最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一八○九號
原 告 甲○○訴訟代理人 潘正芬
沈政雄周良貞被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月二十三日台八十八訴字第四六二○七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分關於無記名可轉讓存單部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，餘由原告負擔。
事 實緣本件被繼承人賴富峰於民國八十年五月八日死亡，由賴黃麗珠、賴達明、賴秀芳、賴秀文及原告等五人共同繼承，並由賴黃麗珠代表全體繼承人於八十一年一月二十八日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）三四五、○五三、二一七元，遺產淨額二三二、一七二、五九二元，應納稅額一一四、九一九、二九四元，除發單課徵遺產稅外，並就漏報存款八、九○四、七二五元及無記名可轉讓定期存單六七、九○○、○○○元，依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，處以所漏稅額四五、七一二、二六五元一倍之罰鍰四五、七一二、二六五元。原告不服，就遺產中三陽工業股份有限公司（以下簡稱三陽公司）及豐群水產股份有限公司（以下簡稱豐群公司）股票、無記名可轉讓定期存單、華南商業銀行（以下簡稱華南銀行）松山分行活期儲蓄存款帳戶存款、被繼承人死亡前應納未納稅捐、賴黃麗珠剩餘財產分配請求權、免稅額、扣除額、稅率及罰鍰部分，申經復查結果，除准予核減遺產額九、九四九、一六五元、應納未納稅捐扣除額四、八一○、○九二元，追認剩餘財產差額分配請求權扣除額三二、二八二、五○○元，變更核定遺產總額為三三五、一○四、○五二元，遺產淨額為一九四、七五一、○一九元，及核減罰鍰七、六二四、一八四元，變更罰鍰為三八、○八八、○八一元外，其餘未准變更。原告就遺產中三陽公司股票、無記名可轉讓定期存單、華南銀行松山分行活期儲蓄存款帳戶存款、被繼承人死亡前應納未納稅捐、賴黃麗珠剩餘財產分配請求權、免稅額、扣除額、稅率及罰鍰部分，向財政部提起訴願，經遭駁回，遂就遺產中三陽公司股票、無記名可轉讓定期存單、賴黃麗珠剩餘財產分配請求權、免稅額、扣除額、稅率及罰鍰部分，向行政院提起再訴願。經再訴願決定撤銷有關三陽公司股票及罰鍰部分，由被告另為適法之處分，其餘仍遞遭決定駁回。茲原告就無記名可轉讓定期存單部分、剩餘財產分配請求權扣除額、免稅額、扣除額及稅率部分不服，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：
壹、無記名可轉讓定存單部分：一、被告將被繼承人死亡後，由第三人李清勝、林榮良、張鎮銘、張開讓、林紹文及林素珍所兌領之華南銀行可轉讓定存單，共二十二張，面額計六一、九○○、○○○元，以及由繼承人賴達明、賴秀文所兌領之定存單二紙，面額計六、○○○、○○○元，均視為被繼承人死亡前於七十九年間以自有資金所購者。雖李清勝、林榮良、張鎮銘及林紹文等均已說明系爭定存單為被繼承人返還共同開發土地之投資款，但因其等均未提示有關投資之資金流程及合約或開發計畫，而為被告所不採。至於張開讓、賴達明及賴秀文，則係不復記憶，張開讓之配偶林素珍則是因不認識被繼承人，故其等均無法說明兌領系爭定存單之事，從而被告遂認定系爭定存單均為被繼承之遺產。二、茲將前開定期單應不屬於被繼承人遺產之理由分二部分說明：㈠訴外人李清勝等人之土地開發投資款部分：１、按一般民間共同合作開發土地或共同集資購買土地，並無法律規定要有開發計畫、合約或資金流程之規定，尤其更有習慣於檯面下進行，此乃是建築業之常態。只有對不認識之人或對外招攬資金之狀況，才有所謂「開發計畫」、「合約」或「資金流程」。在彼此相識之人間，僅以簡便單據代替，而於投資結案或取回款項時，繳回單據乃屬常情。倘處處要求以合約或其他種種方式保護自己約束相識之他人，恐難達成共同開發土地之目的。２、前開無記名可轉讓定期存單，為被繼承人生前之投資，繼承人實無從得知該筆資金確切用途。上述該等第三人未能提供投資之資金流程及合約或開發資料本非原告所能控制，又如何能責由原告承擔此風險。何況彼等或基於本身權益考量，不願提供相關資料以免招致稅捐機關查稅，乃人之常情，殊不能遽認其陳述難以採據或有違常情。此外，既然李清勝等人承認被繼承人生前已將系爭定存單用於返還投資金額，其等並已收受，顯示系爭定存單確實不屬於被繼承人之遺產。若被告仍將其視為被繼承人之遺產，即應進一步舉出證據證明之，而不得僅以李清勝等人不願或因不復記憶而無法提出財務報表之證明，即揣測繼承人故意漏報遺產，否則即屬違反舉證責任分配法則。而且將被繼承人生前投資理財事實不明之後果，歸諸於不清楚被繼承人生前投資情形之繼承人身上，亦有欠公允。３、至張開讓之配偶林素珍無法說明何以對兌領一千萬元及三千三百萬元乙節，乃屬正常。蓋林素珍本非被繼承人生前合作之對象，其僅代替其夫領款，而不知其夫款項詳細用途，益符合常情。㈡繼承人賴秀文、賴達明所有之各三百萬元無記名定期存單部分：訴願決定稱「賴達明君及賴秀文君亦以因時日久遠等情，不復記得由何處及何原因取得，均有悖常情等由，仍維持原核定，經核並無不合」。惟查賴達明等二人日常資金調動動輒以數百萬乃至千萬計，對於發生於0年前之三百萬元存單之事，實已印象模糊，故而無法回答被告之詢問。被告僅以賴明達等人不能提出說明，即認定系爭定存單為被繼承人之遺產，亦屬率斷。
貳、剩餘財產分配請求權部分：被告以民法第一千零三十條之一規定，係於七十四年六月三日所增訂，並於同年月五日生效，夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產無適用該修正規定之餘地，而將被繼承人配偶於七十四年六月五日民法修正前所取得之財產排除在剩餘財產差額分配之列。另以被繼承人名下之三陽公司、南陽公司、泰陽公司、陸利公司及豐群公司等五家公司之股票，或為七十四年六月五日以前取得，或雖為該日以後取得，但均為被繼承人在修法前所取得股票所生之孳息，而不列入剩餘財產差額分配。惟查：一、「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定」，此乃民法親屬編施行法第一條關於法律不溯及既往之規定。倘親屬事件發生於民法修正之後，當無法律溯及或不溯及既往之問題可言。「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中，所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」，為七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所明定。本件被繼承人與配偶之「親屬事件」（即「聯合財產關係消滅事件」）發生於00年，在修法之後，因此對於聯合財產之分割，應適用新法，當無疑義。二、民法第一千零三十條之一明文規定：「聯合財產消滅時，夫妻於『婚姻關係存續中』所取得而現存之財產．．．」，其並未明文將婚姻關係存續中所取得之財產劃分為修法前及修法後而為不同之處理。從而被告將被繼承人之財產分成二時期而為不同處理，顯已逾越法律規定。三、被告執財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函釋，而將被繼承人修法前之財產排除在剩餘財產計算之列。惟該函釋係參考最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決而來，然而此號判決並未被採為判例，顯示其法律見解並不為最高法院所接受，因此財政部依據此判決做出之前揭函釋亦不可採，其理甚明。四、民法第一千零三十條之一之立法理由謂「聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。例如夫在外工作，或經營企業，妻在家操持家務、教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻子之協力，則其剩餘財產，除因繼承其他無償者外，妻自應有平均分配之權利，反之夫妻易地而處，亦然」。既然法律肯認夫妻之一方操持家務、教養子女之辛勞，而加以保障其財產權，為貫徹其立法精神與目的，當不能將夫妻財產割裂為修法前與修法後二部分，而為不同處理。以被告之邏輯，在修法前，操持家務之一方對家庭毫無貢獻，在修法之後，才突然變成有貢獻，如此結論，頗為荒謬。因此當聯合財產關係消滅之時點，在新法修正後，則在計算剩餘財產時，應將夫妻在修法前所取得之財產亦一併列入計算，方符男女平等之原則，而達修法之目的（至於聯合財產關係消滅於修法前者，則因法律不溯及既往原則，而不適用新法，自屬當然）。四、被繼承人在婚姻關係存續中所取得之財產，於扣除負債後之餘額均應納入剩餘財產中，已如前述。退步言之，倘鈞院亦認為修法前之財產不得列入剩餘財產中，但有關三陽等五家公司股票所生之孳息均係在修法後所產生者，仍不得予以排除。因該等孳息或係因該等公司盈餘轉增資或資本公積轉增資而產生，並非繼承或無償取得者，不在民法第一千零三十條之一但書除外規定之列，此其一。又，該等孳息既係產生於民法修正後，依民法第一千零三十條之一規定，當然應列入剩餘財產，被告僅以該等孳息係被繼承人在修法前所取得股票之孳息，率邇將其排除於剩餘財產之列，實不合法。
參、免稅額、扣除額、稅率部分：一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。二、稅捐稽徵法第四十八條之三適用之範圍應及於本稅：１、被告以「該法條之適用範圍，依該法之立法意旨及實體從舊之法律不溯既往原則，應以納稅義務人違反稅法上規定義務之處罰為限，而不及於本稅」。對於稅捐單位以其所稱之立法意旨推翻法律明文之法律文理解釋內涵，使其適用於特定較小之範圍，實不符法律解釋原則，難令原告信服。２、按司法院釋字第二一○號解釋之解釋理由書揭示：『按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定．．．』，即已明白揭示『法律明文』之意義。而本法未明文或其他法律亦並未限制上開規定之使用範圍（例如：只限制在程序上，而不適用於實體法上；或只限制於罰鍰上，而不適用於本稅上）。稅捐機關違反法律明文之規定，增加法所未有之限制，已違反法律優位原則。３、而且法律明文之解釋有文理解釋及論理解釋。「文理解釋者，依據法律條文之字義或文義而為之解釋也，故亦稱文字解釋。蓋成文法既藉文字而表現，則文字之意義為法規之意義，故解釋文字即所以解釋法規也。論理解釋者，乃不拘泥於法文之字句，而以法秩序之全體精神為基礎，依一般推理作用，以闡明法律之真義者也。」租稅係國家為滿足公共需求，而強制將人民財富的一部分移轉至國家手中的一種手段，故租稅之課徵具有涉及人民財產權的性質。換言之，租稅法係屬侵犯規範，應嚴格要求租稅法之安定性，所以租稅法之解釋，原則上不應違背其文理解釋之內容，始符合司法院釋字第二一○號所述『法律明文』之涵意。４、免稅額、扣除額及稅率均涉及到本稅之計算。此有行政法院八十五年度判字第二一八四號判決可稽：「惟查八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此『稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用』。經按證券交易稅條例第二條第一款所規定之證券交易稅率，業經總統於八十二年一月三十日修正公布將其稅率由原定之『千分之六』修正調降為『千分之三』在案，則依上開八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，本件被告據以發單補徵之證券交易稅是否應適用裁處時之新法改按千分之三核計補徵，從而依所漏稅額科處之十五倍罰鍰是否亦應隨之減少核處，均非無商榷之餘地。原處分及一再訴願決定既均有可議，原告起訴意旨雖未指摘及此，但屬法律適用問題，本院依職權審理，仍應將原處分及一再訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分，以臻妥適」。５、綜上所述，被告之作法顯與前述司法解釋「．．．納稅及免稅之範圍，均應依法律明文．．．」之本旨有違。如依被告解釋，即易造成人民以法律明文之文理解釋解讀而遵守法律規定，卻因不懂隱藏於其背後而與法律明文有差異之立法意旨所設之限制而觸法受罰等類不當情形。另稅捐單位以「實體從舊」為說詞，指稱本法不適用實體上之法律條文云云，此不僅欠缺法令根據，而且本法明文並未限制其適用範圍，再者營業稅法之罰鍰倍數之規定，也適用本法，難道罰鍰倍數之規定亦屬程序法嗎？稅捐機關如何自圓其說？故本件於計算本稅及罰鍰時，應依本法規定以裁處當時之法令為準，依從新從輕原則重行計算。
肆、其他依被告答辯補充理由如下：一、無記名可轉讓定存單部分：㈠被告應證明系爭無記名可轉讓定期存單均為被繼承人之遺產：課稅係侵害人民財產權之行為，應慎重為之。故除須有法律依據外，稅捐機關應有確切證據，證明納稅義務人有繳稅義務，方可開單徵稅，合先敍明。被告謂「經查系爭無記名可轉讓定期存單原係被繼承人所有，此為原告所不爭執」云云，並不正確。原告於訴願、再訴願程序中，一再否認該等定期存單為被繼承人所有，被告既仍追繳此筆稅款，即應對該等定期存單屬被繼承人所有一事，加以證明。㈡被告無確切證據，僅憑臆測即認定繼承人規避遺產稅，實不正確：李清勝等人均已說明其等所兌領之定存單乃是被繼承人返還共同開發土地之投資款，因此該二十二紙定期存單並非被繼承人之遺產，原行政處分機關不得對此課徵遺產稅，其理甚明。惟原行政處分機關在無證據證明李清勝等人之說詞不實之情形下，卻僅以其等無法提出資金流程、合約或開發計畫等資料供核，或表示不復記憶或與被繼承人不相識等，率邇認定「原告顯為利用無記名可轉讓定期存單，無記名方式及易於轉讓之便利性，來規避遺產稅」，如此推論，實嫌速斷。且若被繼承人欲利用無記名可轉讓定期存單之特性規避遺產稅，何以不將全部無記名定期存單均由第三人兌領，而還留下二張面額共六、○○○、○○○元者，由繼承人賴達明、賴秀文兌領？可見原行政處分機關之推測並不正確。㈢賴達明、賴秀文所有之各三百萬元無記名定存單部分：雖賴達明、賴秀文二人已不記得係如何取得該二紙定期存單，惟此並非被告據以課稅之正當理由，被告既認定該等定期存單為被繼承人之遺產，則應負舉證責任證明之。二、剩餘財產差額分配請求權部分：㈠夫妻於民法親屬編修正前已取得之財產，亦應適用民法第一千零三十條之一之規定：１、按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，稅捐稽徵法第一條之一定有明文。從但書規定可知，原則上，財政部之解釋函令，不適用於尚未核課確定之案件，僅於有利於納稅義務人者，方才適用。由此可知，財政部所發布之解釋函令，不利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件並不適用，合先敍明。被告援引財政部八十七年一月二十二日台財稅字第八七一九二五七○四號函釋，將被繼承人於七十四年六月五日民法親屬編修正前所取得之財產，排除於剩餘財產分配計算之外。惟查本件繼承事實發生於00年間，被告於八十四年間核課遺產稅，斯時尚無財政部前揭函釋，被告實不可援引當時並不存在之函釋，適用於本件。且依稅捐稽徵法第一條之一但書反面解釋，該函釋既不利於納稅義務人，而本件又尚未核課確定，因此本件應無該函釋之適用。２、按「由於民法親屬編施行法對於民法第一千零十七條夫妻聯合財產所有權歸屬之修正，未設特別規定，致使在修正前已發生現尚存在之聯合財產，仍適用修正前之規定，由夫繼續享有權利，未能貫徹憲法保障男女平等之意旨。對於民法親屬編修正前已發生現尚存在之聯合財產中，不屬於夫之原有財產及妻之原有財產部分，應如何處理，俾符男女平等原則，有關機關應儘速於民法親屬編施行法之相關規定檢討修正」，大法官會議在八十五年七月十九日著有釋字第四一○號解釋在案。大法官會議已於民國八十五年間揭示「在修正前已發生現尚存在之聯合財產，仍適用修正前之規定，由夫繼續享有權利，未能貫徹憲法保障男女平等之意旨」，詎財政部竟無視於前揭大法官會議解釋，仍於八十七年間做成前揭函釋，仍將修正前已發生而在修正後仍存在之財產，適用修正前之規定，由夫繼續享有權利。此種見解，明顯違反前揭解釋意旨，而屬違憲，本件不應採用。３、財政部前揭函釋乃依據最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決而來，惟依上該大法官會議之解釋可知，該判決意旨，亦屬違憲，實不可採。４、按「人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關所訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨」，大法官會議釋字第二一○號解釋理由書參照（附件五）。主管機關依法律授權所訂定施行細則尚不能涉及納稅及免稅之範圍，更遑論主管機關之函釋。財政部前開函釋，將被繼承人應列入剩餘財產分配範圍內之財產，不法排除，並予課稅，顯然違法違憲。５、綜上所述可知，被告將被繼承人遺產割裂為民法親屬編修正前取得及修正後取得二部分，分別適用舊法與新法之依據（即財政部前揭函釋）並不正確。本件應將被繼承人在婚姻關係存續中所取得之財產全部適用新法，尚有如下理由：民法親屬編施行法第一條關於法律不溯及既往原則之規定，係針對發生於修法前之「親屬之事件」，所做之規定。「親屬之事件」發生於修法後者，當有適用新法，乃不待多言。本件之「親屬之事件」應係指婚姻關係消滅時之「剩餘財產分配請求事件」而言，而本件之婚姻關係消滅之「剩餘財產分配請求事件」發生於00年0月，乃在修法後，當然應適用新法規定。原行政處分機關將本件之「親屬之事件」定性為「夫妻於婚姻關係存續中財產之取得」，顯係出於誤會。從而其將被繼承人財產割裂為修法前取得及修法後取得二部分，而為不同處理，並不正確。原行政處分機關不將本件之「親屬之事件」定性為「婚姻關係消滅之剩餘財產分配請求」事件，再探討本件有無法律溯及既往之情事，反而捨本逐末將分配標的物之「財產取得」視為親屬事件，已屬不該。尤其法律已明文規定其分配標的物之範圍為「婚姻關係存續中取得而現存之剩餘財產」，原行政處分機關將其分成二部分，實有濫用民法親屬編施行法，法律不溯及既往原則之規定。㈡被繼承人賴富峰所遺遺產中，於七十四年六月五日以後取得之三陽工業公司等五種股票部分，１、系爭股票之性質：系爭三陽工業公司等五種股票之孳息，均為七十四年六月五日以後取得，其取得原因為資本公積或盈餘轉增資。此有原告於再訴願程序中所附之三陽工業公司等五家公司之證明書可稽。而依其性質非屬繼承或其他無償取得之財產，故不符合前揭民法條文但書範圍，而合於該條文本文所規定應列入計算剩餘財產差額分配請求權之範圍甚明。３、被告將系爭財產排除於計算之外，所執之理由有事實認定模糊錯誤且不合法：被告之答辯僅一再重複再訴願決定之理由，而謂「三陽工業公司等五種股票遺產其取得日期均為七十四年六月五日以前或為其孳息，故將系爭財產排除於計算之外」，云云。惟查：⑴被告所執理由事實認定模糊錯誤：系爭因孳息所產生之股票（以下簡稱孳息）取得日期均為七十四年六月五日以後，決無所謂七十四年六月五日以前取得之情形，此有三陽工業公司等五家公司所開具之證明書可稽。且該等孳息並非全部源自於七十四年六月五日以前所取得之股票所產生者，而是有部分係由孳息本身再產生者。例如，七十九年之孳息，係基於被繼承人七十八年所有之全部股票而來，而七十八年之股票，其組成成分即包括七十四年六月五日前取得之股票以及該等股票歷年來因盈餘轉增資或資本公積轉增資而產生之股票。⑵被告所持之理由不合法：被告以系爭股票乃被繼承人於七十四年六月五日前擁有之股票所產生之孳息，而於七十四年六月五日以後取得，而將之排除在剩餘財產計算之外。此項見解並不正確，理由如下：①並無任何法令有類似「孳息亦排除在剩餘財產計算之列」之規定，亦即並無「七十四年六月五日以後所取得之股票孳息，若其來源為七十四年六月五日前擁有之股權而產生者，則該等股票孳息亦排除於剩餘財產差額分配請求權之計算之列」之任何類似內容之法律規定。被告率邇將系爭孳息排除於剩餘財產計算之外，顯無法律依據。②被告將孳息排除於剩餘財產計算之列，其可能之理由或係將該等孳息與原本之股票同視，或係將該等孳息視為無償或繼承取得。惟查，系爭孳息並非繼承取得，乃毋庸置疑；而孳息乃有本金方有孳息，故系爭孳息之產生原因亦非無償，其理甚明。再者，系爭孳息均係由三陽工業公司等五家公司之盈餘轉增資或資本公積轉增資而產生，此除係因公司營運狀況良好所致外，亦係因被繼承人投資判斷正確所致，因此孳息並不必然產生，當不可逕將其與原本股票同視。③系爭孳息並非原本股票之一部分，且該等孳息於七十四年六月五日前並未發生且不存在，甚至於公司尚未從市場中賺得用以分配予股東孳息之利潤，被告將其附加於原本中，並等同視之而為「連坐處分」，將之排除於剩餘財產分配計算之外，此種主張與處分實不合法。
伍、為因遺產稅及其罰鍰事件起訴事，原告認為被告於民法第一千零三十條之剩餘財產分配請求權，認事用法顯有不當，爰補具理由如下：一、夫妻於民法親屬編修正（民國七十四年六月四日）前已取得之財產，亦有民法第一千零三十條之一之適用，此見解已為鈞院九十年四月二十六日九十年度判字第六七一號判決所肯認，合先敍明。
二、被告不能以民法親屬編施行法第一條規定，作為限制夫或妻於民法親屬編修正前已結緍並取得之財產，不得計入民法第一千零三十條之一規定「夫或妻於婚姻關係存續中所取得財產」中之法律依據：㈠查民國七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一規定之聯合財產關係消滅時，配偶之剩餘財產差額分配請求權，乃對聯合財產關係之消滅，賦予新的法律效果，此一關於親屬事項法律之修正增訂，如同時對於原已發生之聯合財產關係消滅之法律秩序，認不仍繼續維持其效力或須變更者，即應於施行法中為明文規定，始得適用修正增訂之民法第一千零三十條之一，惟因民法親屬編施行法中並未明文規定，民法第一千零三十條之一，於本法修正生效前已消滅之聯合財產關係亦有適用，因此民法第一千零三十條之一不得溯及適於本法修正生效前已消滅之聯合財產關係，是為法律不溯既往原則。㈡至於聯合財產關係如於七十四年六月五日該條規定修正生效之後消滅，而已依法發生配偶之剩餘財產差額分配請求權時，其請求之對象，該法條明文規定為「夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額」，而如何認定「夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」，係應依有關結婚及夫妻財產取得時之法律定之；是否發生法律溯及適用問題，亦應依有關結婚及夫妻財產取得之法律是否嗣後修改、有無溯及效力決之；修正增訂聯合財產關係消滅時配偶之剩餘財產差額分配請求權，既不能變更或不繼續維持夫妻之婚姻關係或夫妻於婚姻關係存續中依法取得財產之事實或法律效果；結婚或夫妻於婚姻關係存續中依法取得財產之事實或法律效果，亦非適用修正增訂民法第一千零三十條之一始得確定或發生，其修正情形與民法第一千零十七條之修正不同，自難謂修正增訂民法第一千零三十條之一，同時對於原已發生之結婚或夫妻財產取得之法律秩序，有溯及適用之情形，自不能以民法親屬編施行法第一條規定，作為限制夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，不得計入民法第一千零三十條之一規定「夫或妻於婚姻關係存續中所取得之財產」中之法律依據。三、當初立法者修正增定民法第一千零三十條之一規定時，並未訂定該條規定生效施行後，於如何之範圍及期間內，為其效力所不及之特別規定。況且本件依民法第一千零三十條之一規定之聯合財產關係消滅時配偶之剩餘財產分配請求權，係於該條規定修正生效後六年發生，自應適用其請求權發生時有效之上開條文規定，並不生法律溯及適用之問題：㈠審諸七十四年六月三日修正增訂民法第一千零三十條之一規定之理由略謂，聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。是立法者修正增訂民法第一千零三十條之一規定之目的，係為貫徹男女平等原則。此一普通落實憲法保障男女實質平等之修法目的，顯然較關係人的信賴利益更值得保護，因為單純期待不符合憲法保障男女平等原則之法律繼續存在，以維護個人利益，於憲法上應不受保護，因此立法者修正增訂民法第一千零三十條之一規定時，對其可能連結之部分屬於修法前的構成要件事實，未作成限制規定，並無不合，尚難認定為法律漏洞，而須自裁判上加以補充。㈡又查本件被繼承人賴富峰與賴黃麗珠間之婚姻關係，係於七十四年以前存在，其財產關係為聯合財產關係，本件被繼承人於八十年五月八日死亡，其所遺之財產，係於七十四年六月五日以前取得，本件被繼承人與賴黃麗珠之婚姻關係及聯合財產關係繼續存在，至被繼承人死亡時始消滅，以及本件全體繼承人對於賴黃麗珠行使其剩餘財產差額分配請求權，並無異議等，均為兩造所不爭執，是本件依民法第一千零三十條之一規定之聯合財產關係消滅時配偶之剩餘財產差額分配請求權，係於該條規定修正生效之後將近六年發生，自應適用其請求權發生時有效之民法第一千零三十條之一規定，並不發生法律溯及適用問題。惟本件適用民法第一千零三十條之一規定所發生之法律效果，連結部分屬於修法前已終結的構成要件事實，但因立法者並未就民法第一千零三十條之一之效力，如何不及於婚姻關係存續中，而在七十四年六月五日以前取得之財產，訂定過渡條款，此一法律事實，復非法律漏洞，已如前述。因此本件適用民法第一千零三十條之一規定，而依該法條明文規定之時間範圍、事項性質，計算被繼承人與賴黃麗珠於其婚姻關係存續中所取得之財產時，並無排除其中任何部分不予計算之法律上或法理上依據。四、被告答辯意旨，以聯合財產制，夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之規定，以七十四年六月五日後取得之財產為限，揆諸前開說明，即難謂有理由。又被告另援引之最高法院八十一年台上字第二三一五號判決，並非判例，不具參考價值，鈞院並不受其拘束，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：
壹、無記名可轉讓定存單部分：一、本件被繼承人死亡前於七十九年間以自有之資金購買無記名可轉讓定期存單經數次續存，面額計六七、九○○、○○○元，嗣死亡後由案外人李清勝、林榮良、張鎮銘、林紹文、張開讓及林素珍兌領二十二張，面額計
六一、九○○、○○○元，由繼承人賴達明及賴秀文兌領二張，面額計六、○○○、○○○元，被告原核定以上開無記名可轉讓定期存單認屬被繼承人所有，併課其遺產稅。二、查系爭無記名可轉讓定期存單原係被繼承人所有，此為原告所不爭執。另查李清勝為被繼承人投資之泰陽營造股份有限公司董事長；林紹文為被繼承人投資之三陽建設股份有限公司職員；張開讓與林素珍為夫妻關係，有卷附投資情形表、扣繳憑單及戶籍資料可稽。又依被告原核定查核結果，李清勝、林榮良、張鎮銘與林紹文皆說明，系爭無記名可轉讓定期存單，為被繼承人返還共同開發土地之投資款，惟渠等四人均未提示有關投資人之資金流程及合約或開發計畫等資料供核，乃至投資之標的均未予說明，實難採據；至張開讓則以不復記憶，其配偶林素珍更以與被繼承人不相識，而無法說明何以兌領巨額一○、○○○、○○○元及三、三○○、○○○元，繼承人賴達明及賴秀文亦以因時日久遠等情，不復記得由何處及何原因取得，均有悖常情。原告顯為利用無記名可轉讓定期存單，無記名方式及易於轉讓之便利性，來規避遺產稅。是原核定將該等存單併課遺產稅，尚無不合，原告訴經訴願、再訴願，財政部與行政院亦與被告持相同之論見，而予以維持，併予陳明。
貳、剩餘財產差額分配請求權部分：一、本件原告已提示全體繼承人之同意書供核，且被繼承人配偶七十四年六月五日以後，於婚姻關係存續中取得之財產計有一、六五
八、三三二元；另被繼承人遺產中屬七十四年六月五日以後，於婚姻關係存續中取得之財產計有六九、九三七、六七四元，且有應納未納稅捐三、七一四、三四二元，經被告復查結果，准予追認剩餘財產差額分配請求權扣除額為三二、二八二、五○○元。至三陽工業公司等五種股票遺產，其取得日均於七十四年六月五日以前，或為其孳息，原告主張該等股票為七十四年六月五日以後取得，應列入計算乙節，自無足採。至原告主張夫妻於民法親屬編修正前已取得之財產，亦應一併適用乙節，經查民法第一千零三十條之一係於民國七十四年六月三日所增訂，並自同年0月0日生效，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，依前揭財政部函釋，並無適用該修正規定之餘地，所訴核不足採。
叁、免稅額、扣除額及稅率部分：本件原告主張稅捐稽徵法第四十八條之三適用之範圍應及於本稅等情。經查稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則所適用之範圍，依該法之立法意旨暨實體從舊的法律不溯既往原則，應以納稅義務人違反稅法上規定義務之處罰為限，而不及於本稅，財政部八十五年十月九日台財稅第000000000號函明釋，茲原告主張之免稅額、扣除額及稅率，均涉及本稅之計算，自無該法條之適用。且遺產及贈與稅法修正條文公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，俾使修正遺產及贈與稅法公布生效前發生繼承或贈與之案件，皆能適用相同之免稅額、扣除額及稅率，不因納稅義務人申報之先後，或同案件核定或行政救濟時程長短之差異，而有不同之結果。從而被告依行為時有關規定核算，並無不合，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、無記名可轉讓定期存單部分：該部分被告初查，以被繼承人死亡前於七十九年間以自有之資金購買華南銀行無記名可轉讓定期存單，經數次續存面額計六七、九○○、○○○元，嗣被繼承人死亡後由李清勝、林榮良、張鎮銘、張開讓、林紹文及林素珍（下稱李清勝等人）兌領二十二張存單，面額計六一、九○○、○○○元，由繼承人賴達明及賴秀文兌領二張存單，面額計六、○○○、○○○元，惟上開無記名可轉讓定期存單於被繼承人死亡時仍屬被繼承人所有，乃併課其遺產稅。原告不服，以系爭無記名可轉讓定期存單係他人之財產，而非被繼承人所遺留之財產云云，申經復查決定，以系爭無記名可轉讓定期存單原係被繼承人所有，此為原告所不爭執；又李清勝為被繼承人投資之泰陽營造股份有限公司當時之董事長，張開讓與林素珍為夫妻關係，此有投資情形表及戶籍資料可稽。李清勝、林榮良、張鎮銘及林紹文雖均說明系爭無記名可轉讓定期存單為被繼承人返還共同開發土地之投資款，惟該四人均未提示有關投資之資金流程及合約或開發計劃等資料供核，實難採據。至張開讓則以不復記憶，其配偶林素珍亦以與被繼承人不相識，而無法說明何以兌領一千萬元及三百三十萬元，繼承人賴達明及賴秀文亦以因時日久遠等情，不復記得由何處及何原因取得，均有悖常情云云，駁回原告復查之申請，固非全然無據。惟查本件由華南銀行發行之無記名可轉讓定期存單，係由李清勝等人逕以存單持有人之身分兌領，而非基於背書轉讓取得其權利。足見系爭存單之性質屬無因流通有價證券。取得存單之占有時即取得存單所表彰之權利，付款銀行憑存單付款，不究其權利之原因。依原處分卷附李清勝等人復被告函之記載，系爭存單係被繼承人於生前交付彼等。果彼等函載情形非虛，則彼等於被繼承人生前即早已取得系爭存單之占有，即已取得存單所表彰金額之所有權。亦即系爭存單上之權利已非被繼承人所有。至其權利移轉之原因，究係被繼承人返還彼等土地投資款，抑係基於其他有償或無償行為而移轉，於彼等在被繼承人生前已取得系爭存單所載金額所有權之效力，並無影響。原處分以首開理由認定系爭存單上之權利仍屬被繼承人之遺產，一再訴願決定遞予維持，均有違誤，應由本院將該部分併予撤銷，以期適法。至由繼承人賴達明、賴秀文兌領部分之存單，若果係被繼承人生前所有，而由賴達明、賴秀文無償取得，依遺產及贈與稅法第十五條第一項第二款規定，雖視為被繼承人之遺產。惟原告自始即否認系爭存單為被繼承人所有，而該部分系爭存單究係被繼承人生前以何銀行帳號存款或以非銀行存款辦理定存，被告就此亦未為確切之說明，則原告否認被繼承人所有，即非全無可採。原處分以前述理由，將該部分存單列為被繼承人遺產，一再訴願決定遞予維持，均嫌率斷。亦應併撤銷，由被告查明事實，另為處分，以保原告權益。
二、剩餘財產差額分配請求權部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正前民法第一千零十六條、第一千零十七條及修正後民法第一千零三十條之一第一項所規定；而「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」為民法親屬編施行法第一條所明定。依此規定，夫妻於七十四年六月三日民法第一千零三十條之一修正增訂前所取得之財產，民法親屬編施行法既無亦得適用之特別規定，自無適用修正增訂後該條之餘地。該部分原告以被繼承人之配偶賴黃麗珠依民法第一千零三十條之一之規定，有剩餘財產差額分配請求權，應准自遺產總額中扣除云云，檢附全體繼承人之同意書，申經復查結果，以被繼承人之配偶賴黃麗珠七十四年六月五日以後於婚姻關係存續中取得之財產計有一、六五八、三三二元（包括臺北縣○○鎮○○○段油車口小段一六○－六地號土地六二一、○一八元、同段一六○－四一地號土地一四八、八三三元、同段一六八地號土地六四三、一八五元、華南銀行存款帳戶餘額二二三、二八三元及合作金庫存款帳戶餘額二二、○一三元）：另被繼承人遺產中屬七十四年六月五日以後於婚姻關係存續中取得之財產計有六九、九三七、六七四元（包括臺北縣○○鎮○○○段油車口小段一六○－六地號土地六二一、○一八元、同段一六○－四一地號土地一四八、八三三元、同段一六八地號土地六四三、一八五元、存款帳戶餘額六一五、○○六元、無記名可轉讓定期存單六七、九○○、○○○元及遠華貿易股份有限公司投資額九、六三二元），且有應納未納稅捐三、七
一四、三四二元，乃准予追認剩餘財產差額分配請求權扣除額三二、二八二、五○○元。原告以原處分機關計算剩餘財產差額分配請求權時漏未列入被繼承人名下七十四年六月五日以後取得之三陽公司、南陽實業股份有限公司、泰陽營造股份有限公司、陸利機械貿易股份有限公司及豐群公司等股票，且在計算剩餘財產差額分配請求權時，於七十四年六月五日民法修正前取得之財產，亦應列入計算云云，訴經財政部、行政院一再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以遺產中三陽公司等五家公司股票之取得日均於七十四年六月五日以前，或為其孳息，原告主張該等股票為七十四年六月五日以後取得，應列入計算一節，自無足採。至所訴夫妻於民法親屬編修正前已取得之財產，亦應一併列入計算云云，以民法第一千零三十條之一規定係於七十四年六月三日所增訂，並自同年月五日生效，夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。又原告雖於再訴願時檢送三陽公司等五家公司所出具之證明書，證明該等股票係於七十四年六月五日以後取得，惟該五家公司所出具之證明書均載明被繼承人取得該等股票之原因為資本公積或盈餘轉增資之配股，即係七十四年六月五日以前取得股票所生之孳息，自不得列入剩餘財產分配，遂認原告所訴為不足採，駁回其該部分之一再訴願，揆諸首揭規定，核無違誤。至原告起訴主張各節，查民法第一千零三十條之一係於七十四年六月三日修正增訂；而夫妻關係存續中取得之財產，係在該條增訂前所取得者，民法施行法既無亦得適用之特別規定，則該項規定，依民法親屬編施行法第一條之規定，即無適用之餘地。再參以八十五年九月二十五日修正增訂之民法親屬編施行法第六條之一，其立法理由二：「在民國七十四年六月四日以前，妻於婚姻關係中非因繼承或其他無償取得之財產，均非妻之原有財產，其所有權歸屬夫，然此類案例，除本施行法有特別規定之外，不適用修正後之規定。．．．」益足見夫妻財產係於民法親屬編修正公布前取得者，須民法親屬編施行法有特別規定時，始得適用修正後之規定。則本件被繼承人於民法第一千零三十條之一修正增訂前已取得之財產，無該條規定之適用，尤為明顯。原告認本件被繼承人與其配偶賴黃麗珠婚姻關係消滅之「剩餘財產分配請求事件」發生於00年0月0日（被繼承人死亡），係在修法之後，當然有修正後新法之適用云云，尚不足取。至所引本院九十年度判字第六七一號判決，係就另案所表示之見解，既未經採為判例，於本件即無拘束之效力。另本件被繼承人持有之三陽工業公司等五種股票中，雖部分為原股票之孳息，於七十四年六月五日以後因資本或盈餘轉增資所受配股，惟按諸民法第一千零三十條之一之立法理由「聯合財產關係消滅，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。例如夫在外工作，或經營企業，妻在家操持家務、教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻子之協力，則其剩餘財產，除因繼承其他無償者外，妻自應有平均分配之權利，反之夫妻易地而處，亦然」。則被繼承人於該條增訂前以自己資金所取得之股票，其孳息盈餘配股之取得，雖係在該條增訂之後，然既係原股票之息股，即難謂其配偶賴黃麗珠於該條增訂後協力所取得之財產，應認無該條規定之請求權。原告該部分起訴意旨難謂有理，應予駁回。
三、免稅額、扣除額及稅率部分：按「被繼承人如為經常居住中華民國境內之中華民國國民，自遺產總額中減除免稅額二百萬元；」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：被繼承人遺有配偶者，自遺產總額中扣除二百萬元。被繼承人遺有民法第一千一百三十八條第一、第二順序繼承人時，每人得自遺產總額中扣除二十五萬元，其第一順序繼承人中有未滿二十歲者，並得按其年齡距屆滿二十歲之年數，每年加扣二十五萬元。．．．遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值半數。．．．被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。．．．被繼承人之喪葬費用，以四十萬元計算。執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。」、「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第十六條、第十七條規定之各項扣除額及第十八條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：三十萬元以下者，課徵百分之二。超過三十萬元至六十萬元者，就其超過額課百分之三。超過六十萬元至一百一十四萬元者，就其超過額課百分之五。超過一百一十四萬元至一百六十二萬元者，就其超過額課百分之七。超過一百六十二萬元至二百一十六萬元者，就其超過額課百分之九。超過二百一十六萬元至二百七十萬元者，就其超過額課百分之十一。超過二百七十萬元至三百五十一萬元者，就其超過額課百分之十四。超過三百五十一萬元至四百零八萬元者，就其超過額課百分之十七。超過四百零八萬元至五百一十萬元者，就其超過額課百分之二十。超過五百一十萬元至七百六十五萬元者，就其超過額課百分之二十三。超過七百六十五萬元至一千零二十萬元者，就其超過額課百分之二十六。超過一千零二十萬元至一千四百四十萬元者，就其超過額課百分之三十。超過一千四百四十萬元至二千四百萬元者，就其超過額課百分之三十四。超過二千四百萬元至三千三百六十萬元者，就其超過額課百分之三十八。超過三千三百六十萬元至四千八百萬元者，就其超過額課百分之四十二。超過四千八百萬元至九千萬元者，就其超過額課百分之四十六。超過九千萬元至一億六千萬元者，就其超過額課百分之五十二。超過一億六千萬元者，就其超過額課百分之六十。」為行為時遺產及贈與稅法第十八條第一項前段、第十七條第一項及第十三條所明定。「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。此之從新從優原則之適用，以納稅義務人違反稅法上之義務科處罰鍰者為限。該部分原告不服原核，以依稅捐稽徵法第四十八條之三規定之從新從輕原則，適用新修正之免稅額、扣除額、稅率云云，申經被告復查決定以稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則之適用，依該法之立法意旨暨實體從舊的法律不溯既往原則，應以納稅義務人違反稅法上規定義務之處罰為限，而不及於本稅，免稅額、扣除額及稅率均涉及本稅之計算，自無該規定之適用，乃未准變更。財政部、行政院一再訴願決定亦除持與原處分相同之論見外，並以行政法規定之適用，應適用實體從舊、程序從新之原則（參照行政法院七十二年度判字第一六五一號判例）。遺產及贈與稅法修正條文公布施行後，尚未核定稅額之案件，仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，俾使修正遺產及贈與稅法公布生效前發生繼承或贈與之案件，皆能適用相同之免稅額及扣除額，不因納稅義務人申報之先後或不同案件核定或行政救濟時程長短之差異，而有不同之結果。至八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所稱裁處，係指違反稅捐稽徵法或其他稅法之規定，應處罰鍰而言，所訴本案尚未確定，應依上開規定適用修正後遺產及贈與稅法有關免稅額、扣除額及稅率之規定云云，核不足採，遂認原告之訴無理由，駁回其該部分訴願及再訴願，揆諸首揭規定，核無違誤。茲原告起訴仍執前詞爭執，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，第一百零四條、民事訴訟法第七十九條後段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十一 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十 年 十 月 十二 日