最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二○一號
原 告 甲○○
乙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月二十八日台八十八訴字第二○八一二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之被繼承人王蕭菜於八十四年十二月三日死亡，原告及其他繼承人於八十六年六月十九日申報遺產總額為新台幣（下同）八七六、二二八元，其中坐落嘉義市○○段○○段○○○○○○號土地及其上嘉義市○區○○街○○○號房屋各申報其被繼承人之持分為六分之一，案經被告按其申報核定遺產總額，並於八十六年七月三日發給遺產稅免稅證明書。嗣原告於八十六年九月九日就前揭房地補申報其被繼承人持分六分之五，經被告以八十六年九月十八日中區國稅東山審第000000000號函復不予受理。原告不服，遂循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、本案系爭房地，早在先母在世時，原告兄弟姊妹及先母經協議後就有了共識，要由先母全部繼承，而內政部則在民國八十一年五月七日已有訂頒繼承登記法令補充規定，其中第八十三條之中有明定：「．．．如夫先於妻死亡，原則上維持原登記名義。．．．」。本案就是夫先於妻死亡之情形，依該法條意旨是免再辦理更名為夫名義，再由妻繼承回去，這是政府的便民措施。而維持原登記名義，就是指所有權人維持不變之意，而且欲主張維持原登記名義，並不需要向任何機關申請核准。二、再依內政部八十一年五月四日台（八十）內地字第八一七六四九九號函所訂：「夫妻聯合財產更名登記審查要點」，其中第八條規定：「以妻名義登記之夫妻聯合財產，於夫死亡後原則上維持原登記名義，但夫之繼承人申辦繼承登記時，應先申辦更名登記為夫名義後辦理繼承登記。」，由此再度顯示系爭房地，在先父去世後欲主張維持原登記名義，乃是完全合法的，而且不需要向任何機關申請核准。況且本審查要點中還限制申辦更名登記為夫之名義的一些條件，及應檢附之文件，如：妻之同意書及印鑑證明等，凡條件不符或應附文件不齊全者均不能辦理，反而把維持原登記名義，列為「原則」。三、本案系爭房地在民國八十六年六月十二日僅是補報先父之遺產稅而已，以資符合當時民法之規定，補報後全體繼承人，並未改變先母在世時就決定要將系爭房地全部由先母繼承之共識，所以全體繼承人仍舊繼續主張維持原登記名義，應屬完全合法。並無必要要求一定要如再訴願決定書最後一頁中間處所述：「先辦理系爭房地更名為王新淇君名義後，再據以辦理繼承登記」。四、繼承可分兩種方式，一種為按應繼分繼承，另一種為協議繼承，兩種均屬合法。原處分機關所說的都偏向於應繼分繼承之方式，而原告所主張「維持原登記名義」，乃是協議繼承方式下政府的便民措施，卻未為原處分機關所採用，殊感不解。因為像本案之情形，如果先辦理更名為夫，再附遺產分割契約書辦理繼承登記為妻所有，這樣繞了一圈最後還是回到妻名下，政府為了簡化及便民，才有「繼承登記法令補充規定」第八十三條之規定指明：以妻名義登記之夫妻聯合財產，於夫死亡後原則上維持原登記名義。也就是免辦理更名登記，也免辦理繼承登記，當然也免做繼承登記所需之文件如遺產分割契約書或繼承權拋棄書等，更不需向任何機關申請核准，就直接維持在原登記人名下之意，而且政府將此列為「原則」。所以答辯狀中多處苛責原告等人未提供遺產分割契約書或繼承權拋棄書，這顯然是原處分機關對人民的過當要求，且亦背離政府合法的便民措施。五、原告等於八十六年六月十九日申報王蕭菜之遺產稅時，就系爭房地原係申報持分全部，因中區國稅局的收件人員告訴說此處不可申報全部，應申報六分之一，所以我們的送件人員才重寫申報書改為六分之一，但經領回遺產稅免稅證明書後，原告等人一發現不對，馬上向被告接洽更正持分事宜，最後依他們的指示撰寫申請書，於八十六年八月七日送達。而被告卻於八十六年八月十四日回函不准。這些都是發生在八十六年八月二十七日送件去地政事務所辦理繼承登記之前，可見原告等人之本意絕非如答辯狀所述為六人平均繼承。否則原告等人理應即行申辦更名登記為先父王新淇君名義後，再辦理六人平均繼承，更非於八十六年九月九日補申報持分六分之五時，才主張有合意分割王新淇之遺產。再說，既使八十六年六月十九日申報遺產稅時因送件人員一時之疏失而申報錯誤，但不久之後一經發現馬上就申請更正，應仍可接受，卻未料及國稅局於八十六年八月十四日回函執意不同意，原告等不得已才於八十六年九月九日改請准補申報持分六分之五。六、綜上所述，對系爭房地主張維持原登記名義應可確定完全合法，即表示系爭房地之所有權人可以合法的維持全部為先母王蕭菜君所有。則被告應當准予原告另行補報先母對該系爭房地之持分六分之五，以便順利解決此一繼承問題，及合法節省以後之增值稅，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：本案系爭遺產土地及房屋係被繼承人王蕭菜君於六十五年間取得因依修正前民法第一千零一十七條聯合財產中不屬於妻之原有財產者，推定為夫所有，故其夫王新淇於七十七年六月二十一日死亡時，系爭遺產仍應屬王新淇所有，應由本案之被繼承人及原告等共同繼承。又依前揭民法規定自王新淇死亡時起，本案被繼承人及原告等人即有繼承王君財產上之一切權利義務，且不經登記即取得系爭土地及房屋之所有權。從而原告等及被繼承人王新淇死亡時並未訂立遺產分割契約亦未拋棄繼承，則被繼承人自其夫繼承所得之應繼分應為六分之一，其餘六分之五持分已為原告等所共有，是被告依原告原申報被繼承人王蕭菜就系爭土地房屋之持分為六分之一而核定系爭遺產稅，依法並無不合。至原告等主張於王新淇死亡時未辦理更名登記，而維持登記於王蕭菜名下，即是立遺產分割契約書由王蕭菜君全部繼承乙節。查原告等於八十六年六月十九日申報被繼承人王蕭菜之遺產稅時，就系爭土地、房屋僅申報持分六分之一，可知就王君之遺產，本件被繼承人及原告本意為六人平均繼承，依繼承登記法令補充規定第八十三條規定如妻會同其他繼承申報繼承登記時，為顧及登記之連續性，應先申辦更名為夫名義後，再據以辦理繼承登記。則原告於被告核定發給免稅證明後，因辦理繼承登記時，持分不符無法登記始於同年九月九日補申報六分之五持分，並主張有合意分割王新淇之遺產，並使被繼承人取得全部之所有權云云，惟卻無法提供分割契約書以實其說，是其主張不足採據。請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所規定。是財產如非死亡者之遺產，縱其繼承人將之申報為遺產，稽徵機關自無從辦理核課遺產稅。本件原告之被繼承人王蕭菜於八十四年十二月三日死亡，原告及其他繼承人於八十六年六月十九日申報遺產總額為新台幣（下同）八七六、二二八元，其中坐落嘉義市○○段○○段○○○○○○號建地及嘉義市○區○○街○○○號房屋（下稱系爭房地）各申報被繼承人之持分為六分之一，案經被告核定遺產總額為八七六、二二八元，並於八十六年七月三日發給遺產稅免稅證明書，嗣原告於八十六年九月九日就系爭房地補申報持分六分之五為遺產，經被告以八十六年九月十八日中區國稅東山審第000000000號函復，略以系爭房地係原告之父親王新淇（七十七年六月二十一日亡故）於七十四年六月四日前以妻王蕭菜名義取得，前經財政部臺灣省南區國稅局併入王新淇遺產並核發遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書在案。嗣後原告於八十六年六月十九日申報其被繼承人王蕭菜遺產稅，將系爭房地持分六分之一列入遺產稅申報，又依據臺南縣稅捐稽徵處七十七年十月十六日核發之遺產稅免稅證明書填載，王新淇遺產繼承人為王蕭菜、王瑞武、乙○○、王富美、王淑女及甲○○計六人。原告等未檢附遺產分割及拋棄繼承有關證明文件供核，應認王蕭菜繼承其夫系爭房地持分六分之一。之前所發遺產稅免稅證明書，將該六分之一列入王蕭菜遺產核定，並無不合。原告於八十六年九月九日補申報其被繼承人王蕭菜遺產稅，將系爭房地其餘持分六分之五列入遺產申報，核與事實不符，無法照辦等語。原告不服，以因本件遺產稅免稅證明書上之持分為六分之一，致不能辦理遺產登記，故應依內政部八十一年五月七日台內地字第八一七六五六五號函訂頒繼承登記法令補充規定第八十三條，夫先於妻死亡，原則上維持原登記名義之規定，系爭房地由其被繼承人王蕭菜持有全部持分，得申請補報遺產稅云云。訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，以本件被繼承人王蕭菜之配偶王新淇於七十七年六月二十一日死亡，前經臺南縣稅捐稽徵處核定遺產總額四三二、九○○元，並製發七十七年十月十二日七七南縣稅財字第七八二一三號遺產稅免稅證明在案。嗣王新淇之繼承人於八十六年六月十二日補申報系爭房地為王新淇之遺產，並經臺灣省南區國稅局以上開遺產已逾核課期間，乃於八十六年六月十四日製發（八六）遺免字第○五一○○○七五號遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書。原告未據以辦理繼承登記，即以王蕭菜於八十四年十二月三日死亡，逕於八十六年六月十九日就系爭房地持分六分之一列報為王蕭蔡之遺產，並經被告製發八十六年七月三日（八六）遺免字第○八一一○一二四號遺產稅免稅證明書，致因系爭房地所有權狀之持分與上開證明不符，未能過戶。查被告以系爭房地既經申報為王新淇之遺產，嗣王新淇之六位繼承人之一王蕭菜死亡時，將系爭房地持分六分之一列入遺產申報，並無不當，原告主張補申報其餘持分六分之五為王蕭菜之遺產，核與事實不符，乃未准照辦，實無違誤。又本件應由原告持臺南縣稅捐稽徵處七十七年十月十二日七七南縣稅財字第七八二一三號王新淇遺產稅免稅證明書及臺灣省南區國稅局八十六年六月十四日（八六）遺免字第○五一○○○七五號遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書，先辦理系爭房地更名為王新淇名義後，再據以辦理繼承登記。至於原告以依內政部訂頒之繼承登記法令補充規定第八十三條應准補申報系爭房地全部為王蕭菜所有一節，查該補充規定係規定辦理繼承登記，與系爭房地應歸屬何人所有係屬二事，核難執為本案之論據。遂駁回原告之訴願、再訴願。經核並無不合。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載；惟查：㈠、系爭房地雖登記在原告之被繼承人王蕭菜名下，實為王蕭菜之夫王新淇所有，王新淇於七十七年六月二十一日死亡時，應由王蕭菜、原告及其他繼承人共六人繼承，為不爭之事實。原告主張於王蕭菜亡故前，王新淇之全體繼承人已協議系爭房地歸王蕭菜一人繼承云云，縱可認其主張之協議為遺產之分割，既無佐證，尚難採信。被告認王蕭菜依其應繼分六分之一繼承系爭房地，於其死亡時遺產亦為該六分之一，而否准原告補申報其餘六分之五為王蕭菜之遺產，揆諸首開說明，並無違誤。㈡、上引繼承登記法令補充規定第八十三條所謂「維持原登記名義」，係指其登記之狀態而言，與其所有權誰屬無關，難資以認系爭房地維持登記為王蕭菜名義，即屬其所有，自不能據以認系爭房地全部均屬王蕭菜之遺產。㈢、查系爭房地於王新淇死亡後，經繼承而欲為繼承登記，依上引補充規定第八十三條規定：「．．．為顧及登記之連續性，應先申辦更名為夫名義後，再據以辦理繼承登記。如夫妻同時死亡，得由夫之繼承人申辦更名為夫之名義後，再辦理繼承登記。」亦無從以原登記名義逕為繼承登記致破壞所有權登記之連續性。況查本件難認系爭房地所有權全部屬於王蕭菜所有，被告實無從辦理原告補申報全部為王蕭菜遺產而核稅。㈣民法規定之遺產繼承，除拋棄或限定繼承外，繼承人均當然承受被繼承人財產上之一切權利義務。原告所稱協議繼承，以系爭房地協議由王新淇之一繼承人王蕭菜繼承云云，應係協議分割遺產之意，仍應辦理遺產分割繼承登記，始能取得分割後多得之所有權。本件原告之被繼承人王蕭菜既未因分割登記而取得系爭房地全部所有權，被告未准原告補申報系爭房地全部為王蕭菜之遺產，即並不合。原告以「維持原登記名義」，認可取代辦理王新淇遺產分割繼承登記，逕認系爭房地全部為王蕭菜所有，實有誤會。㈤、原告主張於申報其被繼承人王蕭菜之遺產稅時，被告所屬人員如何告知應申報系爭房地持分六分之一云云，並不能證明系爭房地悉屬王蕭菜遺產，仍無從認被告應許本案之補報。被告函復無從照辦，洵無違法，訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 八 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 彭 鳳 至法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十 年 二 月 十二 日