最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一七九號
原 告 戊○○
乙○○己○○甲○○丙○○原告代表人
兼 丁○○送達代收人被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月八日台訴字第一三八六六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣本件被繼承人鄭水來於民國八十五年十二月二十日死亡，由原告等共同繼承，並於八十六年七月二十八日向被告申報遺產稅。嗣原告戊○○於同年九月二十日補申報登記於其名下之坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○號等十二筆土地為被繼承人之遺產，經被告核定遺產總額新台幣（下同）一八九、三五九、八二六元，遺產淨額七三、一五○、二四八元，應納稅額二四、四八四、六○一元。原告丁○○不服，就登記於戊○○名下之十二筆土地部分，申經復查結果，未准變更。循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、查民法親屬篇施行法第六條之一係民國八十五年九月二十五日增訂公布，依同法第十五條及中央法規標準法第十三條規定，應自民國000年0月000日生效。而被繼承人於民國八十五年十二月二十日死亡，離該法生效日已近三個月，應可適用上開施行法增訂條文，怎可擴充解釋為婚姻關係消滅，而不得適用。果是如此，全國任何夫妻婚姻關係消滅時，則任何法律豈全不得適用？故係明顯錯誤。又依上開民法親屬篇施行法第六條之一之增訂理由明訂：「在民國七十四年六月四日以前，妻於婚姻關係中非因繼承或其他無償取得之財產，均非妻之原有財產，其所有權歸屬於夫，然而此類型案例除本施行法有特別規定外，不適用於修正後之規定。夫妻財產歸屬的認定因時點基準的不同而迴異，此實是造成目前知法用法困難的主要原因，且與登記公示制度相違，故本條明訂婚姻關係存續中以妻名義在七十四年六月以前取得不動產，而今婚姻關係尚存續中該不動產仍以妻之名義登記，在新法施行後一年緩衝期間內，得由夫妻重新認定財產之歸屬，於施行一年後，則一體適用新法，以配合登記制度，並維護妻之權益。」亦即自民國八十五年九月二十七日起，由訴願決定書、再訴願決定書中所據以駁回原告訴願之民法第一千零十七條第二項規定自應廢除，因自民國八十五年九月二十七日到民國八十六年九月二十六日一年緩衝期間內，是由夫妻重新認定財產之歸屬，並非如民法第一千零十七條第二項規定為夫所有，顯對法令規定有誤解，不足採據。二、次查前揭內政部解釋函之行政命令係行文地政機關明訂民國八十六年九月二十七日以後夫妻聯合財產更名登記之相關事宜，解釋函中各機關會商結論，係考量財產登記制行政一致之便民權宜措施，並非讓財政部據以課徵遺產稅之依據，查「法律牴觸憲法者，無效。命令牴觸憲法、法律者，無效。」又命令解釋函係依法律之授權或補充法令之不足而訂之，其違反法令授權之規定或擴充解釋損及公益或他人權益者，自屬無效。且訴願決定書、再訴願決定書中明列：「又民法親屬篇施行法第六條之一規定，一年緩衝期內，夫或妻一方死亡，且一年期間屆滿時尚未辦理聯合財產登記更名或繼承登記者，仍應推定為夫所有，另逾上述期問申請更名或繼承登記者，地政機關仍應受理。」查上開內政部解釋函示並未提及民法親屬篇施行法第六條之一，且施行法第六條之一亦無上述規定，訴願決定書、再訴願決定書引用法條規定欠周之隙，擴充解釋，不無失察之憾。且以行政命令補充稅法，如因之加重納稅義務人負擔，或其他對納稅義務人實質上有不利之情事者，應仍非租稅法律主義所允許。三、再查被繼承人於民國八十五年十二月二十死亡，死亡日期介於上開民法親屬篇施行法第六條之一所明定之一年緩衝期間內，依法明定此緩衝期內不動產得由夫妻重新認定財產之歸屬，本件系爭被繼承人之妻戊○○名下十二筆不動產土地之財產歸屬，依上開法律自應由被繼承人及其配偶戊○○雙方來認定財產歸屬，惟夫既已死亡，則法律所賦予權利，當歸妻或繼承人所擁有，妻及繼承人等均認定上述財產為戊○○所有，不主張更名。被告有何依據來替被繼承人認定財產之歸屬？當其妻與繼承人均同意主張財產為妻所有，原處分、訴願、再訴願機關又有何理由反對？四、又依法規定民國七十四年六月四日以前結婚之夫妻，在婚姻關係存續取得之財產於上開一年緩衝期間內，夫如欲主張妻名下之財產為其所有，須取得妻之同意書，如妻不同意，則應依法於民國八十六年九月二十六日前向法院提起財產歸屬為夫所有之訴，如獲勝訴之判決確定，方可依判決書向地政機關提出更名登記後，財產始歸屬夫所有。此乃民國七十四年以前之舊條文，此對於婦女極不公平，經常遭人詬病，觀此立法意旨既欲積極保障婦女權益，為貫徹男女平等之原則。且被繼承人與妻結婚五十餘年來均同居，被繼承人並不會主張更名（實際上亦不知有此法律），相處四十餘年來之老村長、老鄰居均可為證，且依據舉證法則，被告當負提出證據證明夫欲取回妻名下財產之責。現被告在無法源依據下，亦未經上述程序即斷然以行政命令將系爭之十二筆土地認定為被繼承人所有，主張更名並要求列入遺產申報，明顯違法。
五、另查夫妻財產之歸屬既無書面約定，然就夫妻雙方勞力付出後分配所得報酬，雙方認同個人名下之不動產各自保有其所有權確係不爭之事實，否則被繼承人死亡時，距上開之新法實施日已近三個月，系爭土地更名有積極利益及消極利益，焉有不積極著手辦理更名之舉？又該系爭十二筆土地之登記簿上記載之前手為戊○○之夫鄭水來（即被繼承人）。如依土地登記簿上登記原因”買賣”則為有償取得，可證明妻當初取得系爭土地資金係以為自己勞力所得之報酬而向被繼承人購得，現雖舉證困難，但反證豈有夫自己出資向自己買土地，卻登記於妻名下之理。賣土地之資金既非自夫取得，此當然係以妻之自有資金取得系爭之土地，故可認定為妻之特有財產，並應免列入被繼承人之遺產申報。妻既因自耕而取得之耕地屬妻之特有財產，縱因依法變更為非耕地使用，仍不得辦理更名登記為夫所有。查系爭等十二筆土地原編定使用種類為農業用地（耕地），於民國六十四年期間經都市重劃後變更為住宅區，惟自變更以來均一直作為耕地使用，故據此主張為妻之特有財產。六、末查本案例之財產歸屬雖無具體明定，但夫既已死亡，此應由妻來認定，且依中央法規標準法第十八條之從優從新原則，主張適用民國八十六年九月二十七日起實施之修正後民法第一千零十七條各自保有其名下財產所有權規定，亦依法有據。又中華民國憲法第十五條明定「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害．．．，方符合憲法保障財產權之意旨（大法官會議解釋文（八五）釋四○○），查上揭修訂民法親屬篇施行法第六條之一規定及中央法規標準法第十八條所列之從新從優原則確與憲法規定相符。為此，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，為其聯合財產。」、「聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項及七十四年六月三日修正前民法第一千零十六條第一項、第一千零十七條第二項所明定。次按「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。二、夫妻已離婚而該不動產以妻之名義登記者。」為八十五年九月二十五日修正公布之增訂民法親屬編施行法第六條之一所規定。又「民法親屬編施行法第六條之一規定一年緩衝期間內，夫或妻一方死亡，或夫妻均死亡，且一年期間屆滿時尚未辦理聯合財產更名或繼承登記者，仍推定為夫所有，另逾上述期間申更名或繼承登記者，地政機關仍應受理。」復為財政部八十六年十二月十日台財稅第000000000號函轉內政部八十六年十一月二十五日內地字第八六八三六○○號函會商結論有案。二、本件原告於八十六年七月二十八日辦理被繼承人鄭永來遺產稅申報，申報遺產總額一二一、
一五二、二五七元，嗣於九月二十日補申報登記在被繼承人配偶戊○○名下之不動產，計有高雄縣○○鄉○○○段○○○○號等土地十二筆，價額共計四六、六四五、八○二元，經被告核定遺產總額一八九、三五九、八二六元，遺產淨額七三、一五○、二四八元，應納稅額二四、四八四、六○一元。原告代表人丁○○不服，主張以民法親屬編施行法，對夫妻間財產歸屬之認定，已自聯合財產制改為登記公示制度，並自八十五年九月六日修正生效。新增修文明訂婚姻關係存續中，以妻名義，在七十四年六月以前取得不動產，而今婚姻關係尚存續中，該不動產仍以妻名義登記，在新法實施後一年緩衝期間內，得由夫妻重新認定財產之歸屬，於實施一年後，則一體適用新法，以配合登記制度；是法令期明顯賦予此類案件當事人有權選擇必要可在新法實施緩衝期間內重新認定財產歸屬辦理登記外，其餘案件理應自新法實施日起即適用新法認定其財產為登記名義者所有甚明。系爭土地係戊○○於六十七年六月二十日民法親屬編夫妻聯合財產制適用期間取得者，依當時規定，該財產或應歸屬被繼承人所有；惟新法實施生效後當事人等已認為並無重新認定財產權歸屬之必要，理應有新法以登記名義者為財產歸屬之適用。被告係延用舊法以「推定」方式認屬被繼承人財產併課遺產稅者，不無過苛，徒增納稅人負擔與困擾云云，申經被告復查決定以經原告於八十六年九月二十日補申報登記在被繼承人戊○○名下之系爭十二筆土地均係民國六十七年間登記取得，並適用夫妻聯合財產，雖被繼承人於八十五年十二月二十日死亡，係於八十五年九月六日民法親屬篇施行法修正後，惟依首揭內政部函釋，仍推定為夫（即被繼承人）所有，且原告亦補申報屬被繼承人之遺產，自應併入被繼承人遺產總額課稅，原核定並無不合。三、茲依訴訟主張分述如次：㈠、原告訴稱依增訂之民法親屬篇施行法第六條之一係八十五年九月二十五日增訂公布，依同法第十五條及中央法規標準法第十三條規定，應自000年0月000日生效，則被繼承人八十五年十二月二十日死亡離該法生效日已近三個月，適用上開施行法增訂條文，無庸置疑，怎可擴充解釋為婚姻關係消失，而不得適用。．．．依上開民法親屬篇施行法第六條之一之增訂內容明訂：「在民國七十四年六月四日以前，妻於婚姻關係中非因繼承或其他無償取得之財產，均非之原有財產，其所有權歸屬於夫，然此此類型案例除本施行法有特別規定外，不適用於修正後之規定。．．．且與登記公示制度相違，故本條明訂婚姻關係存續中以妻名義在七十四年六月以前取得不動產，而今婚姻關係尚存中該不動產仍以妻之名義登記，在新法施行後一年緩衝期間內，得由夫妻重新認定財產之歸屬，於施行一年後，則一體適用新法，以配合登記制度，並維護妻之權益。」亦即自八十五年九月二十七日起，由訴願決定書，再訴願決定書中所據以駁回原告訴願之民法第一千零十七條第二項規定自應廢除，因自八十五年九月二十七日到八十六年九月二十六日一年緩衝期間內，是由夫妻重新認定財產之歸屬，並非如民法第一千零十七條第二項規定為夫所有．．．云云。查民法親屬編施行法第六條之一規定於修正生效一年後婚姻關係係尚存續或已離婚而該不動產以妻之名義登記者，始有七十四年六月三日修正後民法第一千零十七條各保有其所權規定之適用。本件被繼承人已於八十五年十二月二十日死亡，戊○○與被繼承人之婚姻關係當然歸於消滅，自不得適用上開施行法增訂條文，從而亦無修正後民法第一千零十七條規定之適用。又民法親屬編施行法第六條之一明定七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，其婚姻關係尚存續中或夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者，於該施行法修正生效一年後，始適用七十四年民法親屬編修正之第一千零十七條規定，本件情形與該條規定要件不合，自應依七十四年民法親屬編修正前之第一千零十七條第二項規定，聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。㈡、訴稱內政部解釋函之行政命令，係行文地政機關明訂八十六年九月二十七日以後夫妻聯合財產更名登記之相關事宜，解釋函中各機關會商結論，係考量財產登記制行政一致性之便民權宜措施，並非讓財政部據以課徵遺產稅之依據，查「法律牴觸憲法者，無效。命令抵觸憲法、法律者，無效。」又命令解釋函係依法律之授權或補充命令之不足而訂之，其違反法令授權之規定或擴充解釋損及公益或他人權益者，自屬無效。．．．云云。查內政部邀同法務部、財政部及省市地政機關會商所作釋示：「民法親屬編施行法第六條之一規定一年緩衝期間內，夫或妻一方死亡，或夫妻均死亡，且一年期間屆滿時尚未辦理聯合財產更名或繼承登記者，仍推定為夫所有」並未逾越民法親屬編施行法第六條之一之規定意旨，更非於法律規定外，另行創設課稅之權利義務，所訴核難採據。㈢、訴稱被繼承人死亡日期（八十五年十二月二十日）介於民法親屬篇施行法第六條之一所明訂一年緩衝期間內，依法明訂此緩衝期內不動產得由夫妻重新認定財產之歸屬，本件系爭戊○○名下十二筆不動產土地之財產歸屬，依上開法律自應由被繼承人及其配偶戊○○雙方認定財產歸屬，惟夫已死亡，則法律所賦予權利，當歸妻或繼承人所擁有，妻及繼承人等均認定上述財產為戊○○所有，不主張更名，被告依據何法律，有何權利替被繼承人認定財產之歸屬．．．被繼承人與妻結婚五十餘年，被繼承人並不會主張更名，其老村長、老鄰居均可為證，且依舉證法則，被告當負證明夫欲取回妻名下財產之責。．．．夫妻雙方係平凡農夫不諳法令，夫妻財產之歸屬亦無書面約定，然就夫妻雙方勞力付出後分配所得報酬，雙方認同個人名下之不動產各自保有其所有權確係不爭之事實，否則被繼承人死亡時離上開之新法實施日已近三個月，系爭土地更名有積極利益及消極利害，焉有不積極著手辦理更名之舉？．．．系爭土地之土地登記簿，依其內容登記次序記載，妻戊○○取得該十二筆財產之前所有人均為夫鄭水來。如依土地登記簿上登記原因”買賣”則為有償取得，可證明妻當初取得系爭土地資金為自己勞力所得之報酬而向夫買來，雖現舉證困難，但反證豈有夫自行出資向自己買土地，而登記於妻名下之矛盾之理．．．。又妻因自耕而取得之耕地屬之特有財產，縱因依法變更為非耕地使用，仍不得辦理更名登記為夫所有。．．．本案例之財產歸屬雖無具體明定，但夫死亡應得由妻認定，且依中央法規標準法第十八條之從優從新原則，主張適用八十六年九月二十七日起實施行修正後民法第一千零十七條各自保有其名下財產所有權規定，亦依法有據。中華民國憲法第十五條明定「人民之生存權，工作權及財產權，應予保障。」旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用，收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害．．．，方符合憲法保障財產權之意旨．．．云云。查系爭十二筆土地之財產歸屬，其理由暨法令依據業如前述，非係由原告依自己主觀認定而為歸屬，更無被告舉證之問題。又訴稱系爭十二筆土地係被繼承人之妻戊○○以自有資金購得乙節，原告並無法舉證證明以實其說，此亦為原告所不爭。又被繼承人於八十五年十二月二十日死亡，則戊○○與被繼承人間之婚姻關係當然歸於消滅，自不得適用民法親屬編施行法第六條之一，從而亦無修正後民法第一千零十七條規定之適用。至主張依中央法規標準法第十八條之從優從新原則，亦係原告對法令之誤解，所訴要難採據。四、綜上論結，本件行政訴訟顯無理由，請駁回原告之訴等語。
理 由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，為其聯合財產。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」為行為時遺產及贈產稅法第一條第一項及七十四年六月三日修正前民法第一千零十六條第一項、第一千零十七條所規定。次按「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。
二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」為民法親屬編施行法第六條之一所規定。又民法親屬編施行法第六條之一規定一年緩衝期間內，夫或妻一方死亡，或夫妻均死亡，且一年期間屆滿時尚未辦理聯合財產更名或繼承登記者，仍推定為夫所有，逾上述期間申請更名或繼承登記者，登記機關應予受理，復為財政部八十六年十二月十日台財稅字第八六一九二九九六五號函轉內政部八十六年十一月二十五日台內地字第八六八三六○○號函釋有案。本件被繼承人鄭水來於八十五年十二月二十日死亡，由原告等共同繼承，並於八十六年七月二十八日向被告申報遺產稅。嗣原告戊○○於同年九月二十日補申報登記於其名下之坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○○號等十二筆土地為被繼承人之遺產，經被告核定遺產總額一八九、三五九、八二六元，遺產淨額七三、一五○、二四八元，應納稅額二四、四八四、六○一元。原告丁○○不服，就登記於戊○○名下之十二筆土地部分，不服被告之核定，以民法親屬編施行法第六條之一規定該施行法修正生效一年緩衝期間內，於婚姻關係存續中以妻之名義在七十四年六月四日以前取得之不動產，得由夫妻重新認定財產之歸屬，期間過後則一體適用七十四年民法親屬編修正後第一千零十七條之規定，以配合登記制度，在使當事人有選擇權於緩衝期間內重新認定財產歸屬辦理變更登記，如無重新認定財產歸屬必要者，則應自該施行法第六條之一修正生效日起適用認定財產為登記名義人所有。本件系爭土地即係無重新認定財產歸屬之必要，應認為戊○○君之財產，原核定以推定方式認屬遺屬併課遺產稅，不無過苛云云，申經復查結果，以告，戊○○於八十六年九月二十日補申報登記於其名下之系爭十二筆土地均係六十七年登記取得，並適用夫妻聯合財產制，被繼承人雖於民法親屬編施行法修正後八十五年十二月二十日死亡，惟依首揭內政部函釋，仍推定為被繼承人所有，且經補申報屬被繼承人之遺產，自應併入被繼承人遺產總額課稅，原核定並無不合，乃未准變更。原告等仍不服，循序提起行政訴訟，其主張如前揭事實欄所載。經查：㈠、民法親屬編施行法第六條之一規定於修正生效一年後婚姻關係尚存續或已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者，始有七十四年六月三日修正後民法第一千零十七條各保有其所有權規定之適用。本件被繼承人已於八十五年十二月二十日死亡，戊○○與被繼承人之婚姻關係當然歸於消滅，自不得適用上開施行法增訂條文，從而亦無修正後民法第一千零十七條規定之適用。又民法親屬編施行法第六條之一明定七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，其婚姻關係尚存續中或夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者，於該施行法修正生效一年後，始適用七十四年民法親屬編修正之第一千零十七條規定，本件情形與該條規定要件不合，自應依七十四年民法親屬編修正前之第一千零十七條第二項規定，聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。原告訴稱依民法親屬編施行法第六條之一之增訂內容，自八十五年九月二十七日至八十六年九月二十六日一年後衝緩期間內，是由夫妻重新認定財產之歸屬，並非如七十四年民法親屬編修正前之第一千零十七條第二項規定為夫所有云云，自無足採。㈡內政部八十六年十一月二十五日台內地字第八六八三六○○號函釋：「民法親屬編施行法第六條之一規定一年緩衝期間內，夫或妻一方死亡，或夫妻均死亡，且一年期間屆滿時尚未辦理聯合財產更名或繼承登記者，仍推定為夫所有．．．，」係內政部邀同法務部、財政部及省市地政機關會商所作之釋示，並未逾越民法親屬編施行法第六條之一之規定意旨，更非於法律規定外，另行創設課稅之權利義務。原告謂內政部解釋函令，違反法令授權之規定或擴充解釋損及公益或他人權益，自屬無效云云，亦難採據。㈢、系爭十二筆土地之財產歸屬，其理由暨法令依據業如前述，而非係由原告依自己主觀認定為歸屬，更無被告舉證之問題。又訴稱系爭十二筆土地係被繼承人之妻戊○○以自有資金購得乙節，原告並未舉證證明以實其說，此亦為原告所不爭。又被繼承人於八十五年十二月二十日死亡，則原告與被繼承人間之婚姻關係當然歸於消滅，且夫妻一方既已死亡，在未辦理繼承登記前，並無從由雙方認定財產歸屬，自不得適用民法親屬編施行法第六條之一，從而亦無修正後民法第一千零十七條規定之適用。至主張依中央法規標準法第十八條之從優從新原則，亦係原告對法令之誤解，所訴要難採據。綜上所述，被告所為原處分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第九十五條、第七十八條、第八十五條第一項，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 八 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 劉 鑫 楨法 官 徐 樹 海法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十 年 二 月 九 日