最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二○一一號
原 告 甲○○訴訟代理人 林世華 律師
李慧芬 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月十五日台八十八訴字第四五三一八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣本件被繼承人奚傳鈞於八十四年十二月十日死亡，由原告繼承並辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）一○四、六○七、一一三元，遺產淨額為九六、二○七、一一三元，發單課徵遺產稅三三、九三七、九一六元。原告以坐落台北縣永和市○○段三九九、四○○、五一五、五二六地號土地四筆，持分各三分之一，係列入遺產課稅之土地，乃依行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，向被告申請以該四筆土地抵繳遺產稅，不足部分願以現金繳納。經被告以系爭土地查得係無償供公眾通行且由永和市○○○○○道路用地，依行為時遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定，不計入遺產總額，乃連同被繼承人持有瑪利美琪化工股份有限公司投資部分併行更正，核定遺產總額為九○、○三○、一八八元，遺產淨額為八一、六三○、一八八元，應納遺產稅額為二七、九六一、三七七元。嗣原告以其無力繳巨額遺產稅，迭向被告申請以前開四筆土地抵繳遺產稅，不足部分以現金付清，經被告分別以八十七年八月七日北區國稅中和徵字第八七○九○一○九號、八十七年九月八日北區稅中和徵字第八七○九三八○二號函復否准所請。原告不服，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、再訴願決定一再引述「司法院釋字第三四三號解釋」以為批駁依據部分：查該解釋係於八十三年四月二十二日公布，而遺產及贈與稅法亦因社會變遷，法令之不合時宜於八十四年一月十三日修正公布施行；因此司法院第三四三號解釋令中所引述之「遺產稅法第三十條第二項」內容經已修正。而同法「施行細則第四十三條」於民國八十五年四月十七日業已依法刪除該條文且文中述及之「財政部⒑⒋台財稅第三七二七七號」函均經財政部因土地稅法第三十條修正後不合時宜予以廢止不再列入財政部所編「遺產及贈與稅法令彙編」中，並依該部⒏⒎台財稅第000000000號函以：「本部及各權責機構在民國八十六年五月十日前發布之遺產及贈與稅之釋示函令，未編入八十六年版遺產及贈與稅法令彙編者，應自民國八十六年九月一日起，非經本部重行核定一律不再援用」因之「司法院釋字第三四三號解釋」已無所附麗，不合時宜，其理甚明；再財政部⒓⒊台財稅第000000000號函規定，因民國八十四年一月遺贈稅法施行細則修訂該函令經刪除不適用，準此，公共設施預定地依法應准予抵繳，今行政院據以駁斥再訴願實有失察。
二、系爭土地因原告請求依修正後「遺產及贈與稅法第十六條」規定准予不計入遺產總額，致瞬間由「課徵標的物」搖身變成「非課徵標的物」而不得「依法」抵繳遺產稅，其論斷實有偏頗：（一）就「遺贈稅」立法之精神而言：該法第一條即明文：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內、境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」此由遺產稅申報書，其第五「不計入遺產總額的財產」包括土地、房屋及動產均應一併申報之規定，可知「不計入遺產總額」之財產仍屬遺產之一部份，其依法得以免計入，係基於「租稅公平原則」與配合政府政策之推行而予以獎勵；絕非將上項排除於遺產稅範疇外，且觀諸遺產及贈與稅法及其施行細則亦無「非課徵標的」之法律用詞；簡而言之，修正後遺贈稅法第三十條第二項將原規定放寬為「．．．以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」從上列條文立法旨意，應從「廣義」的「課徵標的」（即「遺產」）來解釋始為公允，而不以同時具備「課徵標的」且「易於變價」且「易於保管」等三項要件，否則當初修法之德意即蕩然無存。（二）就遺贈稅法第十六條第四款「．．．繼承人將此項圖書物品轉讓時仍需自動補稅。」同條第八款「．．．但解禁後仍需自動補稅。」立法旨意觀之，倘如再訴願決定所言屬「非課徵標的物」何以日後出售、解禁．仍需再行補徵課稅？乃因「不計入遺產總額」並不全然屬「非課徵標的」而排除遺贈稅法第三十條第二項規定不准抵繳。（三）倘依遺贈稅法第十六條第十款規定，被繼承人死亡前五年繼承之財產已納遺產稅者，因屬「不計入遺產總額」故其遺產全數應視為「非課徵標的」且係屬「不易變價」而不得抵繳遺產稅反之在死亡滿五年後祗經過「壹天」即搖身一變按遺贈稅法第十七條第一項第七款規定，無論其「遺產」為何均得抵繳，且屬「易於變價」；試問死亡日期壹天之隔，稅法上竟有如此大的不合理認定差距，實令原告百思不得其解？是故死亡前五年繼承之財產主張併入遺產遭扣除最高百分之五十遺產稅額後，雖然得以全額抵稅而實質利益祇有標的價值百分之五十而已；然而第六年祇需按百分之二十併入遺產課稅（享有減徵百分之八十之優惠）後再行抵繳，淨效益高達百分之八十，何以死亡日期「一天」之差卻有如此天壤之別，其立法之公平性、合理性何在？三、再訴願決定認定系爭標的係「不易變價」不符行為時「遺產及贈與稅法」規定：（一）司法院釋字第四○○解釋：「『既成道路』符合一定要件而成立地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產的利益，國家自應依法辦理徵收，給予補償．．．」依此國家（政府）自有義務徵收補償，然只因財政困難無法一次徵收，此乃不爭之事實，惟尚不得以可歸責國家怠於履行「徵收」義務之事由而否准原告申請抵繳遺產稅，是原告以國家依法應徵收且有義務對百姓補償之「既成道路」申請抵稅於法、於理、於情未有不當，況「財政部」代表國家稽徵稅賦最高單位倘能藉此機會准予抵稅，將省去許多行政、預算上編列之麻煩。（二）又該號解釋理由書亦認「．．．應參酌行政院台內第三八四九三號函及內政部內營字第八四八○四八一號函之意旨，訂定確實可行之期限．．．諸如發行分期補償之債券，採用使用者付費『抵稅』或以公有土地抵償等以代替金錢給付．．．。」是依司法院第四○○號解釋令意旨，系爭土地物應准予合法地「抵稅」。（三）本件系爭「既成道路」核示無法抵稅之另一重要因素，乃原告請求依修正後遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定享有「免計入遺產總額」之優惠；倘原告捨此優惠而計入「遺產總額」，則立刻可依遺贈稅法第三十條規定全額抵繳遺產稅。對完全相同之標的，原告放棄優惠併入課徵遺產稅，則為「易於變價與保管」，反之則屬「不易於變價與保管」怎能令人心服？況原告繼承系爭土地後仍無法收益及使用，未來原告子孫仍面臨相同之問題與困擾，如此豈非置遺贈稅法第十六條第十二款之修法為具文？（四）另被告所屬中和稽徵所及財政部否准原告係以既成道路抵繳遺產稅係以是否「易於變價及保管」為論，然就系爭土地「易於變價」與否，應自其如何「出售」？出售之「對象給誰」？來探討－而事實上其答案，毋庸置疑，係出售予政府，因政府有義務徵收補償，既然對象已然如此明確，何有爭執之處？系爭既成道路中和稽徵所亦早已查明，並由臺北縣府養護工程單位保管使用中，是故「保管」是否容易亦毋庸贅言。（五）依司法院釋字第四○○號及第四四○號解釋意旨，供公共通行之既成道路與公共設施保留地並無二致，政府依法均應予以徵收補償，是故遺贈稅法施行細則第四十四條列舉公共設施保留地得以抵繳遺產稅，然而漏未將依法政府亦應徵收補償之既成道路一併列入實已有欠缺，豈容將「供公共通行之既成道路」且依法政府應徵收補償之道地以「不易變價」排除於抵繳之外？倘非受限於公共地役權關係及因建築法規定需留設供公共地役使用，系爭土地依法應屬可供建築之住宅區土地，依行政法院八十六年度判字第二六一一號判決意旨觀之，應有其適用性並無違法處，況且未來都市更新、市區徵收時，系爭標的與建地是等值應予分配之，而事實上既成道路之所有權人與依照都市計畫法劃定之公設道地所有權人其利益之損失相同，但在稅法待遇上卻有天壤之別，公設道地移轉依法可免徵增值稅（土地稅法第三十九條）免課遺產稅、贈與稅（都市計畫法第五十條之一）且可全數抵繳應納贈與稅，然上述稅法優惠對既成道路卻無一適用與優待，今再加上遺產稅抵繳的設限與不公平，再訴願決定冒然將依法政府有責任、有義務應予徵收補償之既成道咯認定為「不易變價」；實難令原告信服。四、國家對既成道路既有徵收義務，既成道路即屬「易於變價」之物：按遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，許人民以課徵標的物以外之實物抵繳遺產稅，立法意旨乃在於維護國家稅收之外，同時顧及人民財力之困難；而以實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同，故於實物抵繳情形，以「易於變價」或「易於保管」為限。系爭四筆土地，乃原告繼承之遺產，依法毋須課徵遺產稅而非「課徵標的物」，然若符合「易於變價」或「易於保管」之性質，依法亦得為抵繳之主張甚明。揆諸釋字第四○○號及第四四○號意旨，國家對既成道路依法既應徵收，而對土地所有人負有一確定之給付徵收補償費之金錢債務存在，既成道路自無「不易變價」可言。五、依租稅法定主義，易於變價「或」易於保管之實物，均得抵繳：（一）縱退萬步言，姑不論釋字第四○○號以後實務對既成道路公法關係之見解變更，而依被告所主張既成道路因政府未定期徵收，而屬「不易變價」之物；惟縱如此，既成道路亦得以符合「易於保管」而得抵繳遺產稅之餘地。蓋遺產及贈與稅法第三十條第二項對有納稅義務之人民於應納稅額較高而確有困難以現金一次繳納時，許其以實物一次抵繳稅款，乃在於維護國家稅收之外，同時顧及人民財力之困難，立法意旨甚明，是國家為兼顧人民財產權益而立之法。為易於貫徹上述兼顧之意旨，前開規定對於得抵繳稅款之實物，祇就易於變價「或」易於保管兩種條件，具備其一即足。條文文字明示如此，無可置疑，自不宜認為兩種條件均須具備始可。如此解釋，亦始能符合兼顧人民財力困難，准以實物抵繳稅款之立法目的。（二）又設繼承之遺產全部，均為「不易變價」但卻屬「易於保管」之財產，若依被告見解而不許抵繳，則如納稅義務人本身原無資力而確有繳納之困難，將無從解決。財政部七十五年十一月十一日以台財稅字第（00）000000號函，許以不易變價保護區內等土地抵繳遺產稅，足見不許以不易變價但易於保管之遺產抵繳稅款，有其不合理及難於執行之處，故遺產及贈與稅法將「易於變價」與「或保管」，作為擇一條件，則能兼顧此種情形。（三）遺產中有道路預定地或既成道路土地者，此項土地若認為其係「不易變價」，但，其為「易於保管」要無疑義，則不論是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均應准予抵繳。此乃因其縱為「不易變價」，但並無「不易保管」之情形，符合上開法律規定而予准許。私人設置之道路用地，如供公眾通行歷年，依行政法院四十五年判字第八號、六十一年判字第四三五號判例，即有「公共地役權之存在」，而成為「他有公物中之公共用物」，應為「既成道路」此項供公眾使用之實物有「易於保管」之特性存在，照上述財政部函敍原則，亦應准予抵繳。（四）綜上所述，原告繼承之系爭四筆既成道路，現正由永和市政府養護保管中，此亦為被告所承認，然被告卻以遺產中私人設置既成道路不易變價，概不許抵繳遺產稅，與上述遺產及贈與稅法第三十條第二項規定適用於保管即得抵繳之意旨不符，應認為有違租稅法律主義，是被告所辯顯無足取。六、又遺產及贈與稅法於八十四年一月十三日總統令公布修正第三十條修准予既成道路不計入遺產總額，嗣於八十五年四月十七日公布修正遺產及贈與稅法施行細則，並於第四十六條增列第二至第四項規定：「納稅義務人申請以課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅或贈與稅者其抵繳價值計算．．．」而民間專家學者亦有相同之觀點。又上開施行細則第四十六條所云「課徵標的物以外之財產」係意指何財產而言？另施行細則之制定係行政法規為符合國家政策的需要與配合行政業務發展而訂定，且按中央法規標準法第十一、十七及十八條規定亦應從新、從優、從寬對人民為有利之處分。七、依司法院釋字第四○○號解釋：「既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。」，不僅修正司法院釋字第三四三號所認國家對既成道路並無徵收義務之見解，並積極肯認國家對既成道路應限期徵收補償之義務。準此，國家對既成道路依法既應徵收，對土地所有權人負有一確定之補償金錢債務存在，政府對於既成道路，即屬應徵收並管理維護－「應保管」，且應徵收補償－「應變價」，較諸其他抵繳實物，應更具遺產及贈與稅法第三十條第二項抵繳之正當性。況以既成道路主張抵繳稅賦之人民，對國家負有繳納遺產稅或贈與稅之義務，若准以既成道路抵繳稅款，不僅可免去國家籌措財源、編列預算，以徵收補償該既成道路所需立法及行政程序之耗力費時，亦可同時達成課徵稅賦、履行徵收既成道路義務之目的，對國家、對人民，均無不利。八、稅捐主管機關財政部有鑑於司法院釋字第四○○號解釋所揭示之意旨，除作有九十年三月十二日台財稅字第○九○○四六○一七九號函，准許個案（納稅義務人林吳錦鳳案）以既成道路抵繳遺產稅外，並經研審決議將該個案列入遺產及贈與稅法令彙編，通令各稅捐稽徵機關就類似案件，一律循該案模式辦理，准許以既成道路抵繳遺產稅，此均有財政部函覆監察院之函文二件可證。是本案原告以遺產中之四筆既成道路請求抵繳遺產稅，被告依法自應為准許之處分甚明。九、綜上，原處分、訴願決定及再訴願決定之認事用法顯有違誤，請判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有繳納困難，不能一次繳納現金時．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」所稱課徵標的物，依同法施行細則第四十三條之一謂「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」本案前於八十七年三月十三日上午十時由被告所屬中和稽徵所會同永和市公所、永和戶政事務所、中和地政事務所、臺北縣政府都市計畫課，就奚傳鈞所遺四筆座落永和市○○段三九九、四○○、五一五、五二六地號之土地前往現場會勘，並依臺北縣政府工務局八十七年三月十八日八七北工都字第一一○二號函所載該四筆土地係無償供公眾通行且由市○○○○道路用地，依同法第十六條第十二款規定不計入遺產總額。是以該四筆土地即非遺產稅之課徵標的物，依首揭規定否准抵繳，並無不合。二、次按遺產及贈與稅法第三十條第二項後段規定：「．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」本案原告以不計入遺產中之四筆土地申請抵繳遺產稅，其所附分區使用證明書、土地謄本、地籍圖資料及會同相關單位之現場會勘紀錄，核該四筆土地係住宅區中無償供公眾通行之道路用地，可預見短期內在未經政府公告徵收以前不易變價。又依司法院釋字第三四三號解釋：「易於『變價』雖與『保管』同列，然非擇一即可，倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳，如許抵繳，則反徒增國家保管負擔。」是以本案被告所屬中和稽徵所否准抵繳亦無同法施行細則第四十六條第四項之適用，尚無違誤。三、次查原告於八十七年六月二十五日因需先行核發部分遺產即臺北市○○區○○段三小段十三、十三之三、十四之一、十四之二、十四之三地號共五筆土地之遺產稅同意移轉證明書，並依遺產及贈與稅法第四十一條規定，提供確切納稅保證即原告本人之定期存單叁張，金額共計貳仟捌佰萬元，顯見原告並無首揭同法第三十條第二項規定以現金一次繳納確有困難情事。四、綜上，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理 由於規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳，為行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項所規定。該條項所稱課徵標的物，依同法施行細則第四十三條之一規定，係指計入本次遺產總額並經課徵遺產稅之遺產而言。本件被繼承人奚傳鈞於八十四年十二月十日死亡，由原告繼承並辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為一○四、六○七、一一三元，遺產淨額為九六、二○七、一一三元，發單課徵遺產稅三三、九三七、九一六元。原告以坐落台北縣永和市○○段三九九、四○○、五一五、五二六地號土地四筆，持分各三分之一，係列入遺產課稅之土地，乃依行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，向被告申請以該四筆土地抵繳遺產稅，不足部分願以現金繳納。經被告以系爭土地查得係無償供公眾通行且由永和市○○○○○道路用地，依行為時遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定，不計入遺產總額，乃連同被繼承人持有瑪利美琪化工股份有限公司投資部分併行更正，核定遺產總額為九○、○三○、一八八元，遺產淨額為八一、六三○、一八八元，應納遺產稅額為二七、九六一、三七七元。嗣原告以其無力繳巨額遺產稅，迭向被告申請以前開四筆土地抵繳遺產稅，不足部分以現金付清，經被告分別以八十七年八月七日北區國稅中和徵字第八七○九○一○九號、八十七年九月八日北區稅中和徵字第八七○九三八○二號函復否准所請。原告不服，循序提起提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查：（一）、本件被告以原告申請抵繳遺產稅之土地，未計入遺產總額，且依所附分區使用證明書土地謄本、地籍及台北縣政府工務局八十七年三月十三日現場會勘紀錄，為住宅區供非特定人車通行之道路，即不易變價，不符行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項易於變價或保管之條件，亦無同法施行細則第四十六條第四項之適用，乃否准抵繳。（二）、原告主張系爭既成道路土地為住宅區土地，不計入遺產總額而不得抵繳遺產稅，繼承人繼承後仍無法收益使用，其子孫將仍面臨相同問題及困擾，則行為時遺產及贈與稅法第十六條第十二款之修正豈非毫無意義，又依司法院釋字第四○○號解釋之旨，既成道路土地與公共設施保留地均應由政府徵收補償，公共設施保留地依行為時遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定得抵繳遺產稅，是既成道路用地亦不應以不易變價排除於抵繳之外，國家對於既成道路有徵收義務，既成道路即屬易於變價之物，且本院八十六年度判字第二六一一號判決亦認住宅區土地抵繳遺產稅應屬易於變價之財產，是行為時遺產及贈與稅法施行細則第四十六條增列第二至第四項即係因遺產及贈與稅法第十六條及第三十條之規定有欠周延明確所為之補充規定，應准依該條規定准予抵繳等語。惟行為時遺產及贈與稅法施行細則第四十六條第四項固明定「納稅義務人申請以課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以申請日為準，並準用有關遺產或贈與財產之估價規定辦理。」申請抵繳遺產稅之財產仍需符合行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項所稱易於變價或保管之要件，原告以不計入遺產總額之四筆土地申請抵繳遺產稅，被告依其所附分區使用證明書、土地謄本、地籍圖資料及會同相關單位之現場會勘紀錄，核認該四筆土地係住宅區中無償供公眾通行之道路用地，且未經政府公告徵收，再參酌遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定：「被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」其立法理由為：「供公眾通行之道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，而公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第五十條之一規定，增訂第十二款規定，使此類土地不計入遺產額，免課遺產稅。」，本件申請抵繳遺產稅之無償供公眾通行之道路土地，所有權人事實已無法使用、收益，且變現困難，自屬不易變價或保管之實物。（三）、又司法院釋字第四○○號解釋係關於成立公用地役關係之既成道路應否徵收所為之解釋，司法院釋字第四四○號解釋係關於主管機關對於既成道路或都市○○道路用地，在依法徵收或價購以前埋設地下設施物妨礙土地權利人對其權利之行使，致生損害應受補償之解釋，與該土地應否准予抵繳遺產稅無關，而成立公用地役關係之土地與都市計畫列為公共設施保留地之土地究屬不同，公共設施保留地准予抵繳，係基於行為時遺產及贈與稅法施行細則第四十四條第一項所明定，況依首揭遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本以現金繳納為原則，必現金繳納有困難時，始得以實物抵繳，至申請以實物抵繳，是否符合抵繳要件及其實物是否適於抵繳，厥為稅捐稽徵機關應予調查認定之事項，本件申請抵繳遺產稅之無償供公眾通行之道路土地，所有權人事實已無法使用、收益，且變現困難，依行為時遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定不計入遺產總額，即非課徵標的物，而屬不易變價或保管之實物。本院八十六年度判字第二六一一號判決，其案情與本件尚有異，尚不得據之謂原處分違法。原告之主張係屬法律上見解歧異，亦不得執之認原處分違誤。（四）、原告另主張財政部鑑於司法院釋字第四○○號解釋之意旨，准許納稅義務人林吳錦鳳個案以既成道路抵繳遺產稅，並通令所屬各稅捐機關就此類似案件一律循此模式辦理，准許以既成道路抵繳遺產稅等語。但財政部九十年三月十二日台財稅字第○九○○四六○一七九號函監察院之函說明四記載：「惟查本件遺產稅應納稅額八千餘萬元，依財政收支劃分法第八條第三項規定，台南市政府可分得徵起收入之百分之八十，該府同意就應分得之收入，由林吳錦鳳以都市○○道路等公共設施用地抵償，以取代其依訴願決定應履行徵收土地之義務，因該等土地本係台南市政府應徵收之土地，經由此等方式，土地將直接移轉登記為台南市政府所有，已無需日後另行編列預算徵收取得，因此，就台南市政府應分得收入部分，前述因未列入徵收補償計畫致不易變價之顧慮，當不復存在。財政部將函請財政部台灣省南區國稅局同意依台南市政府意見辦理，就台南市政府相當於應分得收入部分（即百分之八十稅款），由納稅義務人以應徵收土地抵償，移轉登記為台南市政府所有。」以及財政部九十年六月月十八日台財稅字第○九○○四五三九九一號函監察院之函說明三記載：「綜上所述，現行遺產及贈與稅法第三十條第二項非課稅標的物需易於變價或保管始准抵繳之規定，能落實該條之立法意旨，應屬合理，宜予維持。至於既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，依司法院釋字第四○○號解釋，政府機關應依法補償，因此，此類土地如經應徵收該地之主管機關同意就應分得之遺產稅稅課收入，由納稅義務人以該等土地抵償，依財政部九十年三月十二日台財稅字第○九○○四六○一七八號函，稽徵機關可就該部分准予抵繳。藉由此等方式，土地所有權人之土地長期未被徵收之現象得以解決，同時地方政府無需編列預算即可取得土地，其因財政困難無力編列徵收補償預算之問題，亦得因此疏解。」，財政部函釋係以既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，如經應徵收該地之主管機關同意就應分得之遺產稅稅課收入，由納稅義務人以該等土地抵償為條件，依財政部九十年三月十二日台財稅字第○九○○四六○一七八號函，稽徵機關可就該部分准予抵繳；並非既成道路土地一律准以抵繳遺產稅。本件原告並未提出其申請抵繳遺產稅之土地業經應徵收該土地之主管機關同意就應分得之遺產稅稅課收入，由納稅義務人以該等土地抵償之證明文件，則尚難據財政部九十年三月十二日台財稅字第○九○○四六○一七八號函指摘原處分違誤。（五）、綜上所述，原告所訴各節，尚不足採。本件被告所為原處分，揆諸首揭規定及說明，核無違誤，訴願決定及再訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 一 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 蔡 進 田法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十 年 十一 月 二 日