最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一八八八號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年一月二十日台八十九訴字第○一九六三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之被繼承人邱英妹於民國八十二年四月三十日死亡，由原告一人繼承，並於八十二年十月三十日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣（以下同）四
九、九七五、五八六元，遺產淨額四○、九六七、二四二元，應納遺產稅額一三、○
八三、四六二元。原告申經復查結果，准予追減遺產總額三、七○一、八九三元。原告不服，就被繼承人死亡前三年內贈與、生前未償債務及農地扣除額部分，訴經財政部訴願決定，將原處分關於被繼承人死亡前三年贈與及農地扣除額部分均撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告復就被繼承人生前未償債務（其餘訴願駁回）部分，提起再訴願，亦遭決定予以駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、本件坐落中壢市○○段興南小段第二二七之二七地號等四筆繼承標的土地，確係興南冷凍廠信託登記予被繼承人名下，此除經被繼承人邱英妹於台灣高等法院七十八年度上字第一一三號案件中所自承外，並經證人邱煥文到庭證明，另有合夥人之一之邱煥城親書之證明書可證。蓋信託登記在信託法公布施行以前，即為實務上所承認，此觀最高法院六十六年度台再字第四十二號及七十八年度台上字第二○六二號判例即明，而所謂信託依前開判例意旨，僅需「指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言」為要件，是只要雙方意思表示一致即足，無庸經過訂立書面或登記，是除非當事人雙方對於信託與否有所爭執，否則當事人之承認應已足認定信託之事實，是本件上開判決雖未就信託與否為判斷，惟由判決中明白可知，被繼承人係自承上開土地確有信託登記之事實，而非對信託登記乙事有任何爭執，且上開事實尚有證人邱煥文之證詞為憑，則訴願及再訴願決定所為上開判決並不能證明上開土地係信託登記予被繼承人名下之認定，顯與法有違！更何況，本件土地因為係家族及興南冷凍廠合夥人等信託登記在被繼承人名下，被繼承人即依合夥人之股份曾於七十年九月十四日辦妥預告登記其上，倘上開土地並非信託登記予被繼承人名下，被繼承人又如何肯同意辦理預告登記？且其預告登記之內容又正好與合夥人之股份完全相同，由上述資料更足證明被繼承人確實對興南冷凍廠負有移轉信託財產之債務，是訴願及再訴願決定認原告未能提出被繼承人未償債務之證明，實有誤會。二、況以被繼承人依夥約約定所辦理予邱戴淑媛相當於其股份之土地應有部分百分之三十七之預告登記為例，被繼承人於八十年五月及同年十一月間已分別依興南冷凍廠負責人之指示將土地分別辦理不動產移轉登記予邱戴淑媛之子女及二媽邱永祥、邱秀珍、邱由紀、邱志明、甲○○、陳邱澄江、彭秀英等七人，宋曉清、宋佳妍（前二人為戴素琴之女）、戴美玉受登記移轉相當渠等股份之土地應有部分百分之五亦然，邱煥城應有部分百分之二十，也分別依指示移轉登記予方建家、邱志浩、邱志晃、邱志威等四人，至於應移轉予藍萬和、藍邱金菊之應有部分合計百分之二十一部分，在被繼承人死亡之前因興南冷凍廠未要求被繼承人辦理不動產移轉登記，故該部分至今仍信託登記予被繼承人名下，屬被繼承人之債務，則該部分債務實不能列為被繼承人之遺產，應至為顯然。三、綜上，上開繼承標的土地確係興南冷凍廠信託登記予被繼承人邱英妹名下之事實，有證人、土地登記簿謄本及被繼承人生前之訴訟上自承可稽，訴願及再訴願決定就此未查，顯與法有違，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所規定。又當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，本院著有三十六年判字第十六號判例。二、本件被繼承人於八十二年四月三十日死亡，原告不服被告初查核定未准認列被繼承人所有坐落桃園縣中壢市○○段興南小段二二七－二七、一五七、一七二、三三四、三三五、三三六、三三七、三三八、四五四、四五五、四八三地號等十一筆持分土地及一一三七建號之房屋（桃園縣中壢市○○街○○○號）價值計二四、五四八、○一九元為被繼承人生前未償債務，以上開土地及房屋為興南冷凍廠信託登記之夥產，被繼承人負有將上開遺產移轉予興南冷凍廠之義務，此有台灣高等法院七十八年上字第一一三號判決可稽，上開土地及房屋應列為被繼承人對興南冷凍廠之未償債務，自遺產總額中扣除云云，申經被告復查決定，以查原告所提示之高等法院判決書影本並非判決興南冷凍廠就系爭土地與被繼承人因合夥而有信託關係存在，僅在判決中被上訴人（按即被繼承人）自述補稱系爭土地中有四筆土地（指前述興南段興南小段二二七－二七、二二七－三三七、二二七－三三八、二二七－四五五地號四筆土地）係興南冷凍廠之用地，該判決無法證明被繼承人名下土地與興南冷凍廠有信託關係存在，次查依興南冷凍廠資產負債表僅載有銀行存款十八萬元，並無上開十一筆土地及房屋資料，原核定否准認列為被繼承人生前未償債務，並無不合。又興南冷凍廠早於七十年即已停業，至今逾十餘年，其資產淨值已無資料可供查核，被繼承人擁有該廠百分之七合夥比例之資產價值應為零，亦未列為遺產中之投資項目，乃未准變更，應無違誤。三、查所提示台灣高等法院七十八年度上字第一一三號判決影本，並無法證明座落中壢市○○段興南小段第二二七之二七地號等四筆土地與興南冷凍廠有信託關係存在，前已述及，訴願及再訴願決定亦認無不妥之處，且台灣高等法院之判決既不足證明被繼承人持有之土地與興南冷凍廠有信託關係，則所舉邱煥文及邱煥城之證明自無可採，復據前開判決理由三、㈡指明上訴人（按：指原告所指未償債務之債權人藍萬和、藍邱金菊）所提之預告登記同意書記載：「立同意書人邱英妹所有．．．土地四筆於民國七十年八月七日預約賣渡與．．．藍萬和、藍邱金菊．．．」等文字，依此內容，僅能證明被上訴人（按：指被繼承人邱英妹）有將系爭土地「預約賣渡」與上訴人之事實，而不能證明兩造間就系爭土地有信託契約關係存在之事實。是所舉事實既無法證明系爭土地係興南冷凍廠信託登記於被繼承人名下，所訴於八十年間依邱君指示部分移轉登記予邱永祥等人云云，亦不足證明被繼承人對興南冷凍廠負有移轉信託財產之債務，更不足證明對藍萬和、藍邱金菊負有移轉信託財產之未償債務。四、綜上：原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，固為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所規定。惟當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，本院三十六年判字第十六號著有判例可循。本件原告之被繼承人邱英妹於八十二年四月三十日死亡，由原告一人繼承，並於八十二年十月三十日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額四九、九七五、五八六元，遺產淨額四○、九六七、二四二元，應納遺產稅額一三、○八三、四六二元。申經復查結果，准予追減遺產總額三、七○一、八九三元，原告不服，就被繼承人死亡前三年內贈與、生前未償債務及農地扣除額部分，訴經財政部訴願決定，將原處分關於被繼承人死亡前三年贈與及農地扣除額部分均撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告復就被繼承人生前未償債務（其餘訴願駁回）部分，循序提起行政訴訟，主張：系爭坐落中壢市○○段興南小段第二二七之二七號等四筆土地，係興南冷凍廠信託登記予被繼承人名下，經被繼承人在台灣高等法院七十八年度上字第一一三號民事案件所自承，並經證人邱煥文到庭證明，另經合夥人邱煥城出具證明書可證，且上開土地曾辦理預告登記予邱戴淑媛之子邱永祥等人，並應移轉予藍萬和，藍邱金菊之應有部分百分之二十一部分迄今仍信託登記予被繼承人名下，應屬被繼承人之生前未償債務，自不能列入被繼承人之遺產云云。經查：原告主張系爭上開四筆土地之所有權應有部分百分之二十一部分係被繼承人之生前未償債務，其債權人為藍萬和及藍邱金菊，而信託登記為被繼承人所有。惟藍萬和及藍邱金菊前於七十七年以終止信託關係請求被繼承人將上開系爭土地應有部分百分之二十一所有權移轉登記予藍萬和及藍邱金菊案件，因被繼承人否認且拒絕，經台灣桃園地方法院七十七年訴字第一三六九號、台灣高等法院七十八年上字第一一三號及最高法院七十九年度台上字第四四二號民事判決認定藍萬和及藍邱金菊對被繼承人並無「終止信託關係之請求權」而駁回其所有權移轉登記之請求確定，則原告根據上開台灣高等法院判決主張系爭上開四筆土地之所有權應有部分百分之二十一為被繼承人對債權人藍萬和、藍邱金菊之未償債務云云，顯與上開確定判決之事實不符，核難採信，況上開台灣高等法院民事判決理由引用最高法院七十一年台上字第二○五二號判決意旨認定：「本件上訴人（藍萬和、藍邱金菊）將系爭土地登記為被上訴人（被繼承人）名義，並非基於經濟上之目的，而係基於節稅之目的，此乃脫法行為，不應受法律之保護。．．．兩造間不能認為有合法之信託關係存在．．．至於被上訴人主張與興南冷凍廠有信託關係，即無審究必要。．．．」有上開民事判決在案可證。而證人邱煥文在該案到庭之證言，既為該民事判決所不採，尚難認定該案上訴人藍萬和、藍邱金菊為被繼承人系爭四筆土地未償債務之債權人。次查：依興南冷凍廠資產負債表僅載有銀行存款十八萬元，並無上開系爭土地資料，且興南冷凍廠早於七十年即已停業，其資產淨值已無資料可供查核，被繼承人之遺產亦未列為遺產中之投資項目，足證原告已申報被繼承人在興南冷凍廠合夥比例百分之七之資產價值為零。參諸原告自認上開系爭土地被繼承人已於八十年五月及同年十一月間分別依興南冷凍廠負責人之指示將所有權其餘應有部分（除被繼承人系爭所有之百分之二十一部分外）分別辦理不動產移轉登記予其餘合夥股東邱煥城等人，益證該興南冷凍廠就系爭不動產所有權全部已完成合夥財產之分拆完畢，則原告主張系爭土地被繼承人所有權應有部分之百分之二十一仍為被繼承人生前積欠藍萬和，藍邱金菊之未償債務，不能列入被繼承人遺產之訴稱，亦不足採信。而原告所提證人邱煥城出具之證明書係七十八年九月四日出具，乃在上開合夥財產於八十年分拆合夥財產以前所出具，縱該證明書為真正，亦因合夥財產已分拆完畢，情形已有變更，亦不能證明藍萬和、藍邱金菊就系爭土地所有權應有部分為被繼承人之生前未償債務之債權人。至原告所提「預約賣渡」之「預告登記」，至多僅能證明被繼承人與藍萬和，藍邱金菊間有「預約買賣關係」，亦難證明兩造間就系爭土地有信託契約關係存在，尤難據以認定原告之被繼承人就系爭土地對藍萬和、藍邱金菊有得免列入遺產生前未償債務關係存在。從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 林 家 惠法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十 年 十 月 二十二 日