務，由原告申報虧損二三六、八八二、二○○元，核定為淨收益一三三、一一七、八○○元」，被告機關再以「．．．因信託資金運用收益內含所得稅法第四條之一免稅所得之證券交易所得一、二五八、一八六、○二一元（大於信託資金運用收益一三三、一一七、八○○元，故實際併自有資金申報課稅核定為零元，而申報彌補信託資金虧損二三六、八八二、二○○元亦不得認列．．．」（詳被告答辯狀），惟：一、被告機關之核定違反「租稅法律主義」「憲法規定人民有依法律納稅的義務，是指人民有依法律所定要件，負擔繳納稅捐的義務或享減免繳納的優惠而言」，司法院大法官會議釋字第四九六解釋文闡釋甚明。本案被告機關違誤之處，在於其即已認定系爭標的信託資金運用收益內容「出售證券交易所得」
一、二五八、一八六、○二一元係所得稅法第四條之一之免稅所得，即應依稅法之規定，將其自信託業務收益項下予以調減，再以調減後之信託資金運用之實際淨收益轉入自有資金申報課稅，豈可以「因信託資金運用收益內含所得稅法第四條之一免稅所得之證券交易所得」，「故實際併自有資金申報課稅核定為零元」，其結果，形同被告機關是對「信託資金運用收益」一三三、一一七、八○○元免稅，並非是對「出售證券交易所得」一、二五八、一八六、○二一元免稅，其核定顯與所得稅法第四條之一規定之免稅標的不符，況且兩者金額明顯不符，差異頗鉅，計差一、一二五、○六
八、二二一元，此差額即被告機關侵蝕原告依法應享租稅減免之金額。依上揭大法官釋字第四九六號解釋文意旨，被告機關違反「租稅法律主義」，殆無疑義。再者，依上揭大法官釋字第四九六號解釋：「．．．有關『非營業收入小於非營業損失時，應視為零處理』，不符合租稅公平原則，應儘速檢討修正」之意旨觀之，被告機關自行以信託資金運用收益內含出售證券交易所得，「故實際併自有資金申報課稅核定為『零元』」之核定方式，亦不符租稅公平原則。二、原核定違反鈞院八十七年度判字第二三三五號判決「查稅須兼採有利與不利事實方符合實質課稅原則」之意旨，「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務準則公報等據實記載，產生其財務報表」；「至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法．．．法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之」，營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第二條第二項、第三項規定甚明。系爭標的信託資金運用收益認定方式及課稅原則，財政部六十八年台財稅第三七○五八號函闡釋已明，該部八十七年六月二日台財稅第000000000號函規定亦同。咸以：「信託投資公司運用代為確定用途之信託資金，因運用而取得之收益，於扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益（保證息及紅利）後，剩餘部分屬經營信託之所得，應併入自有資金帳申報課稅；反之，其因運用而取得之收益，於扣除運用該信託資金之成本費用及信託人利益（保證息及紅利）後，不足部分屬經營信託之虧損，應併入自有資金帳申報損失」，原告對此規定並無異議。系爭標的信託資金運用業務原告虧損金額計二三六、八八二、二○○元，上述虧損收計算，係依據商業會計法、一般公認會計原則及銀行法等相關規定處理之結果，符合查核準則第二條第二項規定意旨。惟被告機關核定系爭標的時，以原告原申報虧損二三六、八八二、二○○元為基礎，繼以「備抵呆帳」三七○、○○○、○○○元超限，調整後信託投資業務由虧損額改為「信託資金運用收益」一三三、一一七、八○○元，再將「信託資金運用收益」以「零元」併入自有資金外，並主下減除。按「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」，大法官釋字第三八五號解釋可稽。上述被告違誤之處在於：核定信託資金運用業務課稅內容時，首先須就信託資金運用業務其中涉及稅法有特別規定部分，按稅法有關規定調整後，再以調整後之項目據以計算課稅損益。惟被告機關核定系爭標的業務時仍以原告未依稅法規定應自行調整之基礎核定在先，復對於納稅人有利之「出售證券交易所得」免稅權益未依法全額調減，致虛增原告課稅所得，對於「備抵呆帳」超限部分，則全額剔除不予認列，被告機關之核定依鈞院八十七年判字第二三三五號判決「查稅須兼採有利與不利事實方符合實質課稅原則」之意旨觀之，其核定已違反「實質課稅原則」外，亦與大法官釋字第三八五號解釋租稅法律「不得任意割裂適用」意旨悖離。綜上所陳，被告機關核定其認事用法顯有違誤，是謹請判決將原判決及前此之八十七年度判字第二七七五號判決廢棄，並將原處分及一再訴願決定均撤銷等語。
再審被告答辯意旨略謂：一、按行政訴訟當事人對大院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之，而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。大院六十二年判字第六一○號著有判例。至於該條第九款再審之理由：係指為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者而言。至於在後之裁判尚未確定者，自非上開條款再審之理由。二、本件再審原告僅重複陳述於復查、訴願、再訴願、行政訴訟及行政訴訟再審之訴各階段所持之理由，主張本局既已核定系爭信託資金運用盈餘為一三三、
一一七、八○○元，自應將該項盈餘列入自有資金課稅，並將信託帳中屬免稅之證券交易所得額一、二五八、一六八、○二一元，自所得總額（七四三、二九五、六五五元）減除後課稅或退稅，方為正辦（即主張將信託帳中免稅之證券交易所得一、二五
八、一八六、○二一元，減除信託資金運用盈餘一三三、一一七、八○○元後之餘額
一、一二五、○六八、二二一元，增列為彌補信託帳虧損，由應稅之自有資金彌補）。本局原核定明顯違反所得稅法第四條之一、第二十四條、銀行法第一百十條第五項、第一百十一條、及財政部六十八年十月八日台財稅字第三七○五八號函釋規定云云。查再審原告前述主張，前經本局以八十六年十一月二十七日（八六）財北國稅法字第八六一九五六二九號行政訴訟及八十八年三月二十四日財北國稅法字第八八一一九八五七號行政訴訟再審之訴答辯狀經予論明，並經大院逐一審究，以八十七年度判字第二七七五號及八十九年度判字第五七四號判決駁回各在案。茲原告除執前詞外，復引行政院台八十九訴字第○七一一六號決定意旨：「．．．究竟信託投資公司有無行為時所得稅法第四條之一、第二十四條及四十二條規定之適用，尚待研酌．．．。」云云爭議。查現行法規尚無信託投資公司不予適用上開所得稅法之規定，且該案尚未確定，自無行政訴訟法第二十八條第九款規定，得提起再審之訴之要件，其訴應無可採。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定、行政訴訟判決並無違誤，請判決駁回再審之訴等語。
理 由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項（即修正前行政訴訟法第二十八條）所列各款情形之一者，始得為之。而該條項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。至於該條項第十一款再審之理由，係指為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者而言，若在後之裁判尚未確定者，自非上開條款再審之理由。本件再審原告八十年度營利事業所得稅結算申報，就營業成本項下之信託資金部分，不服再審被告之核定，循序提起行政訴訟，為本院八十七年度判字第二七七五號判決（下稱前判決）駁回後，以前判決有修正前行政訴訟法第二十八條第一款再審事由，提起再審之訴，復經本院原判決（八十九年度判字第五七四號判決）予以駁回在案。經核原判決所持之理由略謂：「查原判決認依銀行法第一百十一條及第一百十條第五項規定，信託資金應設專帳記載，並應先就信託收益撥補本金損失後，如有不敷，始以自有資金補足。本件證券交易所得乃再審原告代為確定用途之信託資金因運用而取得之收益，其相關之費用及信託人利益等，自應先由該信託資金因運用而取得之收益中扣除後，如有不敷，始以自有資金彌補。本件信託資金運用實際上既有剩餘，自不得以應稅之自有資金，撥補免稅之證券交易所得已如前述。再審被告以再審原告信託資金運用收益內含所得稅法第四條之一之免稅所得之證券交易所得一、二五八、一八六、○二一元（大於信託資金運用收益一三三、一一七、八○○元），故實際併入自有資金申報課稅數核定為零元，而原申報彌補信託資金虧損二三六、八八二、二○○元亦不得認列，乃自營業成本項下減除，並無違誤，而認再審原告於前訴訟程序之訴為無理由，予以駁回。其適用之法規與應適用之法規並無違背，亦與解釋、判例未有牴觸者，自無適用法規顯有錯誤之情形。至於其一再指摘原處分違法，則屬前程序起訴狀所述實體法律關係之理由，而非原判決之再審事由，爰不予審酌，併予敍明，從而再審之訴，殊難認有再審理由。」云云。查原判決依據上述理由，判決駁回前程序再審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並不相違背，亦無與解釋、判例有所牴觸之情形。原判決及前此之八十七年度判字第二七七五號判決對於所得稅法第四條之一、第二十四條、銀行法第一百十條第五項、第一百十一條等適用，再審原告縱有不同之意見，核屬其主觀法律見解之歧異問題，並非原判決及前此之八十七年度判字第二七七五號判決適用法規錯誤，而得據為再審之事由，至於再審原告以行政訴訟法第二百七十三條第一項第十一款事由提起再審部分，再審原告雖援引行政院台八十九年訴字第○七一一六號再訴願決定意旨：「．．．究竟信託投資公司有無行為時所得稅法第四條之一、第二十四條及第四十二條規定之適用，尚待研酌．．．。」云云，資為爭議，核屬該另案是否妥適之問題。且該另案既經再訴願決定將「原決定及原處分關於信託業務相關營業收入及營業成本部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」，足證該案尚未確定，自不符行政訴訟法第二百七十三條第一項第十一款再審之要件。是本件再審，應無再審理由，應予駁回。又原判決既無再審理由，則前此之八十七年度判字第二七七五號判決是否有再審理由，亦無庸加以審酌，併予敍明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 五 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 高 啟 燦法 官 鍾 耀 光法 官 趙 永 康法 官 徐 樹 海右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十 年 十 月 八 日