最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一九八七號
原 告 甲○○訴訟代理人 張丕光律師被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年一月十八日台八十九訴字第○一七二九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國（以下同）八十一年度綜合所得稅結算申報，被告以債務人杜秋雲等五人於七十八年間提供台中縣○○鎮○○段六五三及六五三之一地號土地設定抵押權向原告、葉石城、白添丁等人借款，記載權利價值分別為新台幣︵下同︶二五、○○○、○○○元及四五、○○○、○○○元，存續期間分別自七十八年十月二十六日起至七十九年一月二十六日止及自七十八年六月十四日起至七十九年九月十四日止，約定利息均為年利率百分之八，原告債權分別為二十五分之七及四十五分之五，經財政部台北市國稅局查獲杜秋雲等五人，因積欠白添丁等人債務，於八十一年八月三十一日與第三人陳石林簽訂借貸協議書，約定由陳石林代為清償抵押債務，經陳石林開立一億元支票由債權人郭欣安及葉石城各兌領五千萬元，用以抵償上開抵押權借款。葉石城兌領後以台灣中小企業銀行大甲分行第七八一｜八號帳號，開立二○、七七五、九九七元支票交付原告，經減除原告抵押債權一二、○○○、○○○元，利息所得計八、
七七五、九九七元，於加計原告自行列報利息所得二六四、○○○元，就二者間差額
八、五一一、九九七元連同漏報已填報扣繳憑單之利息所得一六、四六四元併課原告當年度綜合所得稅，發單補徵其八十一年度綜合所得稅三、○一七、○三五元，並處以罰鍰一、五○六、五○○元。原告不服，就抵押利息所得八、七七五、九九七元及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略以：
一、原決定明顯違反法律之規定而認定事實：查土地法第四十三條明定﹁依本法所為之登記具有絕對效力﹂，從而本件有關設定抵押權及借貸年利率百分之八之登記應具有絕對之公信力，不容置疑。乃原處分及原決定機關皆為公務機關，更應遵照法律之規定依法行政。就本件利息收入之計算更不應溢出登記有案百分之八之上限尤屬理所當然。詎本件原決定對原告於訴願程序中所指摘原處分計列原告之利息收入高達百分之二十四‧八，於原決定書上竟無隻字之斟酌，顯然違法，且對原處分以異常且超高之百分之二十四‧八年利率計列利息收入之處分之所以于以維持亦未提出任何足資信服之理由，殊難令原告折服。
二、原處分暨原決定就證據之採擇明顯違反經驗法則：⑴本件原告與借款人杜秋雲間之借貸年利率約定為百分之八，且於辦理擔保抵押權登記時之登記年利率亦為百分之八，從而原告與杜秋雲間之利息債權債務之計算基準自只能以百分之八計算。質言之，債權人即原告請求利息僅能依百分之八請求，如超出該年利率，償務人斷無給付之理。反之，借款之債務人即杜秋雲亦斷無傻至超出年利率百分之八8%加給原告百分之十六‧八利息之理，此不難傳詢當事人杜秋雲查證即能確證，但被告及原決定機關皆無視原告之權益，對此簡單即能調查明白之證據無理捨棄，則其所為處分暨決定，顯然有應調查之證據未調查及有利原告之證據未予調查之違失，乃本件原決定機關竟認同被告以高於設定抵押權登記之年利率三倍之百分之二十四‧八計列原告之利息收入補罰所得稅為有理由，其不外以原告如有有利之證據何以未於家中納稅相關文件遭竊前提出為駁復之依據，顯然無視證據之主張，於行政救濟之時段中任何時段皆可主張及提出之規定，從而以此為理由駁回原告之申請，豈是政府機關臨事之態度，此外原決定機關又提不出任何確實之證據及理由以實其認定，即空言否定杜秋雲另結欠原告六、三八四、○○○元之事宜，則原處分暨原決定就證據之採擇不但疏誤且明顯違反經驗及理論法則，自具無可維持之瑕疵。⑵原告與杜秋雲間除以坐落台中縣○○鎮○○段六三五、六三五之一地號設定擔保抵押權權之一二、○○○、○○○元借款外，另貸借杜秋雲未設定任何擔保抵押權之款項六、三八四、○○○元，質言之，原告與杜秋雲間金錢借貸總額為一八、三八四、○○○元，其中一二、○○○、○○○元有設定擔保抵押權，另六、三八四、○○○元則為信用借貸。乃上開設定抵押權之土地原告與杜秋雲皆為共有人，然杜秋雲與第三人間因代償債務所引起代償契約，其契約當事人原告並未牽扯在內。質言之，杜秋雲與第三人間所簽訂之代償契約，原告既非當事人，自不可能在代償契約中約定杜秋雲如何償還原告款項之情事，才屬事理之常。否則未經原告簽字或參與之代償契約對原告根本不生任何法律之效力實為極為淺顯之法律常識。詎原決定竟以該杜秋雲與第三人間之契約未提及杜秋雲另結欠原告於抵押權登記上未記載之債務六、三八四、○○○元為由，認定原告與杜秋雲間並無此六、三八四、○○○元債權存在，難以令人折服。第以第三人與杜秋雲間因承受土地關係，其所關心者應僅僅止於前開台中縣○○鎮○○段六
三五、六三五之一地號土地登記簿上所記載具物權關係之抵押權擔保原告一二、○○○、○○○元之塗銷登記問題而已，無論如何皆不能涉及原告與杜秋雲間未設定抵押權之債權及債務關係，此為極其正常之邏輯觀念，亦即六、三八四、○○○元如何處理，係原告及杜秋雲間之事，否則杜秋雲未經原告之授權擅自與第三人簽訂六、三八
四、○○○元之處理方法，皆屬無權代理，對本人即原告不生任何約束效力，原決定機關就此民法之規定應無不知之理。唯引以為憾者，原決定機關竟執第三人與杜秋雲間所簽訂之代憤契約為准駁原告一再訴願申請之依據，顯然疏誤。再者杜秋雲要求原告塗銷前開坐落朝陽段六三五、六三五之一地號土地之抵押權登記，原告基於保全未設定擔保抵押權之六、三八四、○○○元能獲償之考量，要求杜秋雲於售地有資金時一併清償原屬事理之常，亦即原告要求杜秋雲需一併清償無擔保借款六、三八四、○○○元為同意塗銷六三五、六三五之一地號抵押權之條件，實屬極其自然之道理，原處分暨原決定皆無否定之理由，況且扣除六、三八四、○○○元之餘額所計列之利息收入加計原告於民國七十八年至八十一年度已申報之利息收入，恰與原告貸與杜秋雲款項依年利率百分之八計算金額相近，即可確證杜秋雲償付本人款項二○、七七五、九九七元應包括有抵押權之本金一二、○○○、○○○元及無抵押權之六、三八四、○○○元在內殊無疑義，否則採證即悖離經驗法則。
三、原處分暨原決定就證據之採擇違反舉證責任轉換原則：按稅法並無自然人應保存納稅相關憑證多少年之規定，從而自然人之納稅義務人並無保存納稅憑證義務。再者稅法對營利事業雖有保存納稅憑證義務之規定，但其期限亦僅五年而已。乃本件相關納稅所屬期間係七十八至八十一年間，距原處分機關發出處分書時間八十六年七月二十一日已逾越五年以上，似此情節，原告能向銀行找出杜秋雲向原告借款六、三八四、○○○元之支票影本及台彎銀行之存款分戶明細表影本提示已屬不易，且該證據已能充分證明原告並非空言辯解。此外原告亦已再三敘明七十八至八十一年度皆有申報自杜秋雲取得之利息收入課稅，否則原處分機關早已依據土地登記簿所記載之借款資料核補原告綜合所得稅。質言之，原告對本件認定違章之相關有利原告之證遽已盡舉證之實任。詎原決定機關為金融業及財稅資料中心之主管機關，對原告前開舉證之證據是否真實可信，其查證堪稱舉手之勞而已︵即向其直屬相關單位之電腦查證即可確證︶，亦即原告依法提出之證據如不予採信，依舉證責任轉換原則應由原決定機關提出確實反證方可。然原決定機關不此之途僅空言不可採，且無視原處分核定利息收入超高之異常不合理現象即推翻原告提出證據證明之事實，其違反舉證責任轉換原則彰彰明甚。綜上情節，原處分及一再訴願決定顯具理由不備之違法，敬請鈞院審酌，依法判決均以撤銷。
被告答辦意旨略謂：
壹、利息所得部分：
一、按﹁利息所得‥‥；凡公債、公司債、金融債券、各類短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。﹂為所得稅法第十四條所明定。二、查原告八十一年度，經台北市國稅局查獲地主杜秋雲等五人，因積欠甲○○等人抵押債務，於八十一年八月三十一日與第三人陳石林簽訂借貸協議書，雙方約定由陳石林於代貸款範圍內代地主清償抵押債務，經陳石林開立一億元支票代地主清償債務，由債權人中之郭欣安及葉石城二人各兌領五千萬元，用以抵償座落台中縣○○鎮○○段六五三、六五三之一地號之抵權四、五○○萬及二、五○○萬元，本案經葉石城兌領五、○○○萬元後，由其持台灣中小企業銀行大甲分行第七八一｜八號帳號，開立二○、七七五、九九七元支票予原告，有附卷支票影本可稽，遂於減除原告抵押債權一二、○○○、○○○元後，通報核課其八十一年度利息所得八、七七五、九九七元；案經本局初查因原告當年度綜合所得稅結算申報僅自行列報利息所得二六四、○○○元，遂就差額部分發單補徵其綜合所得稅三、○一七、○三五元。原告不服，復查主張本案依第三人供述其本金僅一二、○○○、○○○元與事實不合，實際上，其於七十八年十一月間有未設定不動產抵押擔保之債權六、三四八、○○○元，並提供支票存根聯供核，是本案本金即有一八、三八四、○○○元，況本借貸利率約定年利率百分之八，自借貸伊始，至清償日止，合計利息所得為四、三五八、四三四，而非八、七七五、九九七元，又借貸期間杜秋雲等人陸續給付部分，其亦分別申報，是本年度利息所得實為二、二七五、九九七元，並重申影響人民權利之處分應依帳據從嚴認定，本件所依據為案外第三人陳述，且為細究當事人間利率之約定及本金多寡即行核課實有未合：：；等情。經查杜秋雲等五人於七十八年六月十四日提供座落台中縣○○鎮○○段六五三、六五三之一地號土地，設定抵押權利價值四、五○○萬元予原告等十人，原告持分四十五分之五，又於同年十一月二十六日再次設定抵押權利價值二、五○○萬元予原告等五人，原告持分二十五分之七，是原告貸款金額計一二、○○○、○○○元，二次設定均約定按年利率百分之八計算利息，次查該二筆抵押權及債權一二、○○○、○○○元均於八十一年九月二日移轉陳石林，初查以原告當年度移轉抵押權及債權予陳石林取得之二○、七七五、九九七元減除本金一二、○○○、○○○元及自行申報利息二六四、○○○元後之數額歸課當年度實現之利息所得，並無不合，原告雖主張其另有未設定抵權之債權六、三八四、○○○元，並提示支票存跟佐證，惟查該支票存根尚不足以證明渠與杜秋雲間之借貸關係，況依本件代地主清償債務之陳石林與社秋雲所簽之借貸協議書即列載係針○○○鎮○○段六五一、六五二、六五三、六五三之一、六四
九、六七八之一、六三○等七筆土地相關抵押權所為借貸協議，是縱原告另對杜秋雲有六○○餘萬元之債權，亦不在此次清償範圍之列至為明確，原告主張應自系爭利息所得中扣除，核無足採，復查遂予維持。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定，除持與本局相同之論見外，並以本件利息實現年度核屬八十一年度，原告訴願時雖稱其歷年已分別申報利息所得，惟屬各該年度實現之所得，與本案並無重複核課之情事。至所訴其對杜秋雲尚有未設定抵押權之債權六、三八四、○○○元，於八十六年九月二十八日因遭竊致無法提供相關證據，且依常理，必須一併清償，原告始同意塗銷其抵押權，應再減除六、三八四、○○○元云云，亦遭財政部以原告於八十六年九月十三日申請復查，應可提供所稱借貸六、三八四、○○○元之相關資料，惟原告並未提供，空言主張尚有六、三八四、○○○元之債權，核無足採。又訴稱系爭所得之核課與營利事業所得稅查核準則有違一節，以本件稅目有別，應分別適用各有關規定，所訴顯不足採，遂駁回其訴願，再訴願決定機關亦持與被告及財政部相同之觀點駁回原告之再訴願。三、按﹁當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實﹂均院三十六年判字第十六號著有判例。查本件原告於八十一年間自葉石城取得二○、七七五、九九七元之支票並兌領在案，此為其所不爭事實，誠如原告所主張，該張支票係源起案外人陳石林代原告之債務人即杜秋雲清償座○○○鎮○○段六五三、六五三之一等地號土地上所設定之抵押權債務，與原告主張其間包含與杜秋雲問無擔保借款六、三八四、○○○元不合，況縱有該筆借款，亦屬原告與杜秋雲間之事，他人並無權代理亦非屬本次代償範圍，原告所訴顯無足採，且原告亦未提出截至陳石林代杜秋雲清償債務時，杜秋雲仍積欠所訴六、三八四、○○○元之債務之相關證明文件，原告並無新事證，提起本訴訟，殊無可採。
貳、罰鍰部分：
一、按﹁納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額領倍以下之罰鍰。﹂為所得稅法第一百十條第一項所明定。二、本案既經查明原告系爭座○○○鎮○○段六五三、六五三之一地號土地抵押權債權於八十一年度獲償本金及利息二○、七七五、九九七元，即本金一二、○○○、○○○元及利息八、七七五、九九七元，袖查減除原告當年度綜合所得稅結算申報列報利息所得二六四、○○○元，以原告漏報八、五一一、九九七元，依前揭規定裁處所漏稅額○．五倍之罰鍰一、五○六、五○○元，核無不合，訴願及再訴願決定亦持與本局相同論見而予駁回其訴願、再訴願。
綜上論述，原處分及所為復查決定、訴願決定及再訴願決定並無違誤，原告之訴顯無理由，請依法判決駁回原告之訴，以維稅政等語。
理 由按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所規定。又「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」復為同法第一百十條第一項所規定。本件原告八十一年度綜合所得稅結算申報，經臺北市國稅局查獲當年度有利息所得八、七七五、九九七元，惟原告僅申報二六四、○○○元，餘漏未申報，被告所屬沙鹿稽徵所核定綜合所得總額九、五一三、二六六元，應補稅額三、○一七、○三五元，並就漏報所得八、五二八、四六一元部分裁處罰鍰一、五○六、五○○元，與首揭規定尚無不合。原告不服，循序提起行政爭訟，起訴意旨詳如事實欄所載，要旨略謂：應依設定抵押權登記之借貸利率核算利息始屬適法，被告以高於設定抵押權登記之年利率百分之八，三倍有奇之百分之二十四點八計列原告利息所得，未對原告所提出有利證據加以調查即率爾駁回，顯有疏誤瑕疵，並訴稱杜秋雲與第三人間所簽之代償契約，原告既非當事人，契約之效力自不及於原告，亦即不可能在代償契約中代原告約定杜秋雲如何償還原告款項，應屬事理之常。否則未經原告簽字或參與之代償契約對原告根本不生任何法律之效力實為極其淺顯之法律常識。詎被告竟以該杜秋雲與第三人間之契約，未提及杜秋雲另結欠原告於抵押權登記上未記載之債務六、三八四、○○○元為由，認定原告與杜君間並無此六、三八四、○○○元債權存在，其認事極其主觀及粗糙，至難令人折服，第三人與杜秋雲間因承受土地關係，其所關心者應僅僅止於前開坐落臺中縣○○鎮○○段六三五、六三五之一地號土地登記簿上所記載具物權關係之抵押權擔保原告一二、○○○、○○○元之塗銷登記問題而已，無論如何，皆不可能涉及原告與杜秋雲間未設定抵押權之其他債權及債務關係，此為極其正常之邏輯觀念。亦即六、三八四、○○○元如何處理，係原告與杜秋雲間之事，否則杜秋雲未經原告之授權擅自與第三人簽訂六、三八四、○○○元之處理方法，皆屬無權代理，對本人即原告不生任何拘束效力，被告就上民法之規定應無不知之理。惟被告仍執第三人與杜秋雲間所簽訂之代償契約套為准駁原告申請之依據，顯然欠缺依據且係重大疏誤，再者杜秋雲要求原告塗銷前開坐○○○鎮○○段六三五、六三五之一地號土地之抵押登記，原告基於保全未設定擔保抵押權之六、三八四、○○○元債權能獲償之考量，要求杜秋雲於售地有資金時一併清償，以原告立場言，屬最佳時機且屬事理之常，亦即原告若在杜秋雲未一併清償無擔保借款六、三八四、○○○元前斷無同意塗○○○鎮○○段六三五、六三五之一地號抵押權之餘地，實屬極其自然之道理，應由被告證明其所提證據不實，以符合舉證責任轉換之原則等語。然查：㈠杜秋雲等五人於七十八年六月十四日提供臺中縣○○鎮○○段六五三及六五三之一地號土地，設定抵押權利價值四、五○○萬元予原告等十人，原告債權為四十五分之五，同年十一月二十六日再次設定登記抵押權利價值二五、○○○、○○○元予原告等五人，原告債權為二十五分之七，是原告貸款金額計一二、○○○、○○○元，二次設定均約定按年利率百分之八計算利息。杜秋雲等人於八十一年八月三十一日與第三人陳石林簽訂借貸協議書，雙方約定由陳石林於貸款範圍內代地主清償抵押債務，經陳石林開立一億元支票代地主清償債務，由債權人中之郭欣安及葉石城二人各兌領五千萬元，用以抵償坐落臺中縣○○鎮○○段六五三、六五三之一地號之抵押權四、五○○萬元及二、五○○萬元，葉石城兌領五、○○○萬元後，由其持臺灣中小企業銀行大甲分行第七八一－八號帳號，開立二○、七七五、九九七元支票予原告，有附卷支票影本可稽，被告減除原告本金一二、○○○、○○○元及自行申報利息二六四、○○○元後，就其差額歸課其當年度實現之利息所得。㈡原告訴稱其於七十八年十一月間另有未設定不動產抵押擔保之債權六、三四八、○○○元，並提供支票存根聯供核，是本案本金即有一八、三八四、○○○元，況本借貸利率約定年利息百分之八，自借貸伊始，至清償日止，合計利息所得為四、三五八、四三四元，而非八、七七五、九九七元，又借貸期間杜秋雲等人陸續給付部分，其亦分別申報，是本年度利息所得實為二、二七五、九九七元，且依常理必須一併清償，始同意塗銷其抵押權，應再減除六、三八四、○○○元部分。因查原告所提存根尚不足以證明渠與杜秋雲間之借貸關係，況依本件代地主清償債務之陳石林與杜秋雲所簽之借貸協議書即列載係針○○○鎮○○段六五一、六五二、六五三、六五三之一、六四九、六七八之一、六三○等七筆土地相關抵押權所為借貸協議，是縱原告另對杜秋雲有六、三四八、○○○元之債權，亦不在此次清償範圍之列甚明。況且原告貸與杜秋雲等人款項既知二次設定抵押權，衡情另貸與六、三八四、○○○元時，數目不小焉有不再設定抵押之理？㈢原告稱其於八十六年九月二十八日因遭竊致無法提供相關證據，認依常理，必須一併清償，原告始同意塗銷其抵押權等語。然查杜秋雲等人與第三人陳石林簽訂借貸協議書，僅約定由陳石林於貸款範圍內代地主清償抵押債務，並未言及未設抵押之一般債務，衡情實無代為清償一般債務之理。原告所稱清償金額包括未設抵押權之債權六、三八四、○○○元之詞與事實不符，尚不足採。㈣本件有關設定抵押權之借貸年利率雖登記為百分之八，具有公信力，但因原告實際所收取之利息超過該登記之利率，依照實現實收之課稅原則，被告以原告實現之利息所得核課所得稅，於法並無不合。㈤原告訴願時雖稱其歷年已分別申報利息所得，惟屬各該年度實現之所得，與本案並無重複核課之情事。原告所稱系爭所得之核課與營利事業所得稅查核準則一節，以本件稅目有別，應分別適用各有關規定。㈥綜上所述，被告發單補徵原告八十一年度綜合所得稅三、○一七、○三五元，並處以罰鍰一、五○六、五○○元，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 林 家 惠法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十 年 十一 月 一 日