最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一八三五號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年一月十七日台八十九訴字第○一五八六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告未依法辦理民國七十七年度綜合所得稅結算申報，被告以其係建主提供資金與地主李國揚、陳吳青等二人合建臺北市○○○路○○○號、一九三號及華亭街二號計二十一戶房屋，七十五年取得建造執照，七十七年取得使用執照，經就原告分得之十二房屋按其完工年度房屋評定現值新臺幣（下同）一○、一三一、六○○元及七十七年度財產交易所得標準百分之三十四，核定當年度財產交易所得三、四四四、七四四元在案。嗣以地主李國揚、陳吳青分得臺北市○○○路○○○號一樓、二樓、四樓、十樓及一九三號一樓、二樓、四樓、十樓、地下室暨臺北市○○街○號十戶房屋，係建主以其所建房屋與地主換取土地部分，乃另就該十戶房屋完工（七十七）年度房屋評定現值六、八四三、○○○元按交換（七十七）年度財政部核定財產交易所得標準百分之三十四，核定財產交易所得二、三二六、六二○元，併課其七十七年度綜合所得稅，發單補徵稅款一、一七八、三六五元。原告對第二次核定財產交易所得二、三
二六、六二○元部分不服，申經復查結果，未獲變更，原告仍不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、原告是系爭合夥房屋股東，股權只佔十分之一，第一次核定補稅係與被告承辦人員協商，由原告代表受課徵，此事實多次說明被告，財政部、行政院等承辦人員，從不理會。二、本合夥案未申報，故由被告核定課稅，皆已繳納完畢，事實狀況未改變，怎有第二次核課，而且時間相隔十年，又單向代表眾投資人之原告核課，完全不理會原告之申訴。三、稅捐稽徵法第二十一條第一款、核課期間為五年，本系爭案雖未申報，但有第一次被告核課，應視同案件的了決，第二次核課不應以原告未申報，而解釋為七年，故本系爭案件，早逾五年課徵期，自應解釋期限屆滿。四、合夥事件，建商以土地取得交換房屋的付與（地主），再併同房屋土地出售，如房屋交換土地課徵土地部份，屬於重覆課稅，財政部第000000000號解釋，有違憲法「依法」課稅之解釋。五、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「個人提供資金與他人提供土地合建房屋，其以所建房屋換取土地，應依法計算財產交易所得課徵綜合所得稅，．．．。所得歸屬年度及所得計算，除依本部核定各該年度財產交易所得之標準核計外，依所得稅法施行細則第十七條之二規定及本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函釋原則辦理。」、「個人出資建屋出售，而以他人名義為起造人者，應將財產交易所得歸併出資建屋者之綜合所得總額課徵綜合所得稅，其所得歸屬年度之認定，以建物總登記日所屬年度為準；至財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以完工年度房屋評定價格按出售年度本部核定財產交易所得標準核計之。」分別為財政部八十年一月三十一日台財稅第000000000號及八十三年三月三日台財稅第000000000號函所明釋。二、本案原告提供資金與地主提供土地合建房屋，而以建造完成之房屋與地主交換土地，係屬交換行為，即與「出售建造完成之房屋同時買進土地」同義，是本件財產交易所得之計算，自可適用財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函暨八十三年三月三日台財稅第000000000號函釋出售房屋財產交易所得之規定核課。又查以完工（七十七）年度房屋評定現值六、八四三、○○○元、一○、一三一、六○○元按交換（七十七）年度財政部核定財產交易所得標準即百分之三十四核算財產交易所得二、三二六、六二○元、三、四四四、七四四元計五、七七一、三六四元，揆諸首揭規定，並無不合，請予維持。三、至原告主張，本案雖係未申報案件，惟曾經被告核定補稅在案，自應依解釋期限屆滿日起算，而早逾五年核課期間乙節；查原告未辦理七十七年度綜合所得稅結算申報，為原告所不爭，按稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」又「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」為稅捐稽徵法第二十二條第三款所明定，是原告主張顯係誤解，併予陳明。四、另原告主張其係系爭合夥房屋股東，股權只值十分之一，且於第一次核定補稅時，已與被告承辦員協商，由其代表受課徵，此事實卻未被被告、財政部、行政院等承辦員理會乙節；經查本案係原告對被告二次核定其財產交易所得二、三二六、六二○元部分不服而提起行政救濟，而非對被告第一次核定其財產交易所得三、四四四、七四四元表示不服，是原告所稱第一次核定情形，核屬另一事件，非本件所應審究，併予指駁。五、綜上論述：原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由按財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，合併計課綜合所得稅，為行為時所得稅法第十四條第一項第七類所規定。個人出售房屋，如未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之，復為同法施行細則第十七條之二後段所明定。又個人出資興建房屋，於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售（含興建前預售及興建中預售），出售後實際上仍由該興建房屋之個人繼續將房屋建造完工，而有左列情形之一者，如經查明實際為全屋之買賣行為，應就查得事實，將財產交易所得歸併該出資建屋者之綜合所得總額，課徵綜合所得稅：（一）自始以本人名義登記為起造人者。（二）自始以他人名義登記為起造人者。（三）自始以本人或以他人名義登記為起造人，但於辦理建物總登記前復又變更登記起造人名義或增加起造人名義等之案件。上述情形，其所得歸屬年度及所得計算：（一）財產交易所得歸屬年度之認定，以建物總登記日所屬年度為準。（二）財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外；其未能提出者，以完工年度房屋評定價格按出售年度本部核定財產交易所得標準核計之。有關個人提供資金與他人提供土地合建分屋，建主以所建房屋換取土地，應依法計算建主之財產交易所得，課徵綜合所得稅，其所得歸屬年度及所得計算，依前述原則辦理，復為財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函釋有案。上開財政部函釋核與所得稅法相關規定意旨尚無不符，本院得予援用。本件原告未依法辦理七十七年度綜合所得稅結算申報，被告以其係建主提供資金與地主李國揚、陳吳青等二人合建臺北市○○○路○○○號、一九三號及華亭街二號計二十一戶房屋，七十五年度取得建造執照，七十七年取得使用執照，經就原告分得之十二戶房屋按其完工年度房屋評定現值一○、一三一、六○○元及七十七年度財產交易所得標準百分之三十四，核定當年度財產交易所得三、四四四、七四四元在案。嗣以地主李國揚、陳吳青分得臺北市○○○路○○○號一樓、二樓、四樓、十樓及一九三號一樓、二樓、四樓、十樓、地下室暨臺北市○○街○號十戶房屋，係建主以其所建房屋與地主換取土地部分，乃另就該十戶房屋完工（七十七）年度房屋評定現值六、八四三、○○○元按交換（七十七）年度財政部核定財產交易所得標準百分之三十四，核定財產交易所得二、三二六、六二○元，併課其七十七年度綜合所得稅，發單補徵稅款一、一七八、三六五元。原告對第二次核定財產交易所得二、三二六、六二○元部分不服，循序提起行政訴訟，主張：原告係系爭合夥房屋建立之股東，股權僅十分之一，於第一次核定補稅時，已與被告承辦人協商，由其代表受課徵，此事實未為被告及一再訴願決定理會。且本件雖為未申報案件，惟曾經被告核定補稅，自應依解釋期限屆滿日起算，早已逾五年核課期間，不應補稅云云。經查：原告自認於第一次核課補稅時係以原告為單獨納稅義務人之建立核課，而原告對該核課處分並未聲明不服，提起行政救濟，則本件第二次核定補稅時被告仍以原告為單獨納稅義務人之建立核課，難謂無據，原告空言主張其僅有十分之一之股權，被告以其未提出具體有力反證而不予採信，尚無不合。次查：原告提供資金與地主提供土地合建房屋，乃以建造完成之房屋與地主交換土地，仍應課徵交易所得，因原告未申報且未提示交換房地之實際成交價格及房屋建造成本，原處分乃依完工（七十七）年度臺北市三戶以上財產交易所得標準百分之三十四核算財產交易所得，亦無不合。末按行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款及第二十三條第二款規定：「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算核課期間。」本件原告未於規定期間內辦理申報，核課期間自七十八年四月一日至八十五年三月三十一日，被告發單補徵稅款一、一七八、三六五元，繳款書於八十四年十二月十一日送達，限繳日期自八十四年十二月十六日起至同年十二月二十五日，並未逾核課期間。從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 十一 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海法 官 林 家 惠法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十 年 十 月 十五 日