最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二一四八號
再 審 原 告 乙○○再 審 被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因贈與稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年十二月三十日八十八年度判字第四二八五號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告於民國（下同）八十五年六月二十六日將其所有坐落嘉義縣○○鎮○○路段排子路小段一○三五地號（地目田）土地乙筆，贈與與其配偶劉李霞，同年七月二十二日向再審被告申報贈與稅，再審被告於該月二十四日核發贈與稅不計入贈與總額證明書，旋於同年八月二日完成所有權移轉登記。另於八十五年六月三十日將其所有坐落同前小段五六四、八二六、八二七、九三五、九三六地號○○鎮○○○段甘蔗崙小段四七七地號等（地目田）土地六筆，贈與與其子劉榮宗，於同年八月二日向再審被告申報贈與稅，再審被告於該月十二日核發贈與稅不計入贈與總額證明書，並於同年八月十六日完成所有權移轉登記。嗣再審被告抽查發現，再審原告於八十五年六月三十日為贈與時，其名下所有農業用地共有七筆，却分別將其中一筆先贈與與配偶劉李霞，其中六筆贈與與其子劉榮宗。與行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款不計入贈與總額之規定不符，乃核定再審原告八十五年六月三十日贈與其子劉榮宗土地六筆贈與總額為新台幣（下同）一三、七三○、八五○元，贈與淨額為一二、七三○、八五○元，課徵再審原告贈與稅二、四五二、三二九元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，一再訴願，均遭決定駁回，循序提起行政訴訟，經本院八十八年十二月三十日八十八年度判字第四二八五號判決（以下簡稱原判決）駁回。再審原告復以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款即修正前行政訴訟法第二十八條第一款適用法規顯有錯誤之再審事由，對之提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額。」固為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款定有明文。次按「贈與人所有之全部農業用地，經分次贈與能自耕之具有繼承人身分中之同一人，且繼續經營農業生產者，全部農地均准免徵贈與稅，惟最後一次以前各該次贈與仍應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部農業用地均歸同一受贈人後，再辦理退稅。」「本部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函所稱『贈與人所有之全部農業用地』，應包含贈與人第一次贈與至最後一次贈與期間農地因買賣或其他原因而有增減之所有農地。」復為財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號及八十四年十月二十四日台財稅第000000000號函釋在案。而鈞院原判決即依上開規定及函釋，謂凡不計入贈與總額而免徵贈與稅家庭農場之農業用地贈與，必須贈與人第一次贈與至最後一次贈與期間因買賣或其他原因而取得之所有農地，經分次或一次贈與能自耕具繼承人身分之「同一人」，且繼續經營農業生產者，始足當之，因此，判決再審被告所為本件處分並無違誤。但查：㈠憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，旨在貫徹租稅法律主義，用以限制未依法律肆意增加人民之納稅義務，誠如司法院大法官會議第二一○號解釋之解釋理由書揭示：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律之本旨」，本案財政部擅自擴大解釋，規定農地贈與人須贈與「全部」農地，始符合首揭免稅規定，顯然係增加法律所未規定之免稅條件，該解釋函令核與法律及憲法牴觸。㈡首揭遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，農業用地贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人一人免課贈與稅之規定，旨在避免農地細分，與農業發展條例第三十條規定「每宗耕地不得分割及移轉共有」意旨相符，換言之，所謂不得細分應以每宗農業用地為認定標準，而非以持有人所持有之全部農業用地為判斷依據，以相較於財政部八十八年八月二十七日台財稅第000000000號函主旨規定自明。而鈞院八十八年度第三八○五號判決亦以「每宗」筆農業用地為是否免稅之認定依據，益證前開財政部函釋規定，贈與人應贈與「所有之全部農業用地」始符合免稅條件，與法尚有未合。㈢本案行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定「左列各款不計入贈與總額．．．家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者」，依上開規定，只要贈與標的為「農業用地」，而受贈與人為贈與人之「配偶」或「民法第一千一百三十八條所定之繼承人」，且受贈與後「繼續經營農業生產」即符合免稅規定，上開法律規定，並無實施之困難，亦無適用上之疑義，然財政部卻增加法律未規定之免稅要件，即贈與人應贈與「所有全部」之農業用地，始能適用上開免稅規定，此未依法律肆意增加人民之負擔，限縮法律規定之免稅範圍，核與憲法第十九條規定有悖。至鈞院原判決理由指稱「有關受贈與人究應一次一人或全部均由一人受贈，未有明確規定，有賴於執行機關解釋以明之」，按上開法律已明確規下有免稅要件，並非無明確規定，已如述述；縱或如此，財政部之解釋亦不得較嚴苛於立法規定，其最大限制應以「每筆」為依據，即合於避免「細分」之意旨，而不應以「全部」為免稅要件；況且，「疑義之利益應歸被告（納稅義務人）」乃解釋租稅法令之理念，是以，原判決謂財政部前開解釋與法相符，顯然於法有違。二、「信賴保護」乃行政處分應遵守之最高指導原則，誠如原判決所稱「基於該原則，對人民因此所造成之損害，有予補償之必要」，又鈞院七十六年度判字第四七四號判決意旨亦謂「公法上之爭訟，應有信賴原則之適用，亦即當事人信賴行政機關之決定存在，已就其生活關係有適當的安排者，必須予以保護」，綜觀本案報稅過程以查：㈠再審原告於贈與土地同時，均依規定向再審被告申報，且經再審被告核發不計入贈與總額證明書，再審原告亦因信賴免課贈與稅之決定，始為移轉土地所有權之登記，否則焉有七筆土地中，獨將其中一筆移轉配偶，以致負擔系爭稅額，如此顯有違日常經驗法則。況且，再審被告核發不計入贈與總額證明書行為係屬行政處分，在該處分未撤銷前，如何可另行作成相反之處分。㈡又「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵．．．」固為稅捐稽徵法第二十一條所明定，惟本案再審原告於申報贈與稅時，乃據實填報，並無任何欺瞞，此可就申報資料洵證，而再審被告竟引上開法條為課稅依據，顯然與租稅課徵要件不合。㈢至再審被告及訴願、再訴願機關聲稱「原告明知不符遺產及贈與稅法第二十條第五款不計入贈與總額情事，又心存僥倖」云云，按姑不論再審原告為國小肆業之一介農夫，未諳稅法規定，縱為主管機關之財政部亦一再透過法令解釋方能適當適用法律，再審被告不反省其於審核當時，未盡審核及告知之義務，予再審原告為贈與與否之最後決定（按倘再審原告明白必須繳二百多萬元之贈與稅，自當不為本案之贈與），反而在核發免計入贈與總額證明書近年後，肆意為課稅之處分，如此反覆，除喪失政府威信，降低人民對政府之信賴外，亦違反法律之規定。三、綜上所論，再審被告所為補稅處分除違反「信賴保護」原則外，亦顯然與遺產及贈與稅法第二十條第五款規定不合，而鈞院之判決亦有適用法規顯有錯誤之情事，爰依法提起再審之訴，祈鈞院鑒核，判決廢棄原判決，撤銷一再訴願決定及原處分以維租稅公平暨依法課稅原則。無恁感禱等語。
再審被告答辯意旨略謂：按「家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額。」行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款定有明文。次按「贈與人所有之全部農業用地，經分次贈與能自耕之具有繼承人身分中之同一人，且繼續經營農業生產者，全部農地均准免徵贈與稅，惟最後一次以前各該次贈與仍應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部農業用地均歸同一受贈人後，再辦理退稅。」「本部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函所稱『贈與人所有之全部農業用地』，應包含贈與人第一次贈與至最後一次贈與期間農地因買賣或其他原因而有增減之所有農地。」財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號及八十四年十月二十四日台財稅第000000000號函釋在案。查遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，有關農業用地及受贈人應就一次一人或全部均由一人受贈，未有明確規定，財政部乃財稅最高主管機關，其本於職權，對所適用法律不明確之處，自可探求立法意旨，予以解釋，以為補充，再審被告依首揭財政部所為之函釋，認為再審原告全部所有農地七筆，分二次贈與其配偶劉李霞及其子劉榮宗，與行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定不合，乃核課贈與稅，並無違誤。又首揭財政部所為之函釋，經鈞院認為並無悖於法律，屬有權發布且與法相符之行政命令。另再審原告所援用財政部八十八年八月二十七日台財稅第000000000號函，及鈞院八十八年度判字第三八○五號判決，經查該財政部函釋係釋明依法免徵土地增值稅之農地，未繼續耕作時應如何處罰，而前開三八○五號判決內容係關於八十四年一月十三日修正後之遺產及贈與稅法第十七條第六款之規定，遺產中之農業用地及其上農作物，若繼承人或受遺贈人繼續供農業使用不滿五年者，應如何追繳遺產稅，與本案案情皆未相同。又所謂信賴保護原則，並非行政處分不可更改，再審被告發現再審原告行為與法不合，不能享受免稅之惠，而改予課徵贈與稅，並無違失，本件再審之訴顯無理由，請予駁回等語。
理 由按行政訴訟當事人對本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項所列各款情形之一者，始得為之。而該條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言；至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。查原判決駁回再審原告於前訴訟程序之訴，係以：按「家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者，不計入贈與總額。」行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款定有明文。次按「贈與人所有之全部農業用地，經分次贈與能自耕之具有繼承人身分中之同一人，且繼續經營農業生產者，全部農地均准免徵贈與稅，惟最後一次以前各該次贈與仍應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部農業用地均歸同一受贈人後，再辦理退稅。」「本部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函所稱『贈與人所有之全部農業用地』，應包含贈與人第一次贈與至最後一次贈與期間農地因買賣或其他原因而有增減之所有農地。」財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號及八十四年十月二十四日台財稅第000000000號函釋在案。依上開規定及函釋，凡不計入贈與總額而免徵贈與稅家庭農場之農業用地贈與，必須贈與人第一次贈與至最後一次贈與期間因買賣或其他原因而取得之所有農地，經分次或一次贈與能自耕具繼承人身分之「同一人」，且繼續經營農業生產者，始足當之。本件原告（即再審原告，下同）於八十五年六月二十六日至八十五年六月三十日期間名下所有地目為田之農地七筆，其中一筆（坐落嘉義縣○○鎮○○路段排子路小段一○三五地號）於八十五年六月二十六日贈與與其配偶劉李霞，其中六筆（坐落同上小段
五六四、八二六、八二七、九三五、九三六地號及○○○鎮○○○段甘蔗崙小段四七七地號），於八十五年六月三十日贈與與其子劉榮宗。以上事實為兩造所不爭執，並有土地登記簿謄本影本附處分卷可稽，應認係真實。查原告之農地七筆，分別贈與與其配偶劉李霞及其子劉榮宗。非屬同一人。依首開財政部函釋，無法不計入贈與總額。被告（即再審被告，下同）予以核課贈與稅，揆之首開說明，並無違誤。而原告主張各節。經查遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，有關農業用地及受贈人究應一次一人或全部均由一人受贈，未有明確規定，有賴於執行機關解釋以明之。財政部乃財稅最高主管機關，其本於職權，對所適用法律不明確之處，自可探求立法意旨，予以解釋，以為補充。遺產及贈與稅法第二十條第五款係以免稅為方法以達到農地農用之立法本旨。換言之，政府為使農地避免細分，乃以免稅方法配合之。財政部解釋所謂農地係屬贈與人所有之全部農業用地，且係屬第一次至最後一次贈與期間所有全部農業用地，又所贈與者，必須是同一人，核與避免農地細分之立法意旨相符。本院認為首開財政部所為之函釋並無悖於法律，應屬有權發布且與法相符之行政命令。原告認為遺產及贈與稅法第二十條第五款，應指每一筆土地，且受贈人應配偶與其餘繼承人分別視之而言，與首開函釋不符，不可採。次查所謂信賴保護原則者，並非謂行政處分不可更改，而係更改時基於該原則，對人民因此所造成之損害，有予補償之必要而言。被告發現原告行為與法不合。不能享受免稅之惠，而改予課徵贈與稅，並無違失。原告主張基於信賴保護原則，不得變更核課贈與稅等語，亦無可採。再者租稅課徵採租稅法律主義，以租稅發生時之法律為準據。而稅捐稽徵法第四十八條之三所規定從新從輕原則係針對處罰條款而言。本件乃贈與稅之課徵，並非逃漏稅之處罰。無稅捐稽徵法第四十八條之三之適用。原告又主張六筆土地贈與與劉榮宗時已無其他農地，應屬全部農地乙節，核與首開財政部函不符，應屬誤解，不可採。至於政府對於如此解釋，是否符合良好農業政策，是否造成人民之負擔，則非司法審判之本院所當置喙。依上所述，本件被告依財政部函令解釋，認為原告全部所有農地七筆，分二次分別贈與其配偶劉李霞及其子劉榮宗，與行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定不合，乃核課贈與稅，於法並無違誤。資為理由，經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸之情形。茲再審原告仍執陳詞，謂財政部擅自擴大解釋，規定農地贈與人須贈與「全部」農地，始符合免稅規定，顯增加法律所未規定之免稅條件，該解釋令核與法律及憲法牴觸，且伊於贈與土地之同時，均依規定向再審被告申報，且經再審被告核發免計入贈與總額證明書，伊因信賴免課贈與稅之決定，始為移轉土地所有權之登記，自受有信賴原則之保護云云，衡屬其個人法律見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，揆諸首揭說明，仍難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。至所引財政部八十八年八月二十七日台財稅第000000000號函及本院八十八年度判字第三八○五號判決與本案案情均有不同，尚難執為其有利之論據，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 十六 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 劉 鑫 楨法 官 徐 樹 海法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十 年 十一 月 十九 日