最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一八八六號
再 審 原告 嘉勝針車有限公司代 表 人 乙○○再 審 被告 宜蘭縣稅捐稽徵處代 表 人 甲○○右當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年一月二十八日八十九年度判字第二八八號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告向訴外人伍舜貿易有限公司（以下簡稱伍舜公司）進貨，自民國（下同）八十一年一月起至八十一年十一月止先後支付貨款新台幣（下同）六、一九六、三八九元（含稅）。未依規定取得進項憑證，且上開未取得進貨憑證之商品已於八十一年度銷售，均未依規定開立發票，漏報銷售額，逃漏營業稅三七三、五一○元。經財政部賦稅署於八十四年六月八日查獲，移由再審被告審理，核定補徵營業稅三七三、五一○元，並依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額科處五倍罰鍰計一、八六
七、五○○元（計至百元止）。另依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明未依法取得憑證之總額五、九○一、三二三元科處百分之五罰鍰計二九五、○六六元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回。提起再訴願，經再訴願決定將關於違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分之訴願決定及原處分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。再審原告就其不利（其餘再訴願駁回）部分，提起行政訴訟，經本院八十九年度判字第二八八號判決駁回其訴在案，遂提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、本案再審原告純係漏開統一發票之消極行為，依最高法院七十三年度台上字第六一六四號及七十四年度台上字第一五三三號判例認定不能認為有以詐欺或其他不正當之積極行為逃漏稅捐，其核課期間依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函規定為五年，而再審被告發單補徵八十一年一月至八十一年十一月營業稅及罰鍰，係於八十六年六月五日始以雙掛號寄達，則其八十一年一月至八十一年五月份部分即已逾核課期間至為明顯，原判決對再審原告純係漏開統一發票之消極行為，卻誤認係以詐欺或其他不正當方法之積極行為逃漏稅捐，並適用稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定之核課期間為七年，其適用法規顯有錯誤，故依行政訴訟法第二十八條第一項第一款「適用法規顯有錯誤者」之規定，提起再審之訴。二、又查再審被告以主觀認定再審原告向伍舜公司進貨為六、一九六、三八九元，惟其中四百二十萬元係伍舜公司之總經理陳聰文因虧欠公司四百二十萬而情商再審原告調借歸還，有伍舜公司及法定代理人陳聰文出具切結書證明並謂如有不實，該公司願負一切法律責任有案。其切結書為重要證物，曾經懇求行政法院傳訊陳聰文到場作證，惟未蒙採納，亦未經斟酌，故依行政訴訟法第二十八條第一項第十款「當事人發現未經斟酌之重要證物者」之規定提起再審之訴。三、本案稅捐之核課期間依法究係五年或七年，分述如下：㈠依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年」，又依同條第一項第三款規定「未於規定期間內申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年」，故稅捐之核課期間應視其①依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐有無在規定期間內申報及②有無故意以詐欺或其他不正當之方法逃漏稅捐分別認定為五年或七年，而再審原告係符合前條第一項第一款規定要件，故其核課期間應為五年，茲分述理由如下：⑴依法應由納稅義務人申報繳納之營業稅已在規定期間內申報：再審原告對每月營業額均依營業稅法第三十五條規定，以每二月為期於次期開始十五日內向主管稽徵機關申報繳納稅捐有案，行政法院判決理由亦認定原告已每期陳報銷售額，至於本案向伍舜公司進貨短報部分，究係未申報或短報，依行政院台八十四訴字第三五三四六號再訴願決定案例，依財政部八十四年九月十二日台財訴字第00000000號答辯書認定應屬「短報」而非「未申報」，且認定「若無證據證明再訴願人係故意以詐欺或不正當方法逃漏未扣繳稅款者，其核課期間應依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款之規定應為五年」。並以此理由撤銷稽徵機關之原處分之核課期間為七年。足證再審原告對依法申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，至於向伍舜公司進貨部分係屬「短報」而非「未申報」，又再審被告並無提出證據證明再審原告係故意詐欺或不正當之方法逃漏稅捐，是以核課期間依法應為五年。⑵再審原告僅係不開統一發票之單純不作為，顯無構成故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐要件：查納稅義務人如有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，應同時構成刑責，稅捐稽徵法第四十一條定有明文。依稅捐稽徵法第四十一條「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科處或併科新臺幣六萬元以下罰金」。本案再審原告純係漏開統一發票之漏稅行為，有無構成「有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之要件」？依最高法院七十三年度台上字第六一六四號判例認定以「稅捐稽徵法第四十一條係以詐術或其他不正當方法，逃漏稅捐為其要件。所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之形態，方與立法本旨相符合，如造作假單據或設置偽帳，以逃漏稅捐等是，至其他違反稅法行為如不依規定申報稅課等行為，稅法上另訂有罰鍰罰則，並責令補繳稅款為已足，不能認為與詐術漏稅之違法特性同視。」另依最高法院七十四年台上字第一五三三號判例認定以「稅捐稽徵法第四十一條之罪，係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其要件，所謂詐術必須積極作為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之形態，方與立法本旨相符合，不開統一發票或不依規定申報稅課各稅法上訂有罰鍰罰則並責令補繳，如另無逃漏稅捐之積極行為不可納歸刑罰範疇，此種單純不作為在法律上之評價，不能認與該法第四十一條詐術漏稅之違法特性同視，該罪必須作為，方足以表現其違法之惡性，消極的不作為，縱有侵害稅捐稽徵法益，亦難謂與作為之情形等價，被告既僅係漏開統一發票及未依法申報營業稅，並非以積極行為逃漏稅捐，難令負稅捐稽徵法第四十一條之刑責。」⑶查稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定係「故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者．．．」，而同法第四十一條規定係「以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者．．．」，前者規定為「故意以詐欺」，後者規定為「以詐術」，而詐欺罪者乃意圖為自己或第三人不法之所有，施用詐術，使人交付財物所觸犯的罪名，故「故意以詐欺」及「以詐術」兩者其立法意旨完成相同，構成要件自應相同，是以最高法院對稅捐稽徵法第四十一條認定之構成要件，自應適用於同法第二十一條第一項第三款構成要件，應無疑義。⑷綜合上述，再審原告之短報稅捐，僅係漏開統一發票而短報營業稅，並非以積極作為逃漏稅捐，依最高法院七十三年度台上字第六一六四號及七十四年台上字第一五三三號判例，顯無構成所謂故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之要件，故其核課期間依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定應為五年，而行政法院之判決對再審原告之漏開統一發票及未依法申報營業稅之消極不作為，卻認為與單純之不作為有別，其行為已符合稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款以其他不正當方法逃漏稅要件，其核課期間應為七年一節，顯然與上開最高法院判例認定構成要件有違，足證其適用法規顯有錯誤。㈡行政法院判決理由另謂「原告主張八十一年一月至四月之漏報銷售額已逾核課期間應予扣除乙節，並未提出具體事證，以供斟酌」一節：⑴查本案經財政部八十七年十月二十六日台財訴字第八七二三○五二八九號再訴願決定書決定「訴願決定及原處分關於違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘再訴願駁回」，其所指「其餘再訴願駁回」部分，即係本案行政訴訟部分，至其所指「關於違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分」部分，即係依稅捐稽徵法第四十四條規定科處行為罰部分即二九五、○六六元，財政部再訴願決定認為：依稅捐稽徵法第四十四條規定之處罰係屬「行為罰」，依財政部七十四年三月台財稅第一三二九八號函釋規定，其核課期間一律為五年，系爭未取得憑證之行為發生於000年0月至十一月，其處罰期間五年，即應至八十六年一月至十一月分別屆滿，則本件裁罰處分書是否在此期間屆滿前送到訴願人？有無逾越處罰期間？即有由原處分機關重行查明之必要，故將本部分訴願決定及原處分均予撤銷，由原處分機關另為處分。而原處分機關（即再審被告），即以八十八年七月九日八八宜稅法字第一四九九九號復查決定書重核罰鍰為一六○、九四五元（原核定為二九五、○六六元），其理由及計算方式為「本案申請人向伍舜貿易公司進貨係於八十一年一月至十一月間先後支付貨款，難謂其應為一定行為而不為有連續或繼續之狀態，又本案裁罰處分書係於八十六年六月五日送達，是本案依省府訴願決定意旨，重行審酌，改就八十一年六月至十一月間未取得憑證之行為部分處罰，計算方式如下：①進貨總額：5,901,323×6/11=3,218,903元②罰鍰：3,218,903×5%=160,945元。⑵本案再審原告並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款規定核課期間應為五年，而依再審被告前項所稱「再審原告向伍舜貿易公司進貨係於八十一年一月至十一月間先後支付貨款，難謂其應為一定行為而不為有連續或繼續之狀態，又本案裁罰處分書係於八十六年六月五日送達」，則其裁罰計算方式應比照前項稅捐稽徵法第四十四條之行為罰核課期間為五年之計算方式如下：⑴補徵營業稅：373,510×6/11=203,732元⑵五倍罰鍰：203,732×5=1,018,660元。四、有關再審被告以主觀認定再審原告向伍舜公司進貨額為六、一九六、三八八元，惟其中四百二十萬元係伍舜公司總經理陳聰文因虧欠公司四百二十萬元而情商再審原告調借歸還公司，有伍舜公司及法定代理人陳聰文出具切結書證明，依其切結書切結謂：「如有不實證明，該公司願負一切法律責任」有案（參見再審起訴狀證六），經於行政訴訟請求傳訊陳聰文作證，以明究竟，惟未蒙採納，亦未經斟酌該項切結書之重要證物。第查伍舜公司係縫衣機（針車）貿易公司，全省各地區總經銷商，依據伍舜公司的關係企業台馬公司，於八十二年七月十五日所立的參考單所示，全省代理商計有三十九家，惟財政部稽核組查獲該公司八十一年度銷售縫衣機而漏開發票合計為一一、七○六、五○七元，以全省三十九家平均計算每家銷售額僅為三十萬元而已，而對再審原告一家銷售額竟為六、一九六、三八九元，高達全台灣區全部經銷金額之百分之五二．九，即超過一半以上，以一個鄉村地區（宜蘭縣冬山鄉）銷售額竟超過全台灣區（包括臺北市及高雄市）銷售額之一半以上，顯然不合邏輯之處，即可得證明。而其中四百二十萬元即係因伍舜公司總經理陳聰文因虧欠公司四百二十萬元而情商再審原告調借歸還公司所致，惟財政部稽核組查獲時未明詳情均將其算入銷售貨款所致。故請求鈞院惠予開辯論庭，並傳訊陳聰文到庭作證查明切結書事實，以明究竟，而免受枉屈。至再審被告之答辯，依起訴意旨所述為無理由，應不足採信。五、請廢棄原判決並撤銷原處分及一再訴願決定等語。再審被告答辯意旨略謂：一、按「稅捐之核課期間，依左列規定．．．未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「在中華民國境內銷售貨物．．．均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：
．．．短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。．．．短報或漏報銷售額者。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、營業稅法第一條、第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款定有明文，首予陳明。二、再審原告訴稱略謂，本件係屬漏開統一發票致短報營業稅之消極行為，而非偽造作假單據等方式以逃漏稅捐之積極作為，衡諸最高法院七十三年度台上字第六一六四號及七十四年度台上字第一五三三號判例，本件既無構成稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所謂『故意以詐欺或其他不正當方法』逃漏稅捐之要件，其核課期間自無該款所規定七年之適用，是本件原判決、再訴願、訴願、復查決定及原處分應予廢棄、撤銷，改依同條項第一款所定之五年核課為宜云云。惟查，再審原告自八十一年一月起至八十一年十一月止，於每期所陳報之銷售額，故意漏填其真實數額而達其漏稅意圖之作為，顯與單純之不作為有別，且自其連續逃漏稅捐之時間長達約一年窺之，可知，該行為業已符合稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定『以其他不正當方法逃漏稅捐』之要件，再審被告認定本件核課期間應適用為七年，並無違誤；又揆諸鈞院四十二年判字第十六號判例『行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實，如發現有錯誤時，則行政訴訟，即應依證據自行認定之。』經查，最高法院縱著有首開判例，惟該等判例並無拘束本件之效力，現再審原告對其逃漏稅捐之行為既無合理解釋可卸其責，亦未能提出相當積極事證，以實其說，再審被告依查得事實予以補稅裁罰，洵無不合。三、第查，再審原告雖稱業經懇求傳訊訴外人陳聰文到場作證，惟未據鈞院採納，是本件應得適用行政訴訟法第二十八條第一項第十款「當事人發現未經斟酌之重要證物者」規定，提起再審之訴等語。然查再審原告所請求傳訊之訴外人陳聰文，其所欲表達有利於再審原告之事實，即有以切結書等書證方式檢附案內，且亦經鈞院審酌認定該書係為企圖掩飾其逃漏稅捐之舉，而不予採信在卷，顯證，再審原告上述指陳，純屬臨訟卸責之詞，殊難採信。四、至再審原告另稱，本件係屬『短報』事實，並非為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款前段所稱『未依規定期限內申報』之事實，此可證諸財政部八十四年九月十二日台財訴第00000000號答辯書，足證，本件應得適用核課期間為五年之規定，按此，本件原處分既於八十六年六月五日始送達予渠，其罰鍰計算方式自比照行為罰方式核算乙節。然查本件核課期間業據上述綜合研判結果，既應適用七年之核課期間，本件自無從比照行為罰計算方式核算；況財政部上開答辯書僅係對個案予以闡述、說明，並無拘束本件之效力，是再審原告援引上開答辯書內容以資辯解，並主張其漏稅罰之核課期間及計算方式均應比照行為罰，實難謂合法、合情、合理。茲復執前詞，重為主張，核不足採。三、綜上論結，再審原告之訴為無理由，請駁回再審之訴等語。
理 由按（舊）行政訴訟法第二十八條第一款（即修正行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款）所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。同條第十款（即修正行政訴訟法同條第十三款）所謂當事人發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序時業已存在，而為當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限，始得據以提起再審之訴。又證人非證物可比，該條款規定之證物，並不包括證人在內（本院四十七年度裁字第二十七號、五十三年度裁字第十八號判例參看），本件再審原告因營業稅事件，不服本院八十九年度判字第二八八號原判決，提起再審之訴，關於再審原告主張原判決有舊行政訴訟法第二十八條第一款（相當於修正行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款）適用法規顯有錯誤之再審事由提起再審之訴部分，經查：原判決係以：「按『在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。』『營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。』『納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。．．．三、短報或漏報銷售額者。』營業稅法第一條、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款設有規定。本件原告（即再審原告，以下同）向伍舜公司進貨，自八十一年一月起至八十一年十一月止先後支付貨款六、一九六、三八九元（含稅）。且未依規定取得進貨憑證，該商品已於八十一年度銷售。均未依規定開立發票，漏報銷售額，逃漏營業稅三七三、五一○元。有陳聰文、乙○○、張加壽美等人之談話筆錄在處分卷可稽。原告對支付上開款項與伍舜公司及未取得進貨憑證或簽發銷貨憑證之事實承認無訛。僅訴陳上開六、二九六、三八九元中之四、二○○、○○○元係伍舜公司負責人陳聰文個人向原告之借款，由原告簽發受款人為伍舜公司之三張支票所支付，並非貨款等語，並提出借據三紙，伍舜公司說明書及伍舜公司之切結書為證。惟查上開四、二○○、○○○元係原告簽發抬頭受款人為伍舜公司之支票為支付。以原告公司簽發支票有記載受款人之習慣觀之，如果陳聰文個人向原告借款屬實，應記載支票受款人為陳聰文始稱正常，乃竟未如此。且查原告及伍舜公司均屬法人之公司組織，其借貸來往應有帳載單據可資查考，乃亦無之。遽謂巨額款項係伍舜公司負責人陳聰文向原告所借，洵難憑採。而原告起訴陳稱陳聰文乃宜蘭縣冬山鄉人，感情深厚，以此推論，必屬陳聰文與原告負責人乙○○素有感情，如欲借款，亦當由乙○○貸與，始合常情，詎竟由無感情問題之原告公司貸與巨款，已有悖常情。觀原告嗣又訴陳係陳聰文虧欠伍舜公司四、二○○、○○○元，欲借款還之，恐公司大股東知悉此情，故要求支票受款人記載為伍舜公司等語。其中撲朔迷離，無證據可為證明，且與常情顯然背離。更難為採。所提借據及說明書、切結書係企圖掩飾之舉，均無足採信。被告認定之事實，應可認係真實。被告（即再審被告，以下同）依此事實，補徵營業稅
三七三、五一○元，並按所漏稅額五倍科處罰鍰一、八六七、五○○元。揆之首開規定，並無違誤。（有關違反稅捐稽徵法第四十四條之罰鍰部分不在本件審理範圍）。原告主張八十一年一月至四月之漏報銷售額已逾核課期間，應予扣除乙節，並未提出具體事證，以供斟酌，且查原告每期陳報銷售額，故意漏填其真實數額，與單純之不作為有別，其行為已符合稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款以其他不正當方法逃漏稅捐要件，其核課期間應為七年。而稅捐稽徵法第四十一條乃刑罰之規定，與本條係行政法規定不同，財政部賦稅署未移送法辦並不得作為原告無以不正當方法逃漏稅捐之證明。又伍舜公司因逃漏營業稅，被台北市政府於訴願決定時改按所漏稅額三倍科處罰鍰，係因已補繳罰鍰，其情形與本件不一。且本件被告係依現行營業稅法第五十一條第三款規定為處罰，其裁量罰鍰係所漏稅額一至十倍，被告裁處五倍，並無違誤。原告所為已逾核課期間及應按所漏稅額三倍科處罰鍰之主張，均無可取。又謂被告係依修正前之營業稅法為處罰云云。顯係誤會。茲查被告之處分，既無違誤，一再訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，求為撤銷，難謂有理由，應予駁回。聲請傳訊證人陳聰文，因事實明確，核無必要，併此敍明。」等語資為判決理由，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋及本院判例均無相牴觸之情形。再審原告固引用最高法院七十三年度台上字第六一六四號及七十四年度台上字第一五三三號刑事判例，主張原判決有違反上開最高法院刑事判例意旨云云，然查：最高法院刑事判例，僅對普通法院之刑事判決有其拘束力，在本院決議引用為本院判例以前，尚難據以指摘本院行政訴訟判決違背判例。況上開最高法院刑事判例僅係對稅捐稽徵法第四十一條刑事責任構成要件所作之闡釋，對於本件原判決認定再審原告故意漏報，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款採認核課期間為七年之行政訴訟事件，尚難比附援引，再審原告據以主張原判決適用法規顯有錯誤，核無足採。至多僅能視為法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。次查：再審原告主張原判決有舊行政訴訟法第二十八條第十款（相當於修正行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款）「當事人發現未經斟酌之重要證物者」之再審事由，係以傳訊之證人陳聰文為其證據方法，惟查：證人並非證物，並非該條款所稱之證物，況再審原告所聲請傳訊之證人陳聰文，業據再審原告於前訴訟程序時已知悉並聲請傳訊，乃係經原審詳加斟酌而不予傳訊採據，已於原判決詳加審酌而認為不可受較有利益之裁判者，再審原告仍執陳詞，聲請傳訊，並據為提起再審之訴之理由，亦難採信。從而再審原告所訴各節，均無足取，本件再審起訴意旨難認為有再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、第三條後段、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 林 家 惠法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十 年 十 月 二十三 日