最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二○二一號
原 告 甲○○訴訟代理人 林志剛 律師複 代理 人 陳和貴 律師
徐嶸文 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十九年一月三十一日台八十九訴字第○三○七八號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣原告於民國六十九年間代表日商株式會社ノエビア（NOEVIR）與太平洋化妝品股份有限公司共同出資，於南投縣○○鎮○○路○○○號設立儂愛比雅股份有限公司（下稱儂愛比雅公司）並擔任董事一職，嗣該公司因欠繳七十九及八十年度營利事業所得稅稅款達新臺幣（下同）一百萬元以上，已達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（下稱限制出境實施辦法）第二條第一項限制營利事業負責人出境之金額標準，惟該公司負責人陳詹炳已死亡，且未辦理變更登記，被告依公司法第八條有關公司負責人之規定，函報財政部以八十二年十一月五日台財稅第000000000號函請內政部警政署入出境管理局（下稱境管局）限制全體董事出境在案。旋經原告提供定期存款存單為擔保，被告乃依限制出境實施辦法第五條第二款規定報經財政部以八十六年十月十七日台財稅第000000000號函請境管局解除原告之出境限制。嗣原告於八十七年一月八日及二月十八日向被告申請返還前開擔保品，經被告以八十七年三月二十四日中區國稅投縣徵字第八七○○○三六一二號函復否准返還。原告不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、「本法所稱公司負責人在股份有限公司為董事」固為公司法第八條第一項所規定。惟同法第二百零八條第三項亦規定，董事長對內為股東會、董事會及常務董事會之主席，對外代表公司。亦即股份有限公司係採董事長單獨代表制，由董事長單獨成為公司之代表機關。同法第二百零二條規定，公司業務之執行，由董事會決定之。故董事個人，除依公司法之規定外，並無單獨行使職權，甚或對外代表公司之權利。再者，第三人非依法律規定，亦無從為公司之負責人。查儂愛比雅公司計有五名董事，董事長為陳詹炳，另兩立日籍董事甲○○（即原告）、鈴木一成，董事任期至七十三年四月十日。而原告及鈴木一成於西元一九八四年（民國七十三年）三月七日辭卸董事，董事長陳詹炳亦於七十三年八月十日死亡，依公司法第二百零一條規定，公司應補選董事，再查，董事長陳詹炳既已死亡，應依公司法第二百零八條第一項、第二項規定補選董事長，無從另推代理人，參照司法院七十年九月四日廳民一字第○六四九號函意旨即明。惟被告忽略前述事實，將案外人吳水源七十九年、八十年間違法不當之營業行為誤認為儂愛比雅公司之營業行為，實嫌率斷。二、「公司登記，除設立登記為公司之成立要件外，其他登記，皆屬對抗要件，變更董事、監察人，固屬應登記之事項，但此事項之有效存在，並不以登記為其要件。」最高法院著有六十七年台上字第七六○號判例，準此，依公司法第十二條規定，有關董事變更之登記，此項登記僅為對抗要件，易言之，董事倘若辭職並不需要公司同意或股東會、董事會之決議，始生效力，蓋董事與公司之關係，係適用民法委任之規定，依民法第五百四十九條第一項規定，當事人之任何一方得隨時終止委任契約，董事辭職並非以主管機關准予變更登記後，始生效力。原處分及一再訴願決定未見及此，認原告雖已辭卸董事職位，在未辦理變更登記前，仍具董事之身分，依公司法第八條之規定對原告限制出境，其法律見解，顯有違誤。再者，公司法第四百零三條第一項規定：「公司及外國公司登記事項如有變更時，應於變更後十五日內，向主管機關申請為變更之登記。」此項變更登記，依同條第二項之意旨，應由公司負責人申請之（司法院大法官第三○三號解釋）。原告辭任董事職位後，應由公司其他負責人申請變更登記，原告無從置喙，倘有違反前揭規定者，應由主管機關處以罰鍰，不得認原告在辦理變更登記前，仍為公司之董事。被告主張變更登記為公司董事變更之生效要件，尚有未合。三、訴願、再訴願決定，認事用法，均有未合。蓋⒈儂愛比雅公司董事會早於七十三年八月間瓦解（董事缺額達五分之三），已如前述。而案外人吳水源自七十三年底，自命為儂愛比雅公司之負責人，僭用儂愛比雅公司之名義，對外營業，係無權代表，對於公司不生效力，迭經臺中地方法院、臺灣高等法院臺中分院另案認定在案，此有警訊筆錄吳水源自承為儂愛比雅公司負責人，臺中地方法院七十九年度訴字第一三○二號案件及歷審審判筆錄及判決可稽。足徵本件對原告限制出境之先決事實－－儂愛比雅公司所積欠之營利事業所得稅，依法並非儂愛比雅公司之應納稅捐。孰料，再訴願決定曲解前揭確定判決所認之事實，強指前揭訴訟為商標權之爭議，推翻吳水源於偵審中多次自承為儂愛比雅公司負責人之事實，無從昭折服。⒉「稅捐稽徵法第二十四條規定，旨在稅捐之保全，故該條第一項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者之謂。」為財政部六十五年十二月三十一日台財稅第三八四七四號函所闡明。本件原告一再主張吳水源等人僭用儂愛比雅公司之名義，對外營業，此一事實亦經另案各級法院民、刑事庭予以認定。儂愛比雅公司所在地之管轄稅捐稽徵處八十二年六月八日處分書亦將吳水源列為該公司負責人，可見原告所言屬實。再則，依儂愛比雅公司之登記事項卡，吳水源並非有權代表公司之人，吳水源既然無合法權源代表儂愛比雅公司，而董事會因受變故無法運作。則吳水源自命為公司之董事長，係無代表權人，對外所為之法律行為，未經公司承認，對於公司不生效力，最高法院七十四年台上字第二○一四號判例意旨足供參佐。故本件被告所據之各項欠稅，依法並非儂愛比雅公司之應納稅捐，納稅義務人既非該公司，原告所為提供之相當擔保，亦無由附麗，原告返還之請求洵屬有據。⒊被告忽略原告已辭任董事之事實，一方面遽以儂愛比雅公司之登記事項，認原告仍為公司之負責人，予以限制出境。另一方面，卻將公司登記事項中可知無權代表公司之第三人吳水源視為公司之負責人，由儂愛比雅公司承擔其私人漏稅行為之補稅義務，其立論顯然自我矛盾。況依公司法第五章股份有限公司以下規定，原告並非公司之業務執行機關及代表機關，並無經營該公司之權限，則該公司之營利事業所得稅欠繳問題，不應由原告承擔。再者，董事缺額達三分之一時，應即召集股東臨時會補選之，公司法第二百零一條第一項已有明文。同法第一百七十一條規定，股東會由董事會召集之；同法第一百七十三條亦規定，持有已發行股份總數百分之三以上股份之股東，報經地方主管機關許可，亦得自行召集。原告辭去董事後，公司既未依規定補選董事，其違反法令之行為，足以影響公司之正常經營，主管機關應命其改正，或處公司負責人罰鍰，或逕行命令公司解散。準此，原告毋庸以儂愛比雅公司負責人之名義，對外承擔該公司之法律責任。被告明知係吳水源實際經營公司，除未追究其個人之違法責任外，復未通報主管機關命令儂愛比雅公司解散，以保護善意之交易相對人，被告難辭其咎。四、本件被告所認之儂愛比雅公司欠稅，並無依據，顯然違法。⒈儂愛比雅公司董事長陳詹炳早於七十三年八月十日死亡，迄今未補選董事，另行推選董事長，公司顯已無法營運。則自七十三年以後，係由何人代表公司申報營業稅、營利事業所得稅？公司如何向稅捐處請領統一發票為銷售行為？均未見被告逐一說明。懇請鈞院命被告提出儂愛比雅公司七十四年至八十二年間之營業及納稅資料（如營利事業所得稅申報書、營業稅銷售額申報書、統一發票購買證、各期統一發票明細表等），以查明是否吳水源盗用已死亡之負責人陳詹炳之印鑑，自為營業行為？⒉稅捐稽徵法第十六條、第十八條、第十九條對於稽徵稅捐之各種文書（如核定通知書、繳款書、罰鍰處分書）應如何向受送達人送達，有明確之規定，以供遵循。查儂愛比雅公司董事長陳詹炳於七十三年八月十日死亡，日籍董事甲○○、鈴木一成業於西元一九八四年三月七日辭任，則董事缺額已達五分之三，公司法第二百零一條設有補選董事之規定，該公司並未依法行事。再查，儂愛比雅公司董事長既已死亡，應依公司法第二百零八條第一項、第二項規定補選董事長，無從另推代理人，司法院七十年九月四日廳民一字第○六四九號函可資參照，該公司在無法正常營運之情況下，相關稅捐文書有無依法送達？尚待探求。⒊儂愛比雅公司董事長早已死亡，並未改選新董事長之事實，既如前述。縱然該公司有應納稅捐之情形，惟被告之補稅通知書、繳款書顯然無從發生合法送達之效力，蓋稅捐機關之文書送達，縱由公司職員或實際經營之第三人蓋章簽收，惟納稅義務人係儂愛比雅公司，由董事長對外代表公司，董事長既已死亡，其人格權消滅，殊無由他人代表或代理公司之餘地。故本件之稅捐處分，因無人有權收受送達，該項送達，不生合法送達之效力，臺灣高等法院八十四年法律座談會民執類第四號研討意見參照，再訴願決定所稱本案欠繳稅款之核定通知書、繳款書、業經合法送達云云，實難令人信服，究竟係對何人送達？如何能對死亡多年之人送達？尚待究明。準此，依前揭規定，尚難認儂愛比雅公司已生欠稅之效果，欠稅之前提既不存在，財政部對於該公司負責人限制出境之處分，已失所附麗。從而原告於八十六年十月間因為要解除出境之限制，所提供之定存單擔保，係在提供欠稅之擔保，現因被告稅單送達之瑕疵而不生欠稅確定之效力，自應退還擔保品予原告，始為事理之平！⒋然查，被告卷內並無任何本案之核定通知書、繳款書及罰鍰處分書之送達回執可稽！本案補稅處分之送達究竟係對何人為之？有無合法送達？尚非無疑。實則，被告卷內係被告以電腦列印之欠稅明細畫面，其上欠稅人之記載均為「儂愛比雅股份有限公司吳水源」，則吳水源依法並非有權代表公司之人，自命為公司之負責人，對外營業，此事實除經另案各級法院所認定外，亦為被告所承認。準此，吳水源個人之營業行為，無權代表儂愛比雅公司，對於公司不生效力，被告未對於吳水源予以追究，反而一再以儂愛比雅公司為納稅義務人，甚至對於不具該公司董事身分之原告限制出境，認事用法，實屬率斷。再訴願決定未查，肯定本案課稅及罰鍰等處分之合法性，復未考慮送達之重大瑕疵，顯有違誤。以被告原處分卷第一四○頁觀之，送達日期「八五○二二一」；第一四一頁，送達日期「八一○一○四」；第一四二頁送達日期「八四○○」，被告究係如何履踐法定之送達程序？攸關儂愛比雅公司及原告之權益至鉅，懇請鈞長究明，以臻翔實。五、本件被告據以認定儂愛比雅公司漏稅之同一原因事實，關於南投縣稅捐稽徵處為營業稅罰鍰部分，經告提起行政訴訟，已由鈞院八十九年度判字第三三六九號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，判決撤銷理由論述詳盡，頗值參考，足見原告起訴指摘為有理由。而本案限制出境返還擔保品之同一事實，僅係稅捐科目不同（另案為營業稅罰鍰、本案為營利事業所得稅），二者不應生相異之結果，且另案南投縣稅捐稽徵處原先持與本案被告相同之違法見解，前經鈞院予以撤銷，被告重新審究後並已承認錯誤，將違章罰鍰予以撤銷。本案同一基礎事實業已變動，爰請鈞院惠予參酌該判決理由及南投縣稅捐稽徵處之有利處分，迅為判決。六、綜前所述，本件被告所認定儂愛比雅公司之漏稅事實，係第三人吳水源無權代表所引起，應由其個人負責，難認儂愛比雅公司有依法應繳納稅捐，未於規定期限內繳納之情事，況且原告早已辭去公司董事之身分，已非該公司之負責人，原處分未准返還擔保品，一再訴願決定未予糾正，均有未合。為此請求鈞院將一再訴願決定及原處分均撤銷，且令被告另為發還原告所提供擔保物之適法處分，以維原告之權益。又本件案情繁瑣，有通知兩造到庭調查證據之必要，另依行政訴訟法第十九條之規定，爰聲請鈞院指定期日，傳喚原告、被告到庭為言詞辯論等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項所明定；次按「依本辦法限制出境者，有左列情形之一者，稅捐稽徵機關或海關應即依其限制出境程序，報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制：一、已繳清依本辦法限制出境時全部欠稅及罰鍰者。
二、經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。．．．」復為限制出境實施辦法第五條第一款、第二款所規定。又「主旨：關於股份有限公司董事長死亡或因故不能行使職權，且未指定代理人，董事會又未依法推選新董事長，而公司欠稅在新臺幣一百萬元以上，並已停業，可否限制其常務董事或董事出境乙案，復如說明。說明：二、股份有限公司董事長死亡或因故不能行使職權，依據經濟部經（七二）商四○五一九號函釋，股份有限公司之董事長因故不能行使職權時，應依公司法第二百零八條第三項規定，由副董事長代理之；無副董事長或副董事長因故不能行使職權時，由董事長指定常務董事一人代理之；未設常務董事者，指定董事一人代理之；董事長未指定代理人者，由常務董事或董事互推一人代理之。至董事長死亡者，應即依法補選董事長，惟在董事長未及時選出之前，得由常務董事互推一人暫時執行董事長職務（非代理人）。三、如公司未依前項規定辦理時，可依公司法第八條規定，限制常務董事或董事出境。」及「凡經限制出境之欠稅人或欠稅營利事業負責人，如依『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第五條第二款規定向稅捐稽徵機關或海關提供相當財產擔保後，解除出境限制者，因所提供之財產擔保係依法提供繳納欠稅及罰鍰之相當擔保，為確實達成保全目的，在其欠稅或罰鍰未繳清結案前，不得退還，第三人代欠稅人或欠稅營利事業負責人提供相當擔保者，亦仍應依上述規定辦理。」分別為財政部七十二年六月二十日台財稅第三四二八三號及八十二年十月二十六日台財稅第000000000號函所明釋。二、本件原告於六十九年間代表日商株式會社ノエビア（NOEVIR）與太平洋化妝品股份有限公司共同出資，於南投縣○○鎮○○路○○○號設立儂愛比雅公司並任董事之職，嗣因該公司欠繳七十九及八十年度營利事業所得稅稅款一百萬元以上，被告依法報請財政部限制其營利事業負責人出境，惟以該公司登記負責人陳詹炳業已死亡，且未依法辦理變更登記，被告爰於八十二年十一月間依公司法第八條關於公司負責人之規定，以全體董事為限制出境之處分。嗣原告於八十六年十月間提供相當擔保獲准解除出境之限制。原告頃以八十七年一月八日具文訴稱其已於七十三年間即辭任該公司董事之職，且亦非營業登記之負責人，被告八十二年間對其所為之限制出境處分顯有違誤，是請准予返還原為解除限制出境所提供之擔保品（即日商第一勸業銀行臺北分行面值四、一○○、○○○元定期存單）。經被告所屬南投縣分局查核結果函復略以依財政部八十二年十月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨，本案既經原告於八十六年十月十四日檢具同意書提供日商第一勸業銀行臺北分行之定期存款單為擔保，於儂愛比雅公司積欠之稅款未繳清結案前，礙難依原告所請退還系爭提供擔保之定期存款存單等語，否准所請。經核與首揭規定，並無違誤。原告不服，提起訴願訴稱其雖於六十九年十二月間代表日商、株式會社ノエビア（NOEVIR）與太平洋化妝品股份有限公司簽訂「合創設立公司契約書」，共同設立「儂愛比雅股份有限公司」，惟於七十三年間以臺灣方面之股東違約，即正式函告解除雙方簽訂之各項契約，並與董事鈴木一成、監察人村上安雄共同具名發函辭任儂愛比雅公司董事、監察之職務，幾經與該太平洋公司以違反商標法興訟，均有案外人吳水源自承為該儂愛比雅公司之實際負責人，是本案限制出境之處分應對其為之，且原告既非公司登記負責人亦非營業登記負責人，自無受限制出境處分之責任，又稅捐稽徵法對營利事業負責人之定義並無規範，亦無得準用公司法之明文，縱稅捐稽徵法第四十七條有準用之規定，惟亦僅限於徒刑之責任，原處分逕予比附援引，顯有未洽，是原對原告限制出境之處分即屬違法，則原告因急於出境，為解除限制出境而提供之擔保，顯係於法無據，自得訴請返還該擔保品．．．云云。經財政部訴願決定以，經查原告雖主張其已於七十三年間辭任儂愛比雅公司董事之職，惟並未依法辦理變更公司登記或營業登記，揆諸公司法第八條關於「本法所稱負責人，在股份有限公司為董事。」之規定，其於該公司原登記負責人陳詹炳死亡，且未依法選任新董事長並辦妥變更登記前，仍不失為該公司負責人之身分，被告原依首揭財政部七十二年台財稅第三四二八三號函釋意旨報經函請境管單位對其限制出境之處分，並無不合。次查，該公司迄未繳清案關積欠之稅款，揆諸首揭財政部八十二年台財稅第000000000號函釋意旨，系爭擔保品自不得返還，是被告所屬南投縣分局八十七年三月二十四日以中區國稅投縣徵字第八七○○○三六一二號函復否准所請，尚無違誤。至原告所訴關於公司負責人之定義，並未見載於各相關稅法條文且除應處徒刑部分或有明文規定外，餘無準用公司法之規定，被告逕予比附援引顯有未洽乙節，經查公司法係規範公司之組織、權利能力及行為能力之基本法律，是有關公司負責人之定義，自應以公司法之規定為準，是稅捐稽徵法第一條即概括規範「．．．本法未規定者依其他有關法律之規定。」至所指稱稅捐稽徵法第四十七條關於徒刑部分有援引公司法所定負責人之規定等語，顯係誤解，以該條文所定係指應負徒刑責任之對象，洵非對公司負責人定義之準用限制。另原告主張股份有限公司股東之責任以出資額為限，未可及於其個人財產等情，經查稅捐稽徵法關於公司因積欠一定金額以上之稅捐，而對其負責人所處限制出境之處分及因提供相當擔保而解除限制出境，並俟公司繳清所欠稅款始得返還該擔保品等規定，均僅屬稅捐之保全措施，而非稅捐求償之執行，洵非課公司負責人以其個人財產負清償公司所欠稅捐之責，是並無所稱違反公司法有關股東責任之規定情事，遂駁回其訴願，原告循序訴經再訴願決定亦持與被告相同之論見駁回其訴。綜上論述，原告之訴顯無理由，請求駁回原告之訴等語。
理 由查原告於六十九年間代表日商株式會社ノエビア（NOEVIR）與太平洋化妝品股份有限公司共同出資，於南投縣○○鎮○○路○○○號設立儂愛比雅股份有限公司（以下簡稱儂愛比雅公司）並擔任董事一職，嗣該公司因欠繳七十九及八十年度營利事業所得稅稅款達新臺幣（以下同）一百萬元以上，已達限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法（以下簡稱限制出境實施辦法）第二條第一項限制營利事業負責人出境之金額標準，惟該公司負責人陳詹炳已死亡，且未辦理變更登記，被告依公司法第八條有關公司負責人之規定，函報財政部以八十二年十一月五日台財稅第000000000號函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱境管局）限制全體董事出境在案。旋經原告提供定期存款存單為擔保，被告乃依限制出境實施辦法第五條第二款規定報經財政部以八十六年十月十七日台財稅第000000000號函請境管局解除原告之出境限制。嗣原告於八十七年一月八日及二月十八日向被告申請返還前開擔保品，經被告以八十七年三月二十四日中區國稅投縣徵字第八七○○○三六一二號函復否准返還，固非無見。惟原告起訴主張儂愛比雅公司計有五名董事，董事長為陳詹炳，另兩位日籍董事甲○○、鈴木一成，董事任期函七十二年四月十日。而原告及鈴木一成於西元一九八四年三月七日辭卸董事，董事長陳詹炳亦於七十三年八月十日死亡，依公司法第二百零一條規定，公司應補選董事，再者，董事長陳詹炳既已死亡，應依公司法第二百零八條第一項、第二項規定補選董事長，無從另推代理人，故儂愛比雅公司董事會早於七十三年八月間瓦解（董事缺額達五分之三）。而案外人吳水源自七十三年底，自命為儂愛比雅公司之負責人，僭用儂愛比雅公司之名義，對外營業，係無權代表，對於公司不生效力，迭經台灣台中地方法院、台灣高等法院台中分院另案認定在案可稽。足見本件對原告限制出境之先決事實即儂愛比雅公司漏稅之補稅及罰鍰，依法並非儂愛比雅公司應納之稅。又被告八十二年六月八日處分書亦將吳水源列為負責人，吳水源無合法權源代表儂愛比雅公司，其對外所為之法律行為，未經公司承認，對於公司不生效力。故本件被告所據之各項欠稅及罰鍰，依法並非儂愛比雅公司之應納稅捐，納稅義務人既非該公司，原告所為提供之相當擔保，亦無由附麗，原告返還之請求洵屬有據。被告忽略原告已辭任董事之事實，一方面遽以儂愛比雅公司之登記事項，認原告仍為公司之負責人，予以限制出境。另一方面，卻將無權代表公司之第三人吳水源視為公司之負責人，由儂愛比雅公司承擔其私人漏稅行為之罰則義務，其立論顯然矛盾，故該公司之漏稅及罰鍰欠繳問題，不應由原告承擔等語。查儂愛比雅公司計有五名董事，董事長為陳詹炳，另兩位日籍董事甲○○、鈴木一成，董事任期至七十二年四月十日。原告及鈴木一成於西元一九八四年三月七日辭卸董事，董事長陳詹炳亦於七十三年八月十日死亡，而訴外人吳水源並非該公司之董事，亦非股東，且未在該公司擔任任何職務，此有前臺灣省建設廳八十二年九月四日班二建三管字第二九九五七○號函附之該公司變更登記事項卡影本可稽。本件被告亦自認該公司違章時實際負責人為吳水源，但並未變更公司登記。而原告於西元一九八四年三月七日辭卸董事，亦有原告提出之辭職書在卷可按，且原告辭卸董事職後，即與該公司終止合作關係，因吳水源實際負責之該公司仿冒原告負責之日商所有之商標專用權，原告遂代表日商對吳水源提起仿冒商標之刑事告訴，此有原告提出之台灣台中地方法院及台灣高等法院台中分院刑事判決可憑，是原告顯無可能於本件違章時參與儂愛比雅公司之經營。足認原告所主張各項尚非無據。查本件原告有無請求返還擔保金之權，先應審究者為吳水源所為究係公司本身之營業行為，抑為吳水源個人之營業行為。查儂愛比雅公司計有五名董事，董事長為陳詹炳，另兩位日籍董事甲○○、鈴木一成，董事任期至七十二年四月十日。原告及鈴木一成於西元一九八四年三月七日辭卸董事，董事長陳詹炳亦於七十三年八月十日死亡，該公司於董事長死亡及原董事、監事三人辭職後，有無另改選董監事？何人負責公司業務？有無繼續營業？又吳水源並非公司股東，亦非公司董事，其與公司究為何關係？其以公司負責人名義對外為營業行為，有無經公司授權？有無使用公司印信？有無以公司名義申報營業稅及營利事業所得稅？上開事實與認定吳水源所為究係代表公司抑其個人之營業行為關係密切，倘該公司於董事長死亡後處於無人管理之狀態，並無實際營業行為，僅名存實亡，則吳水源僭用公司名義對外為營業行為，自屬其個人之營業行為，與公司無關，所應繳之稅捐及違規所受罰鍰與公司無關，應對吳水源個人為之。原告一再否認吳水源為公司負責人，指違章行為屬吳某個人行為，不得對公司補稅處罰，被告就上開事實即有調查之責，被告自可就近訊問該公司其餘董事、監事、股東及原董事長陳詹炳之繼承人，以查明真象。又財政部七十二年六月二十日台財稅第三四二八三號函雖函釋：「關於股份有限公司董事長死亡或因故不能行使職權，且未指定代理人，董事會又未依法推選新董事長，而公司欠稅在新臺幣一百萬元以上，並已停業，可否限制其常務董事或董事出境乙案，復如說明。說明：股份有限公司董事長死亡或因故不能行使職權，依據經濟部經（）商四○五一九號函釋，股份有限公司董事長因故不能行使職權時，應依公司法第二百零八條第三項規定，由副董事長代理之；無副董事長或副董事長因故不能行使職權時，由董事長指定常務董事一人代理之；董事長未指定代理人者，由常務董事或董事互推一人代理之。至董事長死亡者，應即依法補選董事長，惟在董事長未及時選出之前，得由常務董事互推一人暫時執行董事長職務。如公司未依前項規定辦理時，可依公司法第八條規定，限制常務董事或董事出境。」，惟此函釋在漏稅或受罰主體為公司之前提下始能適用，系爭違章受罰鍰處罰之主體是否為該公司顯有可疑，已如前述，是尚難遽予適用該函釋。被告指吳水源為該公司之實際負責人，並未提出佐證，其徒以公司董事長死亡，原告辭任董事未經變更登記，亦未辦理解散清算，原告仍為該公司負責人，參據上開函示限制原告出境，而否准原告返還擔保金之請求，殊嫌率斷，一再訴願決定未糾正遞予維持，均有不合。原告起訴意旨據以指摘，非無理由。應由本院撤銷再訴願、訴願決定及原處分，並由被告就上開指明各點詳予查明後，另為適法之處分。至原告請求本院行言詞辯論乙事，因事證已明，且本院已為原告有利之判決，自無必要，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 二 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 劉 鑫 楨法 官 徐 樹 海法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十 年 十一 月 二 日