最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第一九九四號
原 告 甲○○訴訟代理人 繆 璁律師被 告 苗栗縣稅捐稽徵處代 表 人 陳俊郁右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十一月三日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣原告於民國八十四年四月三十日與訴外人郭琳枝訂約，出售其所有坐落苗栗縣○○鎮○○段公館子小段一一三之一四、一一三之五八、一一三之九四地號計三筆農地，並於同年五月二十日向被告申報土地移轉現值新臺幣（下同）二七、六九四、○○○元，申准依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅一三、六四三、九○五元在案。嗣被告追查上開土地購地款之資金來源，經查得係第三人即訴外人林世文利用郭琳枝農民名義購買該等土地，乃向原告發單補徵原免徵土地增值稅一三、六四
三、九○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，分別經臺灣省政府八十七年十二月三十一日八七府訴一字第一七七○○二號、第一七七○○一號、第一七六八五七號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重核結果，仍維持原核定，原告不服，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠，亦即人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而賦納稅之義務，倘法律未明定者，國家即不得擅自課予人民納稅義務。而行政機關適用租稅法，解釋租稅法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。亦即行政機關適用法律而解釋所定納稅義務之範圍，不得超越立法目的或實質課稅之公平原則；就法律明定之享減免納稅之優惠，不得以解釋任意限縮母法之適用，增加法律所無規定之限制，否則有違憲法第十九條租稅法律主義，司法院大法官會議解釋第四百九十六號、第四百七十八條、第四百六十號反面解釋、第四百二十四條、第四百十五號、第二百十七號及第二百十號解釋闡明綦詳。二、次按大法官會議釋字第二百十七號解釋一再闡釋租稅法律保留，必須符合「租稅法律明確性原則」之要求，國家課予人民納稅義務，應由法律加以規定，且該法律應使人民有預見可能性與預測可能性，此亦為法治國家關於法律保留事項之最基本要求。準此，行政機關適用租稅法律，就抽象法律概念所為解釋，不僅不得超越立法目的，或就法律明定減免納稅之優惠，任意解釋限縮母法之適用，增加法律所無規定之限制，且該解釋函令意旨，亦須符合上揭所示租稅法律明確性原則，不得以更為模糊不清之概念解釋法律之抽象概念，以得為人民遵循之依據，此觀行政程序法第五條規定至明，否則，行政釋函即違租稅法律明確性原則。而該法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法定制時，仍得衡酌法律所規範之生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念或概括條款而為相應之規定，此皆不違法律明確性原則之要求（參照司法院大法官會議解釋第四百三十二號）。亦即倘使用之抽象概念，苟其意義非難以理解，且得為受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認者，即不得謂與法律明確性原則相違。是以，倘行政機關適用租稅法律所為之解釋函令，使用之抽象概念，意義所指不明確，難以理解，無法為受規範者所得預見其規範範圍者，難謂無違反上揭大法官會議解釋第四百十七號、第四百三十二條所示租稅法律明確性原則，即有違背租稅法律主義，法理至明。三、財政部八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函釋：「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說明．．．二、有關此類案件，稽徵機關應主動搜集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。．．．」，則本案被告就其調查所得證據，並未能證明原告於出售系爭農地時，即明知郭琳枝購地資金來源係自他人或與他人合資，是以被告最先所為系爭補徵之處分係屬違法不當，故為臺灣省政府訴願委員會以八七府訴字第一七七○○一、一七七○○二、一七六八五七號等三份訴願決定書加以撤銷在案。被告於前次訴願程序時，將其所調查之事證全部提請原訴願委員會審查，經審查結果認定不足以證明原告明知承買人之購地資金來源係自第三人或與他人合資，依信賴保護原則自不得為補徵土地增值稅之核課，並將原處分撤銷確定在案，然則被告並未再調查新事實、新證據。卻逕行再為本案之復查決定，原告對該復查決定提起本案訴願，然訴願機關卻以原告曾以林世文為債務人向新竹企銀借得一千五百萬元，即認定原告明知系爭土地之購地資金係林世文提供，然查，以林世文為債務人而以系爭四筆土地供擔保向新竹企銀抵押借款一事，在前次訴願程序中，被告即於前次復查決定書及訴願答辯書中敍述清楚，並經前次訴願決定機關作成原處分撤銷之決定在案，然本次訴願程序卻就此作出與前次訴願決議相反、不同之決議；則，同一訴願機關，對相同事證，所作出不同之決議時，應以前決定為有效，否則將違背行政處分實質確定力原則，亦且將造成人民無所適從、疲於奔命之窘境。
四、再按行政機關於審酌是否撤銷授予利益之違法行政處分時，除受益人具有：以詐欺、脅迫或賄賂方法使行政機關作成行政處分，對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分、明知行政處分違法或因重大過失而不知等信賴不值得保護之情形外，依行政法上信賴保護原則，為撤銷之行政機關應顧及該受益人之信賴利益（參照最高行政法院八十三年判字第一五一號判決），此亦為行政程序法第八條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」所明定。所謂信賴保護原則，係以事發當時之所存在之事證，或依客觀情狀判斷當事人當時所得預期日後必將發生，且已發生之事證，而以善良管理人之注意能力，衡量當事人就當時情狀之信賴，而所為之行為，是否值得保護。是以當時客觀情況如下：１、定金新臺幣二百萬元，由系爭買賣契約買方簽約人高福生於簽約時（八十四年一月六日）以其個人支票支付並兌現。被告對此未有過爭執。２、第一期款一千五百萬元，係於系爭四筆土地移轉登記前，由原告提供系爭四筆土地為義務人（即所謂物上保證人），由高福生、郭琳枝洽請其友人林世文出面為人頭（以克服農民以農地貸款實務上之困難），並由高福生與原告共同任連帶保證人，向新竹企銀貸得上開款項。就此一借貸行為而言，一般民間習慣上均認定資金來源係土地價值之變相，更且該款項並無一分一毫是從林世文之私文原有款項中撥付，惟被告僅以該筆貸款債務人係林世文即認定原告「明知」該筆資金來源係由林世文提供，但被告為何故意忽略原告所任連帶保證人之還款責任及所提供抵押設定系爭四筆土地之價值呢？若說該貨款非因土地價值變相而來，那麼何須提供抵押設定呢？３、系爭四筆土地買賣尾款八百六十萬五千一百一十四元，係於八十四年六月二十七日由高福生等人攜現金會合於羅元圳代書處準備交付原告，原告以不易清點、㩦帶為由，要求渠等前去銀行轉換成支票，此有證人羅元圳代書及仲介人黃阿進、劉炳耀、羅長明在場可證，隨後渠等換得新竹企銀本行支票（此為以銀行業為發票人，民間交易習慣上視同現金之銀行支票），支票帳號0000000，交原告收執，此有原告存款帳戶託收記錄可稽。被告誤此支票係林世文以個人名義所簽發之私人票據，顯然有誤。由上揭資金來源，第一筆係由契約承買人高福生簽發支票支付，第三筆係承買人拿視同現金之銀行票據支付，如此，這二筆資金焉能苛求原告先主動查證其資金來源呢，且依一般經驗法則而言，何人會對承買人所提出之銀行簽發視同現金之票據要求查證其資金來源呢？至於第二筆資金，依一般銀行業所承作之不動產擔保放款業務，首應調查者即該擔保標的物之價值，例如以建物連同基地之抵押貸款，則通常放款額為市價之七成，而純以土地擔保放款，尤其是農地之擔保放款，最多放款均不超過市價之五成，然銀行業承作不動產擔保放款業務另一重視者即為還款說明（因銀行業貸款是為賺利息及保障還款，而非為買土地），然一般農民除農作收成外，較無其他還款來源證明，此即為何一般農民以農地申辦抵押擔保放款較困難之緣由，本案關係人即原告、承買人高福生、登記名義人郭琳枝等三人均是自任耕作之農民並均具自耕農身份，在此情況下，原告為保障履約付款之安全性，要求先辦貸款，並取得該筆貸款後才由承買人「背胎」承接，並移轉所有權登記，是以，原告要求承買人覓得能提供還款來源證明之「人頭」作貸款債務人，依常情並無不符。綜上事證，以一般善良管理人之注意能力，本案原告確實無法事先查知系爭土地之購地資金係由他人提供，則原告自應受信賴保護原則之保障為是。五、本件被告以八十八年三月十一日八八苗稅法字第八八二○一一一二號處分（下稱原處分），維持八十七年四月單照編號三九二八四八號土地增值稅繳納通知書處分，嗣後要求原告補繳增值稅，認定原告於八十四年六月間移轉坐落苗栗縣○○鎮○○段公館子小段一一三之九四地號農地所有權予郭琳枝，無當時之土地稅法第三十九條之二第一項「農業用地在依法做農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」規定之適用，亦即被告嗣後以財政部八十年六月十八日台財稅字第000000000號「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三人『利用農民名義』購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補償原免徵稅額」解釋函令意旨（下稱系爭解釋函令），撤銷原准許免徵增值稅之處分之法令依據。惟查，系爭解釋函令意旨，不僅超越修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定目的，限制法律明定減免租稅適用範圍，且解釋函令文義亦違反租稅法律明確性原則，已明顯違反憲法第十九條規定之租稅法律主義：㈠關於系爭解釋函令意旨，顯然超越修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定立法目的，限制法律明定減免租稅適用範圍，已明顯違反憲法第十九條規定之租稅法律主義；㈡關於系爭解釋函令意旨違反租稅法律明確性原則，解釋意旨之抽象概念，難以理解，更無法為一般人民得為預見，而能於買賣農地時予以理解並確切適用，以為經濟活動遵循之依據，解釋意旨顯已違租稅法律主義：⒈原告就本件農地買賣移轉，僅知高福生、郭琳枝因無法向銀行借得較高金額，是以，即依銀行之意，由高福生、郭琳枝委請擔任公司負責人之林世文向銀行借款，並不知林世文與郭琳枝間之關係，遑論知悉上開行為是否即為系爭解釋函令所示之第三人「利用」農民名義取得農地。此由郭琳枝嗣後確係於八十七年九月一日向臺灣區中小企業銀行設定抵押借款返還上開林世文為人頭之借款可稽。⒉原處分以自行嗣後調查認定郭琳枝未有支出任何買賣價金予原告，而係由林世文向銀行借款支應買賣價金，遽謂係林世文「利用」郭琳枝名義取得本件買賣農地，亦即以提出買賣價金者為第三人時，完全不問該第三人與買受農地之農民間係何關係，即符系爭解釋函令所示「利用」之旨。原告實不知「利用」之旨範圍如何，倘知被告所認「利用」之旨如此，即無修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定適用，原告豈有可能同意高福生、郭琳枝提議，先委由林世文向銀行借款以為價金給付之方式，論理至明。六、退步言之，即令系爭解釋函令並無違反租稅法律主義，原處分據以要求原告補交土地增值稅，亦已違反信賴保護原則：㈠⒈原處分單純以原告取得買賣價金係自林世文向銀行借款取得之情形，毫無證據，遽認原告明知前准許免繳土地增值稅之授益處分依系爭解釋函令所示「利用」抽象法令意旨，係屬違反土地稅法第三十九條之二第一項規定之處分，而仍故為申請取得，進而認定原告無受信賴保護原則保護之餘地云云，原處分認定事實未依證據，違反證據法則，已非可取（參照最高行政法院六十一年判字第七十號判例、七十三年度判字第一二一一號判決）。⒉又原告當初所以同意設定抵押權由林世文向銀行借款，悉因銀行告知以具有公司負責人身分之人所為設定抵押借款較高，且原告當初僅注意價金是否能盡快取得，對於何人向銀行借款，根本未於在意，不僅不知悉林世文與高福生、郭琳枝間之關係以及是否為「利用」關係，遑論知悉借款人非買受農地人時即法適用修正前土地稅法第三十九條之二第一項規定免繳土地增值稅。⒊綜右所述，原告實不知本件農地移轉應繳交土地增值稅，否則豈有可能以免繳土地增值稅之價格出賣他人，並故為申請取得免繳土地增值稅之授益處分後，以待被告嗣後隨時要求補繳增值稅以戕害自己，致本件農地買賣血本無歸。乃被告完全無視原告不知其准予免繳增值稅之授益處分係屬違法處分，毫無證據理由，強認原告明知而無信賴保護原則之適用，顯不可取。㈡原告相信被告前准予原告免繳土地增值稅之授益處分，相信該已免繳土地增值稅之處分係被告依法所為，合法性絕無問題，不會因高福生、郭琳枝委請林世文向銀行借款以支付買賣價金而遭被告撤銷並要求原告補繳增值稅，更想不到被告會以系爭解釋函令將上開授益處分予以撤銷，益見，原告絕無明知授益處分違法，或有重大過失不知，或故意不告知被告自認授益處分應予撤銷之資料或陳述，原告自應受到行政法上信賴保護原則之保護，事理法理至明。七、按修正前土地稅法第五十五條之二規定，依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按繼續耕作面積比率計算，但以一次為限。申言之，農地買受人，取得農地後，有本條規定之情形者，應對取得者（即買受人）處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，始符合上揭法條之規定。蓋農地移轉後取得者變更為非農業使用等，亦非出賣人所能控制，更非出賣人之本意。本件農地移轉截止目前為止，仍然繼續作為農業使用，並未移轉與非自行耕作農民，或閒置不用，或變更為非農業用地使用，自無上揭法條之適用。八、查本案被告所為系爭補徵土地增值稅處分之依據無非係依「財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函示：免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三人利用農民名義購買，即無原免徵土地增值稅之適用」之函釋，惟依八十九年一月二十六日總統令公布實施之土地稅法第三十九條之二修正條文：「作農業使用之農地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。．．．」，則依修正後之新法，作農業使用之農地，移轉與自然人時，即得申請不課徵土地增值稅，而非如舊法規定須限制具自耕農身份者始得申請，因此前財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函示與新法牴觸應不再適用；再依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。本件既仍繫屬行政救濟程序中，自應適用新修正公布之土地稅法相關之規定，不得補徵土地增值稅，被告所為補稅之處分，與法顯有未合。九、依臺灣省苗栗地方法院刑事庭丁股八十八年度自字第四七號詐欺案件之庭訊筆錄以觀，證人陳喜燕（即系爭土地買賣之承辦代書）到庭證述，買方於談妥系爭土地買賣時，曾提出買受人郭琳枝之自耕農證明文件，取信出賣人即原告，表示渠符合農業發展條例免徵土地增值稅規定，因此雙方才會在買賣契約上載明農地部分土地增值稅依農業發展條例規定辦理，又依該案其他被告到庭供述，系爭土地買賣，在商談買賣事宜之時，買方確實告知原告系爭農地部分買受人係具自耕農身份之郭琳枝無誤，至於日後買方資金如何調度，誠非原告即出賣人所得知悉，此有該刑案筆錄得證，據此足認原告即出賣人應有行政法上「信賴保護原則」之適用，是以原處分依法自應予以撤銷。十、八十七年九月十六日郭琳枝曾以系爭農地中之部分農地與巫赤所購得之建地共同向臺中區中小企業銀行苑裡分行設定抵押權借款，同年月十八日撥款，郭琳枝借得九百萬元，郭琳枝並將其中八百八十四萬二千九百八十一元，匯款至臺中縣大甲鎮農會，以清償前以林世文為人頭之所為之貸款，並塗銷該抵押設定，由此足證系爭農地確係自耕農郭琳枝所實際出資購買，原處分之認定顯未盡調查之能事，應予撤銷。又原告曾舉系爭土地謄本，證明承買人郭琳枝曾出售部分系爭土地予訴外人江永財，得款後用以清償塗銷渠暫時利用林世文之名義向銀行貸得之貸款債務，據此證明系爭土地買賣係自耕農郭琳枝所實際出資購買，惟被告機關僅以「郭琳枝無法提出證明」一語塘塞，並未實際調查，冀圖將舉證責任歸於原告，然即係因原告當時出售土地時並非與買受人通謀，所以無法強制郭琳枝提供上開事證，況且此涉郭琳枝所得稅之課稅申報，渠當然不願配合，但是，依稅捐稽徵法第三十條、第四十條之規定，被告依法自應本於職權進行調查，並得依法命郭琳枝、江永財提出買賣、付款憑證，然被告捨此不為，卻將不利益歸之於原告個人，此於法即有未合。十一、原告一再陳明，本件土地買賣之尾款係八百六十餘萬元，且係郭琳枝與高福生先係拿現金，後經原告以攜帶，不便為由，經要求後才再去換成銀行簽發之支票（之前原告均誤記為台支支票，實為新竹中小企銀所簽發之銀行票），據以證明原告應受信賴原則之保護，然被告卻一再將金額誤為係八十六萬元，且稱係林世文所簽發之支票，對此不實指控，原告於前開臺灣高等法院臺中分院刑事庭（八十九年上易字第一三九八號）自訴郭琳枝、高福生、林世文、巫赤等人詐欺上訴一案，經承審法官查得原告上開主張之銀行簽發之支票影本，據此證明原告確應受信賴原則之保護，則被告因而所為之原處分顯於法未合，應予撤銷。十二、由上揭事證，足認郭琳枝之購地資金來源，係渠委託高福生出面向原告洽商，並以一次向原告購買建地一筆、農地三筆，而後再將一一三之二六地號建地，逕轉售他人即巫赤，再將另二筆農地一一三之一四、一一三之五八地號土地出售予自耕農江永財續任耕作，另又將一一三之九四地號土地分割變更為一一三之九四地號建地及一一三之二五九地號農地，之後又將一一三之九四地號建地分割增加一一三之二六
一、一一三之二六二、一一三之二六三等三筆地號建地，於補繳增值稅後再將該分割增加之三筆地號之建地分別贈與郭永山、出售予高福生、出售予楊明祥，最後再由郭琳枝與上揭全體繼受人為共同債務人聯合向銀行貸款還清之前以林世文為人頭所貸得之一切款項，承接該借貸關係，因此郭琳枝購得系爭四筆土地之資金，最後確係郭琳枝充份利用該四筆土地價值而來，並非林世文以他自有資金投入而取得，或許郭琳枝如上開調度資金之方式，可能較為複雜，但該等資金終局確非來自林世文，應可確定，則原處分及訴願、再訴願決定，自有違法、不當之處，應與撤銷。綜上所述，被告在調查本案購地資金來源時，並未審酌轉售建地之事實及郭琳枝利用系爭買賣之四筆土地充其購地資金之始末，亦未將建地之購地資金來源，與農地購地資金來源加以區別，並且亦未就轉售建地利潤充農地價金之事實加以審酌，及最後郭琳枝承接林世文貸款之借貸關係，甚且未詳查原告確有受信賴保護原則保障之事證，率爾本案之復查決定，是以，原處分及訴願、再訴願決定均有違法、不當之處，請求予以撤銷等語。被告答辯意旨略謂：按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為土地稅法第三十九條之二第一項所明定。次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」「．．．取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟參照本部八十年四月二十日台財稅第000000000號函釋，仍以該宗土地原免徵土地增值稅額為準。」亦分別經財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函及八十二年十月七日台財稅第000000000號函釋在案。查本案原告於八十四年四月三十日以買賣名義出售所有坐○○○鎮○○段公館子小段一一三之一四、一一三之五八、一一三之九四地號計三筆農地，於同年五月二十日申報土地現值，並申請依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，經被告書面審理結果核准免徵土地增值稅一三、六四三、九○五元在案。嗣被告於追查系爭土地購買者資金來源時，調查結果，基於下列事實，認定系爭土地有第三者即林世文利用郭琳枝農民名義購買：㈠依郭琳枝及高福生於000年00月000日暨八十五年六月二十四日接受被告調查時，在談話筆錄坦稱，系爭土地由郭琳枝所購買，郭琳枝提供八十四年一月五日委託高福生訂約之委託書，並於同年月六日由高福生與原告訂立私契，買○○○鎮○○段公館子小段一一三之五八地號等四筆土地，並由高福生開立台銀大甲分行支票貳佰萬元代墊訂金，聲稱隔日郭琳枝即用現金至銀行入帳還款（未提供證明），但郭琳枝卻稱於八十四年三月三十日第一次支付貳佰萬元，分別為標會所得及向母親所借，此點兩者說詞明顯不同。第二次支付壹仟伍佰萬元於八十四年四月二十日向新竹企銀苑裡分行貸得，郭琳枝稱因企銀對農地承作意願低，找來好友林世文與企銀洽商以林世文為借款人，本人為義務人（擔保物提供人）順利籌得貸款，惟經被告查明郭琳枝名義辦竣登記土地之日期為八十四年六月七日，而貸款則在八十四年四月二十日即貸得，當時土地所有權人仍為原告，顯見郭琳枝之說詞與事實不符，第三次支付，係朋友郭永山與巫赤歸還借款壹佰伍拾萬元與壹佰萬元，餘額向家人所借，但均無任何證明文件佐證。綜合上述事實，登記名義人郭琳枝對買賣土地資金均未支付任何款項。㈡經被告依據原告提供之代收票據表等資料向新竹企銀查證得知：支票帳號一七四八之九係太盟實業（股）公司所有，支票號碼Ａ0000000、９３、９４、
９５、９７發票人為太盟實業（股）公司共支付壹仟壹佰萬元，經查太盟實業公司負責人為林世文，支票帳號0000000為新竹企銀本行支票，支付金額捌佰陸拾萬伍仟壹佰壹拾肆元。㈢經被告向金融機構查詢貸款情形如下：⒈依土地登記簿他項權利部記載八十四年四月十八日債務人林世文，義務人即原告以苑裡社苓段公館子小段一一三之五八地號等四筆土地向新竹企銀設定抵押貸款，最高限額壹仟捌佰萬元，經被告函請該行查復實際貸得壹仟伍佰萬元取得人為林世文，於同月二十日轉入支票帳號一七四八之九號太盟實業（股）公司帳戶，上開借款償還人為林世文，償還方式為本行轉帳，償還日期為八十四年六月十四日，償還本金及利息共計一五、一○○、一七一元。⒉清償新竹企銀抵押貸款後於八十四年七月六日以同段一一三之九四地號土地向臺中縣大甲鎮農會設定抵押，債務人為巫赤、郭琳枝、林世文等三人，義務人為郭琳枝，權利價值最高限額一○、五六○、○○○元，經被告函請大甲鎮農會查復得知於八十四年七月二十日貸得八、八○○、○○○元，撥入林世文帳號0000000000000號帳戶，並由上開帳號撥繳利息，截至目前為止，均由林世文支付，貸款金額均未清償。又經查詢營利事業所得稅籍主檔資料，林世文係幸家建設（股）公司、太盟實業（股）公司、永欣實業（股）公司等營利事業負責人，且所有資金往來，利息支付均由林世文經手，登記名義人郭琳枝均未支付任何系爭土地款項，被告遂參照前開規定及函釋，向原告發單補徵原免徵土地增值稅一三、六四三、九○五元，洵屬適法。且經被告查明系爭土地買賣之資金支付情形如下：㈠高福生於000年0月0日以自己名義與原告訂立土地買賣私契，並簽發面額貳佰萬元之臺灣銀行大甲分行支票，於次日（即八十四年一月七日）存入原告於臺灣土地銀行帳戶。㈡八十四年四月二十日高福生與原告（為擔保物提供人即義務人）及林世文（為債務人）共同向新竹企銀苑裡分行貸款壹仟伍佰萬元，出資人林世文以太盟實業（股）公司名義於八十四年三月三十一日及八十四年四月十三日開立五張支票共計壹仟壹佰萬元支票帳號0000000為新竹企銀本行支票，支付八、六○五、一一四元，並於八十四年六月十四日由林世文以本行轉帳方式償還本金及利息。㈢出資人林世文清償新竹企銀抵押貸款壹仟伍佰萬元後，另於八十四年七月六日以同段一一三之九四地號土地向臺中縣大甲鎮農會設定抵押貸得捌佰捌拾萬元，債務人為巫赤（林世文之妻）、郭琳枝及林世文等三人，義務人為郭琳枝。㈣由原告提供之土地銀行活儲帳號六五三二四之七代收票據表，除高福生支付訂金貳佰萬元外，由林世文以太盟實業（股）公司開立之支票共約貳仟萬元，總金額已接近系爭三筆農地之買賣總現值，郭琳枝未提供任何支付款項憑證，顯見系爭土地除定金貳佰萬元由高福生支付外，大部分出資者來自林世文一人，登記名義人郭琳枝未支付任何款項，雖林世文身分證職業欄有自耕農記載，然查林世文係上開公司負責人，非名實相符之農民，足證林世文利用郭琳枝名義購買系爭農地，並申請免徵土地增值稅，利用迂迴方式逃避土地增值稅，縱高福生具自耕農身分，並有部分出資，惟參照前開規定及函釋，仍無免徵土地增值稅之適用，遂向原告發單補徵原免徵土地增值稅一三、六四三、九○五元，並無違誤。另查本案原告之信賴不值得保護之理由如下：㈠原告聲稱「高福生債信不足乃由人頭林世文出面向新竹企銀申請貸款」由原告提供系爭土地（為擔保物提供人），出資人林世文於八十四年四月二十日向新竹企銀貸款時，林世文為借款人，原告及高福生共同為連帶保證人，即原告於訂約（八十四年四月三十日）前以其名下之土地與高福生、林世文三人共同向新竹企銀申請貸款，顯見原告於出售系爭農地時，即知郭君購地資金係來自他人，原告不得謂對林世文之出資不知情。㈡原告聲稱系爭土地之買賣方式－台語俗稱之「背胎」（由出賣人即原告先辦理貸款而後由承買人承接）然原告提供之票據及本處向新竹企銀、臺中縣大甲鎮農會查得資金（本金及利息）之支付者均僅林世文一人，高福生除支付訂金貳佰萬元外，郭琳枝未提供任何償還土地價款及承接貸款之證明。又查土地稅法第三十九條之二第一項既明定農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，始免徵土地增值稅，則第三人利用自耕農名義購買農地，該第三者當非屬自行耕作之農民，殊為明確，縱該農地仍由登記名義人郭琳枝續作農業使用，依實質課稅原則，自無免徵土地增值稅之適用。是被告核定補徵原免徵土地增值稅，洵屬適法。綜合以上情形，原告所述各節均難予憑取。是被告依法據以核定補徵原免徵土地增值稅，應無不合。綜上論述，原告之訴顯無理由，請求依法予以駁回等語。
理 由按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。次按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，即無原免徵土地增值稅之適用」、「．．．取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟參照本部八十年四月二十日台財稅第000000000號函釋，仍以該宗土地原免徵土地增值稅額為準。」及「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用．．．」分別為財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號、八十二年十月七日台財稅第000000000號及八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函釋有案。本件原告於八十四年四月三十日與訴外人郭琳枝訂約，出售其所有坐落苗栗縣○○鎮○○段公館子小段一一三之一四、一一三之五八、一一三之九四地號計三筆農地，並於同年五月二十日向被告申報土地移轉現值二七、六九四、○○○元，申准依土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅一三、六四三、九○五元在案。嗣被告追查上開土地購地款之資金來源，經查得係第三人即訴外人林世文利用郭琳枝農民名義購買該等土地，乃向原告發單補徵原免土地增值稅一三、六四三、九○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，分別經臺灣省政府八十七年十二月三十一日八七府訴一字第一七七○○二號、第一七七○○一號、第一七六八五七號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重核結果，仍維持原核定，固非無見。惟行為時土地稅法第三十九條之二第一項明文規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」查本件系爭耕地，係原告在作農業使用時，移轉與具有自耕農身份之郭琳枝，且由郭琳枝繼續作農業使用，為被告答辯意旨所肯認，則本件自應有行為時土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅規定之適用，以符合該條規定獎勵農地農用之立法目的，至於承受農地，且繼續將該農地作農業使用之自耕農，如何籌措其購地之資金，並非所問，自不能以農地承受人不能證明以自有資金購買農地，即作為限制該條適用之理由。至財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋所謂「如經查明係第三者利用農民名義購買」，應指該農民僅為名義人，其所承受之農地事實上係由非農民之第三人處分、利用而言。本件被告查明系爭土地購地資金，大部分來自訴外人林世文，即認定係林世文利用郭琳枝名義購買系爭土地，而依財政部前開函釋，向原告發單補徵原免徵土地增值稅一三、六四三、九○○元，對事實之認定尚有疏略，對於該函之適用亦有誤解，其補徵土地增值稅之處分，與首開行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定不合，原告據以指摘原處分違法，尚非全無可採，一再訴願決定遞予維持原處分，難謂無違誤之處，爰均予撤銷，以昭折服。又本件補徵土地增值稅之處分既因違法而撤銷，則原告是否因信賴原免徵土地增值稅之處分，而有值得保護之利益，已無庸審究；稅捐稽徵法第四十八條之三，僅適用於稅捐之裁罰事件，不適用於補稅事件；本件不能因系爭土地購地資金，大部分來自訴外人林世文，即認定係林世文利用郭琳枝名義購買系爭土地，已如前述，且本件並非農地承受人為非名實相符之農民之情形，故無財政部八十二年十月七日台財稅第000000000號函及八十二年十二月三十日台財稅第0000000000號函之適用，均併予指明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十 月 三十一 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 黃 合 文法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十 年 十一 月 五 日