最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二一八六號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年二月十八日台八十九訴字第○五○六六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國八十五年度綜合所得稅結算申報，被告查得債務人江美燕於八十四年提供其妹江美芬所有，座落於雲林縣○○鎮○○段○○○○○號土地設定抵押權予原告，擔保權利價值為本金最高限額新臺幣（下同）一○、○○○、○○○元，存續期間自八十四年十一月一日起至八十五年十一月一日止，約定按本票記載計算利息；債務人林文洝則分別將其所有座落雲林縣○○鄉○○○段○○○○號土地及雲林縣○○鎮○○段○○○○○號土地，設定一般抵押權向原告借款，擔保權利價值為二、五○○、○○○元及九、○○○、○○○元，存續期間分別自八十五年十月十七日起至八十六年四月十七日止及自八十五年十月十九日起至八十六年四月十九日止，利息均約定按中央銀行放款利率計算。被告乃按各個債權計算原告八十五年度抵押利息所得七四九、五五七元，併課其八十五年度綜合所得稅。原告不服，申經復查結果，准予核減利息所得二一二、四六五元，變更核定抵押利息所得為五三七、○九二元。原告仍未甘服，循序提起訴願及再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘述兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、原告雖與債務人林文洝、江美燕訂有借款契約並設定抵押權，惟自八十五年一月起，債務人即未支付利息與原告，經催討後，債務人雖交付以久儲工程公司為發票人，金額共計一、七四○、○○○元之支票四張，作為給付本金及利息之用，惟於到期日屆至時均遭拒絕付款，原告實未取得任何利息。二、因原設定雲林縣○○鎮○○段○○○○○號之土地，抵押人在未經原告同意之下出售予他人，另鑑於該抵押權亦將到期，故原告與債務人協商將原借款債權及利息、違約金重行設定於雲林縣○○鄉○○○段○○○○號土地及雲林縣○○鎮○○段○○○○○號兩筆土地上，惟原告於嗣後方知原告之抵押權於重行設定後排第三順位，而第一、二順位債權金額竟高達一五○、○○○、○○○元，原告為保障債權計，故未將雲林縣○○鎮○○段○○○○○號土地上之抵押權塗銷，並非新發生債權，而係重複設定，此由原告提供給臺灣雲林地方法院關於兩筆抵押權之債權證明均相同即明。三、復查，原告與債務人於八十五年十月十七日重行設定抵押權，惟債務人林文洝、江美燕已於八十五年十月十五日破產，成為銀行拒絕往來戶，更不可能支付原告任何利息。再觀另一債權人合作金庫於聲請強制執行時，亦聲明債務人於八十五年七月後即停止支付其利息，則何獨位於第二順位之原告卻受有利息之支付？且原告於八十八年八月二十六日向臺灣雲林地方法院民事執行處聲明參與分配時，均已表明利息及違約金部分原告均未受清償，但被告均不採納，其認定顯違經驗法則。四、依據鈞院判例之意旨，所得稅之徵收以已實現之所得為限，不包括可能之所得在內。本案債務人尚未支付原告利息，雖屬將來可能得受清償之範圍，但尚未受償之利息，係屬債權之一部，不能認為所得稅法第八條第四款前段之來源所得，自不得課徵所得稅，原核顯有違誤，一再訴願決定復予維持亦有不當，爰請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、關於債務人江美燕借款利息所得三七五、○○○元部分：本件債務人江美燕為向原告借款，於八十四年提供其妹江美芬（八十六年六月一日所有權讓與訴外人林朝慶）所有座落雲林縣○○鎮○○段○○○○○號之土地，設定抵押權予原告，登記權利價值為本金最高限額債權一○、○○○、○○○元，存續期間自八十四年十一月一日至八十五年十一月一日止，約定按本票記載計息，原核定依前述資料及財政部訂頒之中央銀行放款利率下限，核定原告八十五年度利息所得五八七、○二○元，併課其當年度綜合所得稅。經查系爭抵押物經債權人臺灣省合作金庫聲請臺灣雲林地方法院拍賣，原告聲請本票債權為九、○○○、○○○元，至於利息債權部分（八十四年十一月一日至八十五年十一月一日）並未分配求償，是尚難認定其未收取利息。惟本件係票據債權，該本票又未載明利率，是被告復查決定依民法第二百零三條「應付利息之債務其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之五」之規定，又因當年度為閏年（全年三六六天），經重行計算利息所得為三七五、○○○元與原核定五八七、○二○元之差額二一二、○二○元，准予核減，並無不合。二、關於債務人林文洝借款利息所得三五、九八八元及一二六、一○四元部分：本件債務人林文洝為向原告借款，提供其所有座落雲林縣○○鄉○○○段○○○○號及雲林縣○○鎮○○段○○○○○號之土地為擔保，設定抵押權，登記權利價值分別為二、五○○、○○○元及九、○○○、○○○元，存續期間分別自八十五年十月十七日至八十六年四月十七日止及八十五年十月十九日至八十六年四月十九日止，約定按中央銀行放款利率計息，原核定依前述資料核定原告八十五年度利息所得三六、○八七元及一二六、四五○元，併課其當年度綜合所得稅。經查系爭抵押權性質核屬一般抵押權，尚非本金最高限額抵押，是其登記權利價值二、五○○、○○○元及九、○○○、○○○元即為債權全部，次查，本筆係屬新債權債務之設定，並無變更設定登記之紀錄，所稱變更設定乙事，核無足採，又原告未有其他證據或資料佐證，故尚難遽以認定原告確未收取利息，是原核定依地政機關登記資料，核定其利息所得，並無不合，惟因當年度為閏年（全年三六六天），是被告復查決定重行計算利息所得為三五、九八八元及一二六、一○四元與原核定之差額分別為九十九元及三四六元，准予核減，並無不合。至原告主張債務人財務困難，故未收取任何抵押利息乙節，原告未提出具體事證以佐其詞，自難謂主張為真實。三、至原告訴稱債務人林文洝、江美燕夫婦開設之久儲工程公司於八十五年十月跳票，十月十七日協調提供林某座落雲林縣古坑鄉土地為擔保設定，並未收取任何利息；又八十五年九月江美燕在未告知情形下，將原設○○○鎮○○段○○○○○號土地出售與他人，另以同段一七五六地號土地設定抵押，因未塗銷前筆設定，致有雙重設定之誤等情。惟查，依卷附臺灣雲林地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表所載，利息係自八十五年十一月二日至八十七年四月二十九日，是原告未提出八十五年一月一日至八十五年十一月一日未收取利息之具體事證，自難謂主張為真實，又債務人江美燕提供第三人江美芬所有座落雲林縣○○鎮○○段○○○○○號之土地設定抵押權後又出售他人，依民法第八百六十七條規定，其抵押權自不受影響，原告亦未提示事證證明該抵押權為重複設定，所訴核不足採。另所舉臺灣雲林地方法院民事執行處通知，僅能證明執行標的物尚未完成拍賣程序，與是否收取利息之認定無關；又行政院台八十六訴字第二○○七號決定及鈞院八十六年度判字第六○五號判決，與本件案情不同，自難資為有利之論駁。併予陳明。綜上論述，原處分並無違法，敬請判決駁回原告之訴等語。
理 由按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應併計個人綜合所得總額課徵綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。次按個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款，業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之認定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任，而所舉之證據必須有效，方能推翻已認定之事實，本院七十年判字第一一七號著有判例。查，原告八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定綜合所得總額為一、四五九、二七七元、淨額為九六一、二五七元。原告不服，就抵押利息所得三筆，申經復查結果，核減利息所得二一二、四六五元，變更核定綜合所得總額為一、二四六、八一二元，淨額為
七四八、七九二元，其餘復查駁回。原告猶未甘服，就駁回部分，循序提起行政訴訟，主張：原告於八十四年十月間借款一○、○○○、○○○元予林文洝及江美燕夫婦，渠等以江美芬所有座落雲林縣○○鎮○○段○○○○○號土地設定抵押權，雖有約定利息，但林文洝自八十五年起即未支付，嗣雖開立其夫婦開設之久儲工程公司之支票支付本金及利息，亦於八十五年十月遭退票，經於同年、月十七日協調同意渠等以雲林縣○○鄉○○○段○○○○號土地○○○鎮○○段○○○○○號土地設定抵押權，擔保權利價值各為二、五○○、○○○元及九、○○○、○○○元，然林文洝因財務困難，無法支付利息，原告已向法院聲請核發支付命令。又八十五年九月債務人於未告知情形下，即將原設定雲林縣○○鎮○○段○○○○○號土地出售予他人，另以同段一七五六地號土地設定抵押，因未塗銷前筆設定，致有雙重設定之誤云云。經查，債務人江美燕於八十四年提起其妹江美芬所有座落雲林縣○○鎮○○段一七三五地號土地設定抵押權予原告，擔保權利價值為本金最高限額一○、○○○、○○○元，存續期間自八十四年十一月一日起至八十五年十一月一日止，約定按本票記載計算利息，被告原核定乃按債權一○、○○○、○○○元依年利率百分之七．○二五計算該筆利息所得五八七、○二○元。因雲林縣○○鎮○○段○○○○○號土地經債權人臺灣省合作金庫向臺灣雲林地方法院聲請拍賣，原告聲請本票債權為九、○○○、○○○元，至利息債權部分，並未分配求償，尚難認定未收取利息，惟本件屬票據債權，該本票未載明利率，依民法第二百零三條「應付利息之債務，其利率未經約定，亦無法律可據者，週年利率為百分之五。」規定，以週年利率百分之五重行計算利息所得為三七五、○○○元，應追減二一二、○二○元（按票據法第一百二十四條準用第二十八條第二項規定，本票利率未經載明時，為年利六釐。原處分依據民法第二百零三條規定以年利率百分之五重新計算，係對原告有利）。又債務人林文洝分別將其所有座落雲林縣○○鄉○○○段○○○○號土地及雲林縣○○鎮○○段○○○○○號土地設定抵押權，屬一般抵押權，尚非本金最高限額抵押，其登記之權利價值二、五○○、○○○元及九、○○○、○○○元即為債權全部，而該二筆債權屬新債務之設定，並非變更設定登記。原告未有其他證據或資料佐證，亦難認定其未收取利息。惟因當年度為閏年（全年為三百六十六天），重行核算雲林縣○○鄉○○○段○○○○號土地○○○鎮○○段○○○○○號土地抵押利息所得分別為三五、九八八元及一二六、一○四元，應分別追減九十九元及三四六元，原核定應追減利息所得共計二一二、四六五元，核無不合。原告提起本件訴訟時，固據其提出江美燕簽發面額五百萬元、三百萬元及一百萬元支票三紙；又儲工程有限公司簽發面額一百五十六萬元、二萬元及六萬元支票及退票理由單各三紙（另有一紙面額十萬元退票理由單）、臺灣雲林地方法院八十六年度促字第六九七九號支付命令、不動產買賣合約書、強制執行聲請狀（含債權額計算書）及臺灣雲林地方法院拍賣抵押物裁定等證據，作為原告未收受本件系爭利息之證據。惟依原處分卷所附臺灣雲林地方法院民事執行處強制執行金額計算書分配表所載，雲林縣○○鎮○○段○○○○○號土地抵押利息期間係自八十五年十一月二日至八十七年四月二十九日，非八十五年一月一日至同年十一月一日之利息。原告提出上開江美燕或久儲工程有限公司簽發支票六紙，其面額與抵押權設定契約書約定利息不符，亦無法證明係為支付本件系爭利息而簽發。另上開臺灣雲林地方法院核發之支付命令，其請求四筆金額利息起算日分別自八十五年十月十五日或同年、月三十日起算，亦非請求八十五年一月一日至同年十一月一日之利息。強制執行聲請狀所附債權額計算書，為原告自行製作之私文書。其他不動產買賣合約書及臺灣雲林地方法院拍賣抵押物裁定，其內容與本件系爭利息之給付無涉。從而，原告提出上開證據，均不足以證明原告於八十五年一月一日至八十五年十一月一日未收取本件系爭抵押債權利息。又債務人江美燕提供江美芬所有座落雲林縣○○鎮○○段○○○○○號土地設定抵押權後又出售他人，依民法第八百六十七條規定：「不動產所有人設定抵押權後，得將不動產讓與他人。但其抵押權不因此而受影響。」其抵押權自不受影響，原告亦未提出事證證明該抵押權為重複設定；況如真為重複設定，原告為債權人，又為何不請求地政機關逕行塗銷登記？另原告所舉臺灣雲林地方法院民事執行處通知，僅能證明執行標的物尚未完成拍賣程序，與是否收取利息之認定無關；行政院台八十六訴字第二○○七五號決定及本院八十六年度判字第六○五號判決，均係就個案所為之決定或判決，與本件案情有別，無拘束本件審理之效力。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 二十二 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十 年 十一 月 二十二 日