最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一八四號
原 告 乙○○○
甲○○被 告 臺北縣稅捐稽徵處代 表 人 王盛賢右當事人間因地價稅及房屋稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年二月十七日台財訴字第○八九一三五○一八三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告乙○○○於八十七年八月二十日將其所有坐落臺北縣新店市○○段○○○○號土地之五分之二持分及其地上建物臺北縣新店市○○街○○○號一至五樓中之一、三樓贈與其配偶即本案共同原告甲○○，嗣原告甲○○於八十七年十月七日就其受贈系爭土地五分之二持分部分，申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，案經被告機關初查，以系爭土地地上建物一樓設有東源發商號，三樓為住家使用，並設有原告乙○○○之戶籍登記，乃依財政部七十四年二月五日台財稅第一一五○一號函釋，以八十七年十月十五日北縣稅新（二）字第二七二三二號函復原告，准依系爭土地比例五分之一自用住宅用地稅率課徵地價稅，另五分之一土地仍按一般土地用地稅率課地價稅。又因原告乙○○○未於其所有系爭土地（持分五分之三）地上建物二、四、五層樓辦理戶籍登記，被告機關乃就原告乙○○○所有系爭土地持分五分之三，自八十七年起恢復按一般土地課徵地價稅。原告不服，循序提起訴願、再訴願遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、徵納雙方之爭執，係因稅捐機關執拗於土地稅法第九條規定：「．．．於該地辦理戶籍登記」必須於該地上所有建物設立戶籍方得適用自用住宅稅率，置實際使用情形於不顧，重課稅捐，因此造成徵納雙方之爭議，財政部為解決此類紛爭，曾邀集相關單位經多次會商結論，於六十七年六月三十日以台財稅字第三四二四八號函作成「自宅用地認定標準」，因此系爭情形應依該標準係按各層房屋「實際使用情形」所占土地面積比例，分別適用自用住宅稅率及一般稅率。且系爭房地多年來實際上為原告及其直系親屬所自用亦為原處分機關及訴願決定機關所不爭，而原處分機關竟完全無視於此認定標準，訴願決定機關則惡意避而不答，不僅為訴願決定不附理由且在無法律依據之下自創打通使用及設立戶籍之要件，違反該認定標準、與依法行政原則有違。二、訴願決定所引用之財政部六十八年五月十四日台財稅三三一六五號函，係指已成年之直系親屬設籍居住者，可准按自用住宅用地課稅，僅為針對已成年之直系親屬設籍居住時之個案函釋，並無如認定標準具通案性質之效力，換言之，不得以有無設立戶籍為認定適用自用住宅稅率之要件，而仍應以認定標準之「實際使用情形」認定之，從而有無設立戶籍只是認定是否實際使用的情形之一而已，不得謂未設籍即當然未實際使用而不得適用自用住宅稅率。至訴願決定書另引用財政部七十四年二月五日台財稅第一一五○一號函更與本案無涉，該函所訂者為『拆屋』『改建』後『出售』土地有關自用住宅用地認定之標準，本案原告之房屋並無拆屋、改建或出售之任何一種情形，顯然不適用此認定標準，訴願決定適用法令顯有錯誤。三、原處分及訴願決定所創以打通使用為適用自用住宅稅率要件，係來自於財政部七十五年十二月十八日台財稅字第七五八一三三三號函中之「打通使用」四個字，惟查該函案例事實係分別登記為夫妻所有之「相鄰」土地上建物經打通使用按自用住宅用地稅率計課土地「增值稅」之個案函釋，而本案系爭標的為夫妻分別共有同一筆」土地及其上建物之「地價稅房屋稅」事件，其課徵客體、稅目全然不同，原處分及訴願決定，堅持以其為本案應適用之法令，於法自有未合。且若依原處分及訴願決定所創以設立戶籍為必要之要件觀之，則已設立戶籍，實際未居住使用且經通報為空戶者，仍可適用自用住宅稅率，而未設立戶籍實際上使用者，不得適用自用住宅稅率，如此結果，說是合法適用法令之結果，實難令人甘服。四、系爭五層建物其各層面積相同，皆僅為七七點八六平方公尺，予以累計未逾土地稅法第十七條自用住宅之面積限制，除一樓供營業用外，向來即無出租或供營業使用，而為原告及直系親屬所自用，目前之實際使用情形亦然，多年來原處分機關亦依此實際使用情形分別適用自用住宅稅率及一般土地稅率，此由原處分機關查閱歷年來之課稅資料即明，乃原處分機關不查改按一般土地課稅，違反行政自我拘束原則，及信賴保護原則。五、系爭一樓供營業用之土地面積按一般土地課稅者原為一七點六五平方公尺，被告機關變更為二三點三四平方公尺，訴願決定以重測結果為其增估之理由，惟在實際使用情形未變更下，重測結果之不利益歸由原告負擔，其法律上應無理由，且查本案一樓以一般土地稅率課徵地價稅之面積，十幾年來皆以一七點六五平方公尺計算，而非單純以五分之一計算。姑不論其如此核定之基礎為何，亦早已構成行政先例，被告機關應受行政自我拘束原則之限制，其欲犧牲人民之信賴保護，變更核課面積為二三點三四平方公尺，為增加人民負擔之處分，依法應說明其法律上之依據。被告機關單憑宗地面積為一一六點三八平方公尺除以五得二三點三四平方公尺，又如何令人民信服？本案一樓供營業使用按一般稅率課徵地價稅之土地面積，被告機關自認原為一八點六平方公尺，嗣因二筆土地合併重測轉檔後為一七點六五平方公尺。復依其答辯所引用之財政部六十八年八月九日台財稅第三五五二一號函釋，應改按新面積課稅，則被告機關應依其所謂合併重測轉檔後之面積即一七點六五平方公尺，按一般土地課稅。既然如此，被告機關何以二三點三四平方公尺為課徵之面積？豈不矛盾？六、被告機關以財政部八十五年元月五日台財稅第000000000號函為其答辯之理由，惟前揭函示係指納稅義務人另購他處土地且遷入戶籍，經稅捐稽徵機關核定為自用住宅用地，依自用住宅稅率課徵地價稅，其仍實際居住之原地，應改按一般用地稅率課徵地價稅而言，與本案原告從未另購他地且自六十八年辦竣戶籍登記迄今從未遷出之事實迵不相同，何能適用於本案？請求撤銷原處分及訴願、再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶，直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地」為行為時土地稅法第九條所明定。次按「土地經核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅後，因故遷出戶籍，核與土地稅法第九條規定不符，雖實際居住該地，仍應依規定改按一般用地稅率課徵地價稅。」為財政部八十五年元月五日台財稅第000000000號函釋示有案。本件原告等所有系爭建物經查一樓有甲○○本人及其直系親屬設籍，三樓有配偶乙○○○設籍，惟因一樓供營業使用，僅三樓符合上開土地稅法第九條之規定，准其所占土地持分五分之一面積二三．三四㎡按自用住宅稅率課徵地價稅。另共同原告乙○○○所有二、四、五樓部份，則查其均未辦竣戶籍登記，依上開土地稅法及八十五年元月五日財政部函釋示規定應改按一般用地稅率課徵地價稅，於法並非無據。二、財政部台財稅字第三四二四八號函釋示所謂實際使用情形係指供營業或住家使用而言，惟在認定其使用情形之前，仍應依土地稅法第九條之規定先審認其是否已辦竣戶籍登記，再究其實際使用情形是否供營業，出租或住家使用，嗣確定其符合稅法所稱自用住宅用地之樓層，及其所占土地面積比例，以為分別按特別稅率及一般稅率計課。誠如本案甲○○所有一樓雖已辦竣戶籍登記惟供營業使用，其所占土地面積比例二三．三四㎡仍應按一般稅率計課，而三樓部份既為辦竣戶籍登記亦供住家使用即符合稅法規定，其持分比例准按自用稅率計課。另一共同原告乙○○○所有二、四、五樓建物，則因查均未辦竣戶籍登記，已不符土地稅法第九條之規定，遑論實際供直系親屬居住，仍應依規定就其所占土地持分五分之三部份全部改按一般稅率課徵地價稅。三、土地稅法第四十條明定：「地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收一次．．．。」復按財政部六十八年八月九日台財稅第三五五二一號函釋：「土地所有權人之土地，因地政機關重測、復丈或分割等結果，致其面積與原移送稅捐機關據以課徵土地稅之土地總歸戶冊中所載者不符，稅捐機關應自土地重測、復丈或分割等確定後之年期起改按新面積課稅；其因新舊面積之增減相較之下，致有多繳或少繳稅款情事，未便適用稅捐稽徵法第二十一條及二十八條之規定予以追繳或退稅。」系爭光明段五二二地號土地於八十五年六月合併重測前為新店市○○○段七張小段三七六、三七七地號，原按一般土地課徵地價稅之面積為一八．六平方公尺，嗣因該二筆土地經合併重測轉檔後其課徵一般土地面積變更為一七．六五平方公尺，惟查光明段五二二地號土地重測後宗地面積為一
一六．六九平方公尺，其地上建物共五層，原告甲○○所有一、三樓，一樓供營業使用，該房屋所占土地面積比例為二三．三四平方公尺，即更正翁某所有該筆土地按一般稅率課徵地價稅之面積為二三．三四平方公尺，與上開土地稅法第四十條及財政部六十八年八月九日之函釋規定並無違誤。原告之訴應認為無理由，請駁回原告之訴等語。
理 由本件起訴意旨有二，茲分別論述如下：壹、地價稅部分：按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用地之住宅用地。」土地稅法第九條定有明文。又「．．．夫妻均有土地，並分開設籍時，申請按自用住宅用地課稅之規定，以夫之戶籍所在地為準。至夫妻如均設籍同地，而妻（或夫）以其名義登記之其他土地，係供已成年之直系親屬設籍居住，且無出租或供營業情事者，依照土地稅法第九條第一項規定，可准按自用住宅用地課稅．．．」「．．．（三）新建房屋已分層、分戶編訂門牌者，其各層、各戶房屋實際使用情形，應以辦竣『戶籍登記』之各層、各戶房屋所占土地面積比例予以認定。」亦分據財政部六十八五月十四日台財稅第三三一六五號函及七十四年二月五日台財稅第一一五○一號函釋在案。查本件土地所有權人即原告甲○○及乙○○○自八十七年八月二十日共同持有臺北縣新店市○○段○○○○號乙筆，其土地持分各為五分之二及五分之三，地上建物房屋門牌號碼為臺北縣新店市○○街○○○號一至五樓，一、三樓為甲○○所有，二、四、五樓為乙○○○所有。嗣甲○○於八十七年十月七日申請以系爭土地持分五分之二按自用住宅地稅率課徵地價稅。被告審查結果，以其戶籍資料為甲○○及直系親屬設籍該地一樓，配偶乙○○○設籍三樓，又查該建物一樓供東源發商號營業使用，而三樓為自用住宅使用，乃准以系爭土地持分五分之一面積二三點三四平方公尺，自八十七年起按自用住宅用地課徵地價稅。另因現場勘查該建物各樓層並未打通使用，乙○○○於該建物二、四、五樓並未設有戶籍登記，被告乃就各該樓層所占系爭土地比例五分之三面積七○點○二平方公尺，同時恢復按一般土地課徵地價稅，並以八十七年十月十五日北縣稅新（二）字第二七二三二號函復甲○○：「一、台端八十七年十月七日自用住宅用地申請書洽悉。二、申請所有坐落新店市○○段○段○○○○○○○○○○號等土地自用住宅地課徵地價稅案，經核符合規定，准自八十七年起適用。三、申請土地核定如次：~g2;┌─────────────────────┬──────┬──────┐│ 土 地 標 示 │ 課稅面積 │ 核准面積 │├─────┬──┬────┬───────┤ ○ ○○鄉 鎮 區 ○ 段 │ 小 段 │ 地 號 │（平方公尺）│（平方公尺）│├─────┼──┼────┼───────┼──────┼──────┤│新 店 市 │光明│ │○五二－○○○│ 四六．六八 │ 二三．三四 │└─────┴──┴────┴───────┴──────┴──────┘
四、前揭土地地上房屋如有原核准原因、事實消滅時，請於三十日內向本（分）處申請，否則應依土地稅法第五十四條第一項第一款及有關規定補稅並處罰。五、台端配偶乙○○○女士所有同筆土地上房屋因現為六二戶（未辦戶籍登記）核與規定不合自八十七年起恢復按一般土地課徵地價稅。六、台端所有前項土地上房屋一樓營業用１＼５面積二三．三四平方公尺仍按一般土地課稅。」原告不服，循序提起行政爭訟，主張系爭五層建物其各層面積相同，皆儘為七七點八六平方公尺，縱予以累計亦未逾土地稅法第十七條自用住宅之面積限制，除一樓供營業用外，向來即無出租或供營業使用，而為原告及直系親屬所自用，目前之實際使用情形亦然，多年來被告亦依此實際使用情形分別適用自用住宅稅率及一般土地稅率，此由被告查閱歷年來之課稅資料即明，乃被告不查改按一般土地課稅，殊不知其認定為非自用住宅用地之標準何在？又一樓供營業使用其所占之土地面積按一般土地課稅者原為一七點六五平方公尺，被告變更為二三點三四平方公尺，在實際使用情形未經變更下，其增估之理由為何未予說明，原處分亦有不備理由之不當等語。但查土地稅法第九條所稱自用住宅用地以辦竣戶籍登記為要件，而戶籍登記應以建物門牌為對象，原告所稱於該地上建物中之一辦竣戶籍登記即可適用，顯原誤會。次查財政部八十二年十一月八日台財字第八二○四七七一六二號函釋意旨略謂：「土地所有權人出售自用住宅用地，其戶籍經註記為空戶者，如符合自用住宅用地有關要件，仍准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅」，按空戶與未設籍並非同義，既有「戶籍」，顯已有設籍。故該函釋仍以有設籍而為空戶，且符合自用住宅用地有關條件，始得按自用住宅用地稅率計課，亦即仍以辦竣戶籍登記為自用住宅用地要件。再查財政部七十四年五月二十日台財稅第一六二四四號函釋予申報人十五日補正期間，其目的在圖予申報人時間及勞力上之經濟，防止稽徵機關逕予註銷原申報案件，惟本案並未註銷原申報案，兩者情況迥異。再者，系爭一樓供營業使用所占之土地面積按一般土地課稅面積原為一七點六五平方公尺，重核之所以增估，經查該土地重測前為大坪林段七張小段三七六、三七七地號。三七六地號面積三○平方公尺自六十九年起按自用住宅稅率課稅，三七七地號面積九三平方公尺，五分之四之面積為七四．四平方公尺按自用住宅用地課稅，另五分之一面積一八．六平方公尺按一般土地課稅，該兩筆土地於八十五年六月合併重測後為光明段五二二地號，重測後面積為一六六．六九平方公尺，一樓因營業用，按所占土地比例五分之一核算，為二三．三三八○平方公尺，經轉檔乃按一般土地課稅面積課稅。是原處分並無不合，一再訴願決定，遞予維持，亦無違誤，原告此部分起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。貳、房屋稅部分：按「人民因中央或地方官署之違法或不當處分，致損害其權利或利益者，得提起訴願。」為訴願法第一條所明定。次按訴願之提起，係人民對官署之違法處分或不當處分致損害其權利或利益時請求救濟之方法。如無損害其權利之處分存在，自不得對之提起訴願。復經本院五十九年判字第一五七號著有判例。本件原告乙○○○所有坐落臺北縣新店市○○街○○○號二、四、五樓房屋，經被告按住家用稅率課徵八十七年度房屋稅，另原告甲○○所有坐落臺北縣新店市○○街○○○號一、三樓房屋，因一樓設有東源發商號，被告按營業用稅率課徵八十七年度房屋稅，三樓房屋則按住家用稅率課徵八十七年度房屋稅。嗣原告等對被告八十七年十月十五日北縣稅新（二）字第二七二三二號函不服，主張：應依八十六年度方式課徵房屋稅云云。然查上開北縣稅新（二）字第二七二三二號函，其內容係對甲○○申請適用自用住宅用地稅率核課地價稅之答復，經核並無任何有關房屋稅處分之情事，揆諸前揭說明，此部分一再訴願之提起，依法尚有未合。訴願決定就此部分固未為論述，然再訴願決定業從程序上予以駁回，自無違誤。原告仍就此部分提起行政訴訟，應非法之所許。
據上論結，本件原告之訴一部分為無理由，一部分為不合法，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零七條第一項第十款、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 八 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 劉 鑫 楨法 官 徐 樹 海法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十 年 二 月 十二 日