最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一九八○號
原 告 旭青企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 顧立雄 律師被 告 財政部臺北關稅局代 表 人 葉曼福右當事人間因有關關務事務事件，原告不服財政部中華民國八十八年十一月二十五日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國八十一年一月五日至八十二年二月二十五日期間，未經核准而將保稅物品轉售國內廠商，並分別開立不實之出廠放行單擅自將未稅之保稅物品逕行運出廠外，經被告於八十二年四月十九日查證屬實，以違反關稅法第三十五條之一第二項之規定，依同法第五十一條之一轉據海關緝私條例第三十六條第一項規定，處以貨價二倍之罰鍰計新臺幣（下同）四五一、○八八、三七六元。原告不服，聲明異議，惟未依限繳納異議保證金或提供同額擔保，經被告以（八三）北普緝字第一三五七號通知書通知異議不予受理，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟均遭駁回而告確定；嗣原告向本院提起再審之訴，本院以八十七年度裁字第一三二一號裁定廢棄本院八十四年度裁字第六八二號裁定，並以八十七年度判字第二三七三號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，命原處分機關另為適法之處分，被告重為實體審理結果，仍維持原處分，原告不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、本案事實依法律解釋學上之文義擴張解釋或目的性限縮解釋方法，應無關稅法第三十五條之一第二項及同法第五十一條之一規定之適用：（一）法律條文乃抽象的規定，在適用法律時，應斟酌該法律的目的，以法律解釋學上的解釋原則，對於抽象的法律規定加以具體化，此並非對法律的擴張：⒈「法律的解釋，可使法律具體化、明確化及體系化，良以法律殆為抽象的原則，其概念不確定者，宜予具體化，以維護法律的安定；如其規定不明確，易引起疑義或爭議時，亦必須加以闡明，使之明確化。法律之間有互相矛盾或牴觸之處，尤須藉諸解釋方式，闡釋其正確的含義使之臻於統一。惟法律是一種理性、客觀、公正而合乎目的的規範，如為維護法律的安定，而將法律的理想加以犧牲，亦必然使法律的解釋淪為形式的邏輯化，自難促成正義的實現。因之，解釋法律必須兼維法律之安定與理想，而後法律的功能始能充分發揮。故一般的妥當性，遂成為法律解釋的指導理念之一，吾人依據法律文字以邏輯推論的方式闡釋法律時，務必顧及一般的妥當性，此種指導理念，每每涉及『立法精神』或『立法者之意思』。惟所謂『立法者之意思』，並非指立法者立法當時之意思而言，而係應依立法者處於今日所應有之意思，而為闡釋。社會現象日新月異，立法者又非萬能，茍發生立法當時所未料及之事件，自須衡量現行環境及價值判斷之各種變化，以探求立法者若於今日『立法』時，所可能表示之意思，始能掌握法律的『一般妥當性』，因之，由此理念所派生之另一指導理念，即係解釋之現在性。又立法者並非萬能，設由於立法技術欠周，文字粗略，以致法文不明、錯誤乃至彼此牴觸，苟必待修正法律，在短時間恐難克奏膚功，基於解釋現在性之要求，必須創造最合乎目的性的論理解釋，始足因應，故解釋之創造性，亦成為法律解釋之指導理念，尤不待言。最後，解釋法律必須注意其社會性，亦即就具體事件闡釋法律時，應顧及具體的妥當性，直視社會的實際需要，把握現時具有生命的社會諸事象，始不至架空，並為人樂於接受。尤其在社會發生劇烈之變遷時，原來法律目的與現在社會目的之間，不相一致，有相當距離時，法官更應本諸社會學的解釋，加以闡釋，始克不辱所命。」此有楊仁壽所著「法學方法論」所述可稽。⒉關於稅法上得否運用法律解釋學上之文義擴張解釋或目的性限縮解釋，有司法院釋字第一八○號解釋為例，該號解釋涉及土地增值稅之課徵，認為平均地權條例及土地稅法規定移轉現值之認定，以「申請移轉時」之公告現值為計算基礎，其所謂公告現值，係指在法定期限內（訂定契約之日起一個月內）申請移轉時之土地公告現值而言，如未於規定期間內申請登記繳納土地增值稅，嗣後再申請登記繳納時，除法處罰或加計利息外，如土地公告現值有不同者，其因自然漲價所生之差額利益，既非原納稅義務人所獲得，就此差額計算應納之土地增值稅，即應於有法定徵收原因時，另向獲得該項利益者徵收，始符合漲價歸公之基本國策及租稅公平之原則，此係對於稅法規定，取向於立法目的與租稅公平原則而為目的性限縮。是在斟酌法律規範的目的後，對法律規定作擴張解釋或目的性限縮解釋，並非法所不許，且更能符合立法者之原意，此請明鑑。（二）法律解釋學上之擴張解釋，係指法律規定之文義，失之過於狹隘，不足以表示立法之真義，故應擴張法律條文之意義，以期正確適用而言，查：⒈關稅法第三十五條之一第二項規定「保稅工廠所製造或加工之產品及依前項規定免徵關稅之原料，非經海關核准並按貨品出廠形態報關繳稅，不得出廠內銷」，同法第五十一條之一規定「違反第三十五條之一第二項之規定，將保稅工廠之產品或免徵關稅之原料出廠內銷者，以私運貨物進口論，依海關緝私條例有關規定處罰」，考其等立法目的應係在避免保稅工廠私自將保稅原料及所製造或加工之產品出廠內銷，藉以逃漏關稅及逃避管制，形同私運貨物進口（參見海關緝私條例第三條規定），故以法律擬制規定此種情形即以私運貨物進口論，以此在解釋上開等規定時，自應考量上述立法目的，避免就文義採取過於狹隘之認定，致失立法真意而為錯誤之適用。以本案而言，原告既已就出廠保稅原料均有填具出廠放行單，並事後已主動補繳進口稅捐，自不能認原告未按貨品出廠形態報關繳稅，此外原告已先主動申報盤存，送請被告審核，亦不能認原告未向海關報備（參見保稅工廠辦法第十八條第一項規定），加以系爭保稅原料均非管制進口物品，是原告並無規避檢查、逃漏關稅或逃避管制之意圖，以此本案情形應非在關稅法第三十五條之一及第五十一條之一所欲規範之列，果若採取狹隘之解釋，而認本案情形並不合上開須先核准並報關繳稅之規定，即有偏離規範意旨，喪失立法真意之情，故有就上開法條文義採取擴張解釋之必要，也就是應將「海關核准」包括已向海關報備之情形，且「報關繳稅」可包括已有填具出廠放行單，再事後補繳稅捐之情形，亦即將上開等規定侷限適用於未依規定填具出廠放行單，且亦未向海關報備而私自出廠內銷之類型，以符其立法目的。⒉再依文義而言，關稅法第三十五條之一及第五十一條之一係規範保稅工廠不得將其產品及保稅原料「出廠內銷」，是若保稅工廠所出廠之原料製成產品後最後均由其他廠商或貿易商再報運出口，則應不能認此為「出廠內銷」，至多僅能認此項出口未遵照保稅工廠辦法第四十一條規定之手續辦理，並未依同法第四十條及第三十五條規定於出口報單上載明及報明相關事項，而有違保稅工廠辦法關於保稅物品通關之規定。本案原告所出廠系爭之保稅原料最後均製成產品由其他廠商報運出口，並不該當於上開關稅法第三十五條之一有關「不得出廠內銷」之規定，故不能論以原告以私運貨物進口論之處罰。⒊再者，本案系爭保稅原料均非屬管制進口物品，任何廠商均得自由以非保稅原料名義進口，是原告將其以保稅原料名義報運進口，未依保稅工廠辦法第二十九條規定，於放行後三十日內繕具報單，向海關申請補繳進口稅捐，亦不過僅係依同辦法第五十六條規定，在自行申報補稅時，除補繳稅捐外，並自原料進口放行之翌日起至稅捐繳清之日止，就應補稅金額按日加徵萬分之五之滯納金而已，應無上開關稅法第三十五條之一及第五十一條之一之適用。（三）本案事實依法律解釋學上之目的性限縮解釋方法，亦不在關稅法第三十五條之一及同法第五十一條之一規範目的之列，應不適用上開規定：⒈法律解釋學上之目的性限縮解釋，係指對法律文義所涵蓋的某一類型，由於立法者之疏忽，未將之排除在外，為貫徹規範意旨，乃將該一類型排除在該法律適用範圍外之漏洞補充方法而言。目的性限縮的基本法理，係非相類似之事件，應作不同之處理，可將不符規範目的之部分排除在外，俾僅剩之法律意義更為精純，而其所補充之漏洞為隱藏的漏洞，即依法律規範意旨，原應就某類型消極地設其限制，而未設限制時，即構成隱藏的漏洞，必透過目的性限縮的剔除作用，將原須設限排除之部分，一舉而廓清，使該法律恢復原規範意旨的原貌。亦即法律文義所涵蓋之案型，衡諸該規定之立法意旨，顯然過廣，以致將不同之案型，同置於一個法律規定下，造成對「不同案型，為相同之處理」的情形，為消除該缺失，以貫徹系爭規定之立法意旨，顯有對原為其文義所涵蓋之案型予以類型化，再將與該立法意旨不符的部分，排除於其適用範圍之外，以符「不同之案型，應為不同之處理」的平等要求。⒉查關稅法第三十五條之一及同法第五十一條之一規定之規範目的係在防堵逃漏關稅及逃避管制，已如前貳一、（二）（１）所述，，以此若非在上述規範目的之內的案件，亦即若無逃漏關稅或逃避管制之事實，縱依上開等規定文義可認涵蓋此一案件類型，亦應認係由於立法者之疏忽，原應將此一案件類型排除在外，卻未加以排除，造成隱藏之法律漏洞，為貫徹規範意旨，乃必須採目的性限縮解釋，將此一案件類型排除在上開等規定適用範圍之外，使上開等規定恢復原規範意旨的原貌。⒊依上述，本案原告既已就系爭保稅原料均先主動報繳關稅，並均有填具出廠放行單，而無逃漏關稅或逃避管制情事，若將本案亦依上開關稅法規定處理，即造成對不同案件為相同之處理，而與立法意旨不符，是本案當有採取目的性限縮解釋，排除在適用上開關稅法規定之外的依據及必要。二、另本案事實依行政法上之比例原則，應不能適用海關緝私條例第三十六條第一項規定：（一）按比例原則係行政法上之帝王條款，所謂比例原則，係指對人民任何不利之行政處分，均必須採取最和緩的手段，以侵害人民權利最小的方式為之，其包括三個次要原則，即妥當性原則、必要性原則及比例性原則。妥當性原則指一個行政處分的行使，實際上可否達到法定之目的而言；必要性原則指一個行政處分的行使，僅達到行政目的即足，不可過度侵及人民權利；比例性原則指一個行政處分的行使，雖是達成行政目的所必要，但是不可給予人民超過行政目的之價值的侵害，亦即若藉「殺雞」以「取卵」，即可見得所獲者（卵）與所失者（雞）之間的不成比例。準此，比例原則係在調合「公益上之必要」與「權利或自由之侵害」，是否有比例原則之適用，應視行政處分所欲維持之公益目的與行政處分對人民造成之損害孰輕孰重而定，而與法條規定具體明確與否並無關聯。（二）查本案原告未逃漏任何稅捐，亦未逃避管制已如前述，是本案至多不過可謂原告遲延繳納應納之進口稅捐二、二五五、四四二元，應依關稅法第四十九條規定，照欠繳稅額按日加徵滯納金萬分之五至繳清為止而已，現被告竟超過上述徵收關稅及滯納金之行政目的以外，援引海關緝私條例第三十六條第一項規定，處分原告罰鍰達肆億餘元，從國家立法徵稅之目的以觀，此無異殺雞取卵，不論從妥當性、必要性及比例性原則而言，均屬超過，而不能謂有達成任何行政目的之意義，是本案事實依行政法上之比例原則，應不能適用海關緝私條例第三十六條第一項規定。三、本案依其事實應有行政法上信賴保護原則之適用，主管機關不能在原行政處分之外，再援引關稅法第五十一條之一及海關緝私條例第三十六條規定對原告加以處罰：（一）行政法上之信賴保護原則，係指人民對於國家行為之存續性所產生的信賴，應受法律之保護，其要件包括：（１）須有足以引起人民產生信賴之特定事實狀態或行為存在，（２）人民之信賴須為正當，（３）人民基於此項信賴而為一定之表現；另抽象的信賴保護對象為具抽象性質之法律、命令等，具體的信賴保護對象則為具有具體性質之行政處分等。（二）查保稅工廠辦法第二十一條及第二十二條分別明文規定保稅工廠辦理盤存結果之處理，其中第二十二條第一項第一款更明白規定，實際盤存數量少於帳面結存數量，如逾盤差容許率者，應於接獲海關核發之補稅通知後十日內繕具報單補繳進口稅捐。根據上開規定，原告在林口保稅工廠八十年三月初成立之後，即於八十一年一月五日辦理八十年三月三日至八十一年一月五日之年度盤存，並於八十一年三月三日依照盤存清冊，編製盤存統計表、保稅原料結算報告表，連同生產線半成品、成品折合分析表、倉庫成品折合分析表等，送交監管之被告審核，被告於八十一年七月二十八日函覆原告謂審核完竣，請原告依上開保稅工廠辦法第二十二條第一項第一款規定就盤虧超過盤差容許率者繕具進口報單，向被告補繳進口稅捐結案，原告依上開指示，已於八十一年八月二十日補繳進口關稅二四四、○二一元而告結案；至八十二年一月三日原告又再依上開規定辦理關涉本案之八十一年一月六日至八十二年一月三日之年度盤存，並於八十二年三月二日根據盤存清冊，編製相同報表送交監管之被告審核，被告同樣於八十二年九月八日函覆原告謂審核完竣，請原告就盤虧超過盤差容許率者繕具進口報單，向臺北關稅局補繳進口稅捐結案，原告亦已於八十二年十一月八日就系爭保稅原料依上開函示補繳進口關稅六、二二二、九七七元及推廣貿易費八九、五○五元，詎被告竟在其上開補繳進口稅捐結案函之處分之外，又於八十三年四月六日就同樣一批保稅原料以原告有未經核准轉售國內情事為由，再為科處原告鉅額罰鍰之系爭處分。（三）查原告基於對上開有關盤虧超過盤差容許率之保稅原料，得繕具進口報單，補繳進口稅捐結案之法令及被告依據此等法令所為行政處分之正當信賴，而認為上開方式之處理可行，並一直為如此方式之處理，且被告對原告基於此項信賴所為上開方式之處理向無異議，顯已符合前揭行政法上信賴保護原則之要件，詎被告竟反於此項信賴保護，在前已命補繳進口稅捐結案之行政處分之外，又再對原告科處系爭鉅額罰鍰，此系爭處分自係因違反上述信賴保護原則而構成違法，應予撤銷。四、此外，本案依「一行為不兩罰」之法治國家基本原則，主管機關亦不應就同一稅捐債務之義務違反行為，對原告為雙重之處罰：（一）按單純一個違反繳納稅捐義務之違法行為，除非其處罰之性質不同例如一為刑事罰一為行政罰，否則不應對人民為雙重處罰，此稱「一行為不兩罰」，為法治國家基本原則。（二）被告前既已就本案事實為命原告補繳進口稅捐結案之行政處分，嗣竟又就同一事實再為科處罰鍰之行政處分，顯係就原告之同一行為對原告為雙重處罰，違反上述「一行為不兩罰」原則，其後之系爭罰鍰行政處分自應認係違法而必須予以撤銷。五、本案事實不合私運貨物進口應備之要件，不應援引有關私運貨物進口規定對原告論處罰鍰：（一）按私運貨物進口，係指規避檢查、偷漏關稅或逃避管制，未經向海關申報而運輸貨物進入國境之行為，海關緝私條例第三條定有明文；再關稅法第五十一條之一規定「違反第三十五條之一第二項之規定，將保稅工廠之產品或免徵關稅之原料出廠內銷者，以私運貨物進口論，依海關緝私條例有關規定處罰」，考其立法目的，應係在避免保稅工廠私自將保稅原料及所製造或加工之產品出廠內銷，藉以逃漏關稅及逃避管制，形同私運貨物進口，故以法律擬制規定此種情形即以私運貨物進口論。（二）本案系爭保稅原料均係已經進入國境，完成通關手續者，事後之出廠內銷自無論如何與進出國境無涉，不發生私運貨物進口問題，至於是否構成關稅法第五十一條之一之「私運貨物進口論」，當應視本案有無逃漏關稅及逃避管制而定，而依前所述本案事實可知，本案原告就系爭保稅原料早已主動申報完納全部進口稅捐，並無逃漏任何應納稅捐情事，再者原告於系爭保稅原料出廠時，均有填具出廠放行單可供被告查核，是亦無逃避管制之行為，因此不能認本案合乎關稅法第五十一條之一之私運貨物進口論之規定，然被告竟未考量上述情事，執意以此規定對原告科處系爭罰鍰，自均屬違法而應予以撤銷。六、本案被告科處罰鍰之系爭處分，應可準用或類推適用稅捐稽徵法第四十八條之一自動補稅免罰之規定：（一）查司法院釋字第一八○號解釋已承認對於納稅義務人有利之法律漏洞補充，已如前貳一、（一）（２）所述，另類推適用乃是平等原則之適用，俾反對恣意，而類推適用可增進課稅平等及課稅正義，類推適用之禁止則有礙於平等、正義的實現，行政法院七十四年判字第一七七八號判決亦謂因徵收土地所引起之畸零地，無法使用收益，若繼續課徵其地價稅，自有違課稅公平合理之原則，而將原課徵地價稅之處分廢棄，行政法院七十五年判字第四七二號判決亦同此意旨，是足見在稅法上並非不得對納稅義務人作有利之類推。（二）按稅捐稽徵法第四十八條之一有規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，除應補繳遲延利息外，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除，且同法第四十九條規定，關於「罰鍰」亦準用上開規定，是同法第二條雖就「稅捐」有定義不包括關稅，但應不排除海關緝私條例第三十六條第一項之罰鍰規定亦可適用稅捐稽徵法第四十九條，進而準用同法第四十八條之一自動補稅免罰規定；更且，退步言之，稅捐稽徵法第四十八條之一之立法意旨在鼓勵納稅義務人自動補報並補繳稅捐，此為政府不論就何種稅捐之追徵均屬通用之基本立意，基於平等原則，並無單獨將關稅排除不予適用之理由，以此若關稅之納稅義務人符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定，本於若類推適用結果有利於人民時，稅法並不禁止類推適用之法理，自亦應可為相同之處理，就其自動補稅行為予以免罰，始屬衡平，並符合政府課稅之基本意旨。（三）本案原告係於遭檢舉及被告進行調查之前，即已主動辦理年度盤存，編製各項報表送交被告審核，並在被告審核完竣，要求補繳進口稅捐結案之後，即補繳全部進口稅捐，是本案符合稅捐稽徵法第四十八條之一自動補稅免罰規定應屬無疑，被告未察及此，仍為系爭罰鍰之處分，自屬違法，應予撤銷。七、綜上所述，原處分、訴願決定及再訴願均屬違法，請撤銷原處分、訴願決定及再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、訴訟理由一有關「本案事實依法律解釋之文義擴張解釋或目的性限縮解釋方法，應無關稅法第三十五條之一第二項及同法第五十一條之一規定之適用」方面：㈠訴訟理由一（二）稱「法律解釋學上之擴張解釋，係指法律規定之文義，失之過於狹隘，不足以表示立法之真義，故應擴張法律條文之意義，以期正確適用而言」乙節，按法律條文之解釋不能偏離其固有規範之內容，對於法條規定已甚明確之事項，殊不得藉「擴張解釋」之名，扭曲法條規定作與其固有內容不同之解釋。查關稅法第五十一條之一規定違反第三十五條之一第二項之規定將保稅工廠免徵關稅之原料出廠內銷者，以私運貨物進口論，其違法行為之成立要件具體而明確，殊不得隨意加以擴張解釋，以限制或排除關稅法第三十五條之一對違規保稅工廠，海關得按關稅法第五十一條之一處罰規定之適用。㈡訴訟理由一（二）１另稱「原告既已就出廠保稅原料均有填具出廠放行單，並事後已主動補繳進口稅捐，自不能認原告未按貨品出廠型態報關繳稅，此外原告已先主動申報盤存，送請被告機關審核，亦不能認原告未向海關報備」乙節，經查海關管理保稅工廠辦法（以下稱管理辦法）第四十一及第二十二條分別規定保稅工廠之產品及未稅原料內銷案件與因年度盤存所發生保稅物品盤差案件之不同處理方式。產品及未稅原料內銷案件依管理辦法第四十一條第一項及第五項規定，應先向監管海關申請核准並依同條第二項規定，由保稅工廠或買賣雙方聯名繕具報單，報經海關依出廠時之形態補徵進口稅捐後出廠。換言之，即需符合下列要件：（甲）先經海關核准、（乙）繕具補稅報單、（丙）繳納關稅，始准放行出廠，與因年度盤存而發現保稅物品短少應補繳稅捐之情形不同。原告就原料內銷部分（即本案涉案原料），若能依照管理辦法第四十一條規定辦理，自不發生年度盤存盤差補稅問題。復查同辦法第十八條第一項固規定「保稅工廠之保稅物品，除直接出口或售與保稅區者外，應依規定申請海關核准或向海關報備，始得出廠」，惟查原料內銷依規定應先向海關申請核准為同辦法第四十一條第五項所明定，即原料內銷案件不得以報備方式為之，否則依規定仍不得出廠。又原告依管理辦法第二十一條規定辦理年度盤存乃係年度例行事項，並非「主動申報」盤存；至其違規內銷部分，列入年度盤存、盤差補稅，亦僅顯示原告未另有虛列帳目之違法行為，尚與「主動補繳進口稅捐」有間。至出廠放行單僅係供該公司駐守警衛放行之依據，並無取代報單申報之效力，更遑論放行單內容登載物品放行出廠原因為「退貨不良品交換」，核與原料內銷事實不符，故訴狀理由所稱「應將『海關核准』包括已向海關報備之情形，且『報關繳稅』可包括已有填具出廠放行單，再事後補繳稅捐之情形」，顯係遁詞，殊非可採。㈢訴訟理由一（二）２稱「再依文義而言，關稅法第三十五條之一及第五十一條之一係規範保稅工廠不得將其產品及保稅原料『出廠內銷』，是若保稅工廠所出廠之原料製成產品後最後均由其他廠商或貿易商再報運出口，則應不能認此為『出廠內銷』，至多僅能認此項出口未遵照保稅工廠辦法第四十一條規定之手續辦理，並未依同法第四十條及第三十五條規定於出口報單上載明及報明相關事項，而有違保稅工廠辦法關於保稅物品通關之規定。本案原告所出廠系爭之保稅原料最後均製成產品由其他廠商報運出口，並不該當於上開關稅法第三十五條之一有關『不得出廠內銷』之規定，故不能論以私運貨物進口論之處罰」乙節，經查依管理辦法第四十一條規定，保稅工廠內銷原料經國內廠商加工外銷者，雖得依「外銷品沖退原料稅捐辦法」有關規定辦理退稅，惟其原料內銷應辦理之手續與不加工外銷者並無不同。姑不論原告無法證明內銷原料悉數由其他廠商加工後外銷，縱訴狀理由所稱事後均由其他廠商加工外銷屬實，亦不能抹煞原料出廠當時係「內銷」及「未經海關核准並報關繳稅即擅自出廠內銷」之事實。況原告開立之出廠放行單所填列出廠原因非為直接或間接報運出口，自應排除該法條之適用。㈣訴訟理由一（二）３稱「本案系爭保稅原料均非屬管理進口物品，任何廠商均得自由以非保稅原料名義進口，是原告將其以保稅原料名義報運進口，未依保稅工廠辦法第二十九條規定，於放行後三十日內繕具報單，向海關申請補繳進口稅捐，亦不過僅係依同辦法第五十六條規定，在自行申報補稅時，除補繳稅捐外，並自原料進口放行之翌日起至稅捐繳清之日止，就應補稅金額按日加徵萬分之五之滯納金而已，應無上開關稅法第三十五條之一及第五十一條之一之適用」乙節，經查涉案物品並非不得保稅之原料，且均已列入保稅原料帳內，原告既未於海關查獲前依管理辦法第二十九條規定，向被告聲明涉案物品係誤以保稅名義進口並申請補稅，當均係保稅原料，自無同辦法第五十六條有關規定之適用，更不能因擅自出廠內銷之違法行為經海關查獲而事後主張係非保稅原料，以規避關稅法第三十五條之一及第五十一條之一有關規定之適用。㈤訴訟理由一（三）１稱「法律解釋學上之目的性限縮解釋，係指對法律文義所涵蓋的某一類型，由於立法者之疏忽，未將之排除在外，為貫徹規範意旨，乃將該一類型排除在該法律適用範圍外之漏洞補充方法而言。．．．」乙節，查如前所述，法律條文之解釋不能偏離其固有規範之內容，對於法條規定已甚明確之事項，亦不得藉「目的性限縮解釋」之名，扭曲法條規定，作與其固有內容不同之解釋。按違反關稅法第三十五條之一第二項規定，將保稅工廠免徵關稅之原料出廠內銷者，以私運貨物進口論，依海關緝私條例有關規定處罰為同法第五十一條之一所明定，殊不得隨意限縮解釋以排除其適用。㈥訴訟理由一（三）２稱「查關稅法第三十五條之一及同法第五十一條之一規定之規範目的係在防堵逃漏關稅及逃避管制．．．以此若非在上述規範目的之內的案件，亦即若無逃漏關稅或逃避管制之事實，縱依上開等規定文義可認涵蓋此一案件類型，亦應認係由於立法者之疏忽，原應將此一案件類型排除在外，卻未加以排除，造成隱藏之法律漏洞，為貫徹規範意旨，乃必須採取目的性限縮解釋方法，將此一案件類型排除在上開等規定適用範圍之外，使上開等規定恢復原規範意旨的原貌」乙節，經查關稅法第五十一條之一及同法第三十五條之一規定之目的乃在經由對保稅工廠原料內銷程序之嚴格執行，以達到防堵逃漏關稅及逃避管制之目的，條文規定甚明，要無藉「目的性限縮解釋」之名規避有關規定適用之餘地。㈦訴訟理由一（三）３稱「本案原告既已就系爭保稅原料均先主動報繳關稅，並均有填具出廠放行單，而無逃漏關稅或逃避管制情事，．．．當有採取目的性限縮解釋，排除在適用上開關稅法規定之外的依據及必要」乙節，經查年度盤存盤差補稅不能認係主動向海關報繳關稅及出廠放行單並無取代報單申報之效力，業經於答辯理由（一）２闡明在卷。原告未經被告核准並報關繳稅，擅自將保稅物品轉售國內廠商，即已造成逃漏關稅之結果，此種事實並不因事後補繳稅捐而可抹煞；且現行關稅法及海關緝私條例並無事後補繳稅捐可予免罰之明文，原告所稱，應無足採。
二、訴訟理由二主張本案事實依行政法上之比例原則，應不能適用海關緝私條例第三十六條第一項規定乙節，經查本案違法情節顯然違反關稅法第三十五條之一第二項規定，依同法第五十一條之一規定應依海關緝私條例第三十六條第一項規定處分，本案應適用之法條規定甚為明確，並無彈性迴旋之空間，為依法行政之必然。三、訴訟理由三稱：「本案依其事實應有行政法上信賴保護原則之適用，主管機關不能在原行政處分之外，再援引關稅法第五十一條之一及海關緝私條例第三十六條規定對訴願人加以處罰」乙節，查海關管理保稅工廠辦法第四十一及二十二條分別規定保稅工廠之產品及未稅原料內銷案件與因年度盤存所發生保稅物品盤差案件之不同處理方式。倘原告之保稅產品及原料內銷悉依照第四十一條規定辦理，自無從因而發生年度盤存盤差補稅問題。原告內銷案件既未依管理辦法第四十一條規定辦理，由於關稅法第五十一條之一已明文規定以私運貨物進口論，依海關緝私條例有關規定處罰，並不能因其於違法情事發生後之例行性年度盤存時曾就因內銷致無法銷帳之保稅原料事後補繳稅捐，遂免予論處，置關稅法第三十五條之一及第五十一條之一規定於不顧。反之，亦不能因已依關稅法第五十一條之一之規定，依海關緝私條例有關規定議處，遂免予就因內銷致無法核銷之稅捐補繳。故被告依規定分別依私運進口論處及責成其於年度結算盤差補稅，應無不合，與信賴保護原則無涉。四、訴訟理由四主張依「一行為不兩罰」之法治國家基本原則，主管機關亦不應就同一稅捐債務之義務違反行為，對原告為雙重之處罰乙節，查本案除依關稅法第五十一條之一規定，依照海關緝私條例規定議處外，並責成原告於年度盤存盤差補稅，核與海關緝私條例第四十四條規定追徵稅款相當，並非雙重處罰，此與一行為不兩罰原則無關。五、訴訟理由五主張本案事實不合私運貨物進口應備之要件，不應援引有關私運貨物進口規定論處罰鍰乙節，查本案原告違反關稅法第三十五條之一第二項規定已無爭議，本項違法行為按關稅法第五十一條之一罰則規定應以私運貨物進口論處，法條規定甚明。則被告依海關緝私條例第三十六條規定處分於法有據，應無不合。六、訴訟理由六稱有關本案原處分，應可準用或類推適用稅捐稽徵法第四十八條之一自動補稅免罰之規定乙節，查「公法之適用以明文規定者為限，公法未設有明文者，自不得以他法之規定而援引準用或類推適用」，前經本院六十年判字第四一七號判例釋示在案。由於現行關稅法及海關緝私條例等法規尚無類似「稅捐稽徵法」第四十八條之一自動補稅免罰之規定，自不得比照援引。七、綜上所述，本案訴訟理由顯無可採，請依法予以駁回等語。
理 由按「保稅工廠所製造或加工之產品及依前項規定免徵關稅之原料，非經海關核准並按貨品出廠形態報關繳稅，不得出廠內銷」、「違反第三十五條之一第二項之規定，將保稅工廠之產品或免徵關稅之原料出廠內銷者，以私運貨物進口論，依海關緝私條例有關規定處罰。」分別為關稅法第三十五條之一第二項及第五十一條之一所明定。次按「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價一倍至三倍之罰鍰。」為海關緝私條例第三十六條第一項定有明文。本件原告於八十一年一月五日至八十二年二月二十五日期間，未經核准而將保稅物品轉售國內廠商，並分別開立不實之出廠放行單擅自將未稅之保稅物品逕行運出廠外，經被告於八十二年四月十九日查證屬實，以違反關稅法第三十五條之一第二項之規定，依同法第五十一條之一轉據海關緝私條例第三十六條第一項規定，處以貨價二倍之罰鍰計四五一、○八八、三七六元。原告不服，循序提起訴願、再訴願、行政訴訟均遭駁回而告確定；嗣原告向本院提起再審之訴，本院以八十七年度裁字第一三二一號裁定廢棄本院八十四年度裁字第六八二號裁定，並以八十七年度判字第二三七三號判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，命原處分機關另為適法之處分，被告重為實體審理結果，仍維持原處分，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告既已就出廠保稅原料均填具出廠放行單，並事後以年度盤存盤差補稅，依法律解釋之擴張解釋及目的性限縮解釋，不能認未按貨品出廠形態報關繳稅，且所出廠之原料由其他廠商製成成品後報運出口，不能認為出廠內銷。又原告係誤將非保稅原料列為保稅原料報運進口，僅能依海關管理保稅工廠辦法第五十六條規定處理，不能依關稅法第三十五條之一及第五十一條之一處罰，否則有違行政法上比例原則之妥當性原則，必要性原則、比例性原則，及信賴保護原則暨一事不二罰之原則，且可類推適用稅捐稽徵法第四十八條之一自動補稅免罰之規定云云。經查：本件原告未經核准而將保稅物品私運出廠轉售國內廠商，係經人檢舉後才開立出廠原因為「退貨不良品交換」之不實出廠放行單而非記載為「原料內銷」，其故意違反關稅法第三十五條之一第二項，依同法第五十一條之一應轉據海關緝私條例第三十六條第一項規定處罰，甚為具體明確，尚難藉所謂法律解釋之擴張解釋及目的性限縮解釋而主張得予免罰，難謂有違反行政法上比例原則之妥當性原則，必要性原則及比例性原則。次按「海關管理保稅工廠辦法」（以下稱管理保稅辦法）第四十一條及第二十二條分別規定保稅工廠之產品及未稅原料內銷案件與因年度盤存所發生保稅物品盤差案件之不同處理方式，產品及未稅原料內銷案件依規定需符合下列（甲）先經海關核准。（乙）繕具補稅報單、（丙）繳納關稅之要件。始准放行出廠，與因年度盤存而發生保稅物品短少現象所應補繳之稅捐不同，原告就本件涉案原料內銷部分若能依照管理保稅辦法第四十一條規定，自不發生年度盤存盤差補稅問題。該辦法第十八條第一項固規定「保稅工廠之保稅物品，除直接出口或售與保稅區者外，應依規定申請海關核准或向海關報備，始得出廠」，惟查原料內銷案件依規定應向海關申請核准，為該辦法第四十一條第五項所明定，故不得以報備方式為之，否則依規定仍不得出廠。且原告依該辦法第二十一條規定辦理年度盤存乃係年度例行事項，並非主動申報盤存，至其違規內銷列入年度盤存、盤差補稅，僅顯示原告未另有虛列帳目之違法行為，與主動補繳進口稅捐有別。而出廠放行單僅係供駐守警衛放行之依據，並無取代報單申報之效力，況該放行單所載放行出廠原因為「退貨不良品交換」，核非記載為「原料內銷」，訴稱應將「海關核准」包括已向海關報備之情形，且「報關繳稅」可包括已有填具出廠放行單，再事後補繳稅捐之情形云云，核無足採。再查依管理保稅辦法第四十一條規定，保稅工廠內銷原料經國內廠商加工外銷者，雖得依「外銷品冲退原料稅捐辦法」相關規定辦理退稅，惟其原料內銷應辦理之手續與不加工外銷者並無不同。況原告無法舉證證明系爭內銷原料皆已由外銷廠商加工後外銷，原告仍應負系爭違章責任，且原告之出廠放行單所填出廠原因並非直接或間接報運出口，自應排除該法條之適用。又系爭原料並非不得保稅之原料，且均已列入保稅原料帳內，原告並未於海關查獲前依管理保稅辦法第二十九條規定，向被告聲明系爭原料係誤以保稅名義進口並申請補稅，仍屬保稅原料，自無該辦法第五十六條相關規定之適用。原告既係擅自將保稅原料出廠內銷經海關查獲而有違首開規定之違法行為，自不符信賴保護原則以行為非違法行為才有適用之要件，原處分難謂有違信賴保護原則之可言。而本件原告違章行為所致之補稅及罰鍰，其處罰及補稅之目的及手段並不相同，難謂有違一行為不兩罰之原則。末查，關稅法及海關緝私條例均無事後主動報繳稅捐可免罰之規定，參諸「公法之適用以明文規定者為限，公法未設有明文者，自不得以他法之規定而援引準用或類推適用」（本院六十年判字第四一七號判例參著），原告主張可比照援引類推適用稅捐稽徵法第四十八條之一自動補稅免罰云云，乃係對法律規定之誤解，核難採憑。從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 林 家 惠法 官 林 清 祥法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十 年 十一 月 二 日