最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二○三九號
原 告 甲○○○○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年二月十八日臺八十九訴字第○五○四九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣本件被告以原告於民國八十年間在臺北市○○段○○段○○○○號等土地興建臺北市○○○路○段○○○號、二○一號、二○三號及二○七號等房屋，八十年八月二十一日取得建築執照，八十三年一月八日取得使用執照後陸續出售他人，未辦理營利事業所得稅結算申報，經被告催報後於八十七年五月二十五日補辦八十三年度營利事業所得稅結算申報，因未能提示證明所得額之相關帳簿、文據，被告乃依行業代號六八一一—一二房屋興建投資業同業利潤標準淨利率百分之十五，核定其所得額為新臺幣（下同）四、八一一、一二七元，應納稅額一、一九二、七八一元，並另徵百分之十滯報金一一九、二七八元。原告不服，申經復查未獲變更，循序提起訴願及再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘述兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：壹、八十三年度課稅所得額四、八一一、一二七元部分：一、原告於八十一年六月十九日廢止營業，依被告之催報於八十一年八月三日辦理當期決算、清算申報，並經其核定在案，嗣後被告依臺北市稅捐稽徵處大同分處通報之八十一年五月營業收入資料，發現原告八十一年度決算申報之營業收入漏報三二、○七四、一八六元，即依同業利潤標準核定課稅所得額四、八一一、一二七元，並歸入八十三年度之所得核課。經查系爭所得，應屬八十一年度之「當期決算或清算申報所得」，而非八十三年度之「結算申報所得」，蓋因原告已於八十一年六月十九日廢止營業並清算完成，則八十一年六月二十日以後已無營業，課稅主體已不存在，原核將屬八十一年之決清算所得，誤歸為八十三年度之營業所得，其適用法令顯有錯誤。二、「營利事業解散或廢止營業時所餘存貨物（本案為未完工程）‧‧‧按時價作為銷售額者，該項貨物之估價，於辦理清算所得申報時，仍應依所得稅法第六十五條規定，以時價或實際成交價格為準。」為營利事業所得稅查核準則（以下稱所得稅查核準則）第十五條之一所明定，原告於八十一年間依法解散，八十一年度之存貨—在建工程，應以所得稅法第六十五條規定之時價，以為三二、○七四、一八六元作為銷售額，列計解散清算（八十一）年度之損益，方為合法，被告之核定，顯屬違反上揭所得稅查核準則之規定。三、原告於八十一年度辦理註銷營業登記為徵納雙方所不爭之事實，且依法辦理當期決算、清算申報，並為被告核定在案，故系爭建物之銷售收入三二、○七四、一八六元，依據所得稅法第六十五條、所得稅查核準則第十五條之
一、財政部七十四年七月十七日七四臺財稅第一九○四五號函及財政部八十八年四月八日八八臺財稅第000000000號函之規定，系爭所得核屬原告「清算申報」時應申報而漏報之收入，於減除成本費用後，即為清算之所得，應列入清算年度課稅，而非等到存貨出售時，再列作出售年度之所得。四、被告及一再訴願決定所爰用之財政部八○年二月六日八○臺財稅第000000000號函，係指正常營運之營利事業，其所得歸屬年度應以所有權移轉登記日為準。惟原告在取得使用執照之前業經解散，其所得之課徵時點，應依所得稅法第七十五條、第六十五條及財政部七十四年七月十七日七四臺財稅第一九○四五號函之規定判斷，以決清算時為本案課徵時點，而非適用財政部八○年二月六日八○臺財稅第000000000號函。五、按憲法第十九條規定，「人民有依法律納稅之義務。」係為租稅法律主義，故雖為實質課稅，亦不得違反法律規定。查原告於八十一年六月十九日廢止營業辦理決清算申報，係依所得稅法第七十五條及相關法規辦理，並非「形式上」辦理決清算申報，本件出售房屋之收入，為原告疏失漏報清算收入，故應調整增列清算年度之所得，課徵清算年度之營利事業所得稅，而非歸課八十三年度之營利所得，否則即屬違反租稅法定主義。復依稅捐稽徵法第二十二條及財政部臺北市國稅局八十五年一月六日財北國稅法字第八五○○○四九三號函之規定，本案五年之核課期間應於八十六年八月二日屆滿，被告依法已不得於核課期間經過後再發單補稅。六、再查本件原告於八十年間在臺北市○○段○○段○○○○號等土地與地主合建分屋，該建物完成後，其中十五戶屬地主劉敦雄等人所有，十二戶屬原告所有。八十一年經臺北市稅捐處大同分處輔導辦理營業登記設籍課稅開立營業額（銷售額）三二、○七四、一八六元，係全棟二十七戶之銷售額，則原告實際銷屋收入僅一四、二五五、一九六元。依據財政部七十八年十二月十四日七八臺財稅第000000000號函之意旨，應比照營所稅查核準則第十五條之一規定，自開立發票總額中調整減除，則本案之課稅所得額應為二、一三八、二七九元，原核之計算亦有錯誤。貳、滯報金一一九、二七八元部分：原告註銷登記案，已依所得稅法第七十五條辦理清算申報完成，亦經被告核定在案，依財政部六十九年五月二十二日六九臺財稅第三四○一六號函之意旨，被告實不應課徵原告滯報金。再查財政部八十九年五月八日八九臺財稅第0000000000號函，略以「營利事業未依規定辦理決清算申報，經稽徵機關依查得資料核定其所得額，嗣後如經調查發現課稅資料者，除依法核定補徵應納稅額外，尚無所得稅法第一百一十條第一項第二項有關處罰（漏稅罰）規定之適用。」就其內容觀之，決清算案件較重之「漏稅罰」已免罰，本案處罰較輕之行為罰（滯報金）更無處罰之適用。綜上，原核計算及適用法令均有未洽，爰請判決撤銷原核定、復查決定及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：本件原告不服被告之初查核定，主張其為個人建屋出售，前經臺北市稅捐稽徵處大同分處輔導辦理營業登記設籍課稅，開立營業額三二、○七四、一八六元，並繳納營業稅在案，嗣於八十一年六月十九日廢止營業並辦理決算申報亦經核定有案，系爭所得應屬八十一年度之清算所得，已逾核課期間云云。申請復查結果，以原告雖於八十一年六月十九日辦理註銷營業登記，惟未將臺北市稅捐稽徵處大同分處輔導開立營業額三二、○七四、一八六元申報課稅，而系爭建物於八十三年一月八日由臺北市政府核發使用執照，依據所得稅查核準則第二十四條第一項、第三項及第二十四條之二，其收入應於八十三年度列報，所稱系爭所得應屬八十一年度云云，核不足採，被告依其申報營業額，按同業利潤標準淨利率核定其所得額為四、八一一、一二七元，並無不合。又其未依行為時所得稅法第七十一條規定期限內辦理結算申報，經被告催報後始於八十七年五月二十五日補辦結算申報，復依同法第一百零八條規定按應納稅額一、一九二、七八一元另徵百分之十之滯報金一一九、二七八元，亦無不當，乃未准變更。一再訴願決定除持與被告相同之論見外，並以原告雖形式上於八十一年六月十九日廢止營業辦理決清算申報，惟系爭房屋係於八十三年度完工並出售，其出售房屋所得年度應屬八十三年度，依實質課稅原則，自應課徵八十三年度營利事業所得稅。至原告稱其已依臺北市稅捐稽徵處大同分處輔導開立營業額三二、○
七四、一八六元，並繳納營業稅在案云云，然營業稅與營利事業所得稅為不同稅目，有關營利事業所得之計算，依所得稅法第二十四條規定，係收入總額減除各項成本費用損失之純益額為所得額，並據以作為課徵營利事業所得稅之基礎，與是否已繳納營業稅無關，原告復執前詞爭執，仍難認為有理由。綜上論述，原處分、復查及一再訴願決定並無違誤，敬請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。．．．」為所得稅法第七十一條第一項所明定。次按納稅義務人未依規定期限辦理結算申報，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報。納稅義務人違反第七十一條及第七十二條規定，未依限辦理結算申報，但已依第七十九條第一項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之十滯報金。滯報金之金額，不得少於一千五百元，為行為時所得稅法第七十九條第一項前段及第一百零八條第一項所規定。又營利事業承包工程之工期在一年以上者，有關工程損益之計算，除有該項所列各款情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年底再行計算損益外，應採完工比例法。前兩項所稱之完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準；其屬承造非建築物工程者，應以委建人驗收日期為準。營利事業出售不動產，其所得歸屬年度之認定，應以所有權移轉登記日期為準，但所有權未移轉登記予買受人以前，已實際交付者，應以實際交付日期為準；兩者皆無從查考時，稽徵機關應依其買賣契約或查得資料認定之，營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項、第三項及第二十四條之二定有明文。查，本件原告於八十年間，於臺北市○○段二小段六七四地號等土地與地主合建房屋，並於八十年八月二十一日取得八十建字第三六四號建照。該建物於八十三年一月八日獲臺北市政府工務局核發使用執照後，原告陸續將系爭房屋出售予他人，未依首揭規定辦理當年度營利事業所得稅結算申報，經被告催報乃於八十七年五月二十五日補辦八十三年度營利事業所得稅結算申報，因未能提示證明所得額之相關帳簿、文據，被告乃依原告八十七年六月三十日書立之同意書，按行業代號六八一一－一二（房屋興建投資）淨利率百分之十五，核定原告本期所得額為四、八一一、一二七元 （營業收入32,074,186元×15％＝所得額4,811,127元），並按應納稅額一、一九二、七八一元，加徵百分之十滯報金一一九、二七八元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：本件系爭建物營業額三二、○七
四、一八六元，固無誤，惟係全棟二十七戶之銷售額，原告係占合建戶之二十七分之十二，價額僅為一七、八一八、九九○元，銷售收入為一四、二五五、一九六元，被告不察，竟對原告課徵全棟建物之營利事業所得稅，於法有違。況營業人昶春大樓，業已於八十一年六月十九日廢止營業，該營業人為獨資，係個人建屋出售，前經臺北市稅捐稽徵處大同分處輔導辦理營業登記設籍課稅，開立營業額三二、○七四、一八六元，並繳納營業稅在案，嗣於八十一年六月十九日廢止營業並辦理決算申報亦經核定有案，系爭所得應屬八十一年度之清算所得，已逾五年之核課期間，被告要求原告申報八十三年度之營利事業所得稅，以當時課稅主體不存在而言，有違憲法第十九條規定租稅法定主義之原則。原告已依所得稅法第七十五條辦理清算申報完成，依財政部六十九年五月廿二日臺財稅第三四○一六號函及八十九年五月八日臺財稅第0000000000號函意旨，不得課徵原告滯報金云云。經查，本件系爭建築物之起造人為張信國等十七人之事實，固據原告提出臺北市工務局八十三年度使字第○一一號使用執照附卷足稽。惟此項證據僅足以證明張信國等十七人依建築法規登記為共同起造人而已，尚不足以證明在課稅法規，應由該十七人共同負營利事業所得稅。另依原告提出附卷之臺北市營業人銷售額與稅額申報書及營業稅繳款書所載，本件系爭建物銷售之營業人為「昶春大樓」，負責人為「張信國」，組織種類為「獨資」。則被告對原告課徵本件系爭建物全棟營利事業所得稅，核無違誤。又因營業人「昶春大樓」為獨資，其與原告張信國個人在稅法上為同一人格。從而，昶春大樓雖於八十一年六月十九日廢止營業，本件課稅主體並不因而消滅，即仍得對原告課徵，合先敍明。本件原告雖形式上於八十一年六月十九日止廢止營業辦理決清算申報，惟查系爭房屋係於八十三年度完工並出售，依首揭查核準則規定，其出售房屋所得年度應屬八十三年度，自應依實質課稅原則，課徵八十三年度營利事業所得稅。本件即係課徵八十三年度營利事業所得稅，被告於八十七年七月間核課，自未逾五年核課期間。原告稱其已於八十一年度辦理註銷，系爭出售房屋所得為八十一年度已逾核課期間各節，核無足採。至原告另稱已依臺北市稅捐稽徵處大同分處輔導開立營業額三二、○七四、一八六元並已繳納營業稅在案云云，但因「營業稅」與「營利事業所得稅」係屬不同之稅目。有關營利事業所得稅之計算，依所得稅法第二十四條規定，係收入總額減除各項成本費用損失後之純益額為所得額，並據以作為課徵營利事業所得稅之基礎，與是否已繳納營業稅無關。又原告未依所得稅法第七十一條規定於限期內辦理結算申報，經被告依同法第七十九條規定催報後，嗣於八十七年五月二十五日補辦結算申報，有被告所屬大同稽徵所八十七年五月二十五日收件章附案資證，被告依首揭所得稅法第一百零八條按核定應納稅額一、一九二、七八一元，另加徵百分之十滯報金計一一九、二七八元，於法並無不合。另原告所舉財政部七十四年七月十七日七四臺財稅第一九○四五號函、八十八年四月八日八八臺財稅第000000000號函、七十八年十二月十四日七八臺財稅第000000000號函、六十九年五月廿二日六九臺財稅第三四○一六號函，八十九年五月八日臺財稅第0000000000號函及被告八十五年一月六日財北國稅法字第八五○○○四九三號等函，與本件無涉，不予適用。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 八 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十 年 十一 月 八 日