最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二二七四號
再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因贈與稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年三月二十三日八十九年度判字第八四六號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告於民國（下同）八十二年七月一日將其所有未上市長青運輸股份有限公司（八十三年更名為佳利運輸股份有限公司，下稱長青公司）股票五○、○○○股，以每股新臺幣（以下同）一○○元移轉於訴外人詹文祥，再審被告認為移轉當日長青公司股票每股淨值為一四三‧三四元，每股差價達四三‧三四元，再審原告涉及以顯著不相當代價讓與財產，乃以八十六年十二月六日財北國稅審貳字第八一六○五七二五一號函通知再審原告依限補報，再審原告復稱本件股票移轉純係買賣，並非贈與，再審被告乃依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，其差額部分，以贈與論課徵贈與稅，核定其贈與總額為二、一六七、○○○元、淨額為一、七一七、○○○元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以八十九年度判字第八四六號判決（下稱原判決）駁回。茲再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第二款、第九款、十三款、第十四款之再審原因，對之提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨及補充理由略謂：依行政訴訟法第二百七十三條，本案應再審之理由為：一、適用法規顯有錯誤：㈠、依中華民國憲法第十五條「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障」，故司法院大法官會議釋字第四○○號敍明「憲法第十五條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用，收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴．．．」，本案行政機關涉有以公權力侵害當事人處分財產權能之自由，即將當事人買賣行為誣指為贈與行為，而強加課稅。㈡、憲法第十九條有關人民納稅義務之司法院大法官會議釋字第二一七號「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。．．．法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽．．．」，原判決未就事實認定及查究證據，僅依再審被告自行核算且無證據力之報表及再審被告自定之解釋，即駁回再審原告訴狀之聲明，對於本案課稅原因事實之有無及證據之證明力，未能就事實認定，不符大法官會議釋字第二一七號之解釋，僅此敍明。二、判決理由與主文顯有矛盾：鈞院八十九年度判字第八四六號判決文，判決理由段「．．．被告依遺產贈與稅法第五條第二款規定，其差額部分，以贈與論課贈與稅，核定其贈與總額為二、一六七、○○○元、淨額為一、七一七、○○○元等情，為兩造所不爭，有被告．．．處分卷可稽」，惟本案所爭即為再審原告主張無贈與之事實，而再審被告主張當事人股票買賣行為為贈與行為，判決理由不符事實，顯有矛盾；另判決理由第三頁末行所述「．．．又原處分機關依財政部台財稅字第四○八三三號函釋以經稽徵機關核定之未分配盈餘計算八十二年七月一日長青公司淨值時，即已考量其歷年盈餘情形．．．」。事實上再審被告於計算資產淨值時，係依再審被告自行核定之所得予以調整實際公司淨值，此與長青公司股東會所知年年虧損又須被核定繳稅之報表事實不同，併同述明。三、為判決基礎之證物係偽造或變造：鈞院判決基礎所依，均為再審被告自行變更訴外人長青公司財務報表所製作之證據，系爭標的之價值應以公正客觀方式予以事實認定，不應由再審原告或再審被告自行變更製作。再審被告所稱「核算淨值」係再審被告所自行擬製，與事實不符，長青公司八十一年及八十二年底資產負債表各顯示為累積虧損新臺幣叄拾伍萬肆仟玖佰貳拾捌元叄角及累積虧損肆萬肆仟貳佰捌拾壹元捌角；而再審被告卻撰擬為累積盈餘各新臺幣柒佰陸拾貳萬肆仟伍佰陸拾肆元及捌佰肆拾壹萬肆仟捌佰柒拾陸元，再審被告所稱系爭公司財務報表為長青公司所提供，果為謊言，其變造長青公司報表證據確鑿。四、當事人發現未經斟酌之證物或得使用該證物：㈠、依稅捐稽徵法第三十五條規定，行政機關對於納稅義務人申請復查之決定應於二個月內之，本案當事人於八十七年一月五日提申請復查文，遲至八十七年四月三日行政穖關始發出復查決定，逾法定期限一個月，就行政救濟程序，行政機關已逾法定期限。㈡、依訴願法第八十五條規定「訴願之決定，應於三個月內為之；必要時，得予延長，並通知訴願人及參加人。延長時以一次為限，最長不得逾二個月。」，本案當事人於八十七年四月十五日申請訴願，行政機關未通知當事人延期，且遲至八十七年十月二十九日行政機關始發訴願決定文，訴願決定法定時效已過，行政機關所發之訴願決定應為無效。五、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者：當事人於復查、訴願等行政救濟程序中一再陳明，出售股票價格係依據訴外人長青公司經股東會認可之財務報表淨值，每股淨值於八十一年底時為一○○．八元，經還價以每股一○○元成交。而再審被告所提報表係其自行調整變造，非長青公司實際之價值，再審被告有權命令長青公司提出當事人出售股票日該公司之報表，雖經其發文未獲長青公司提示，卻未依法強制執行取得本案關鍵證物，呈請鈞院再行斟酌依行政訴訟法第一百六十七條規定，命第三人長青公司提出本案關鍵證物－長青公司八十二年七月一日之資產負債表，確定該公司淨值，還民公道。六、鈞院八十一年度判字第一○一九號判決，雖係個案無拘束本案之效力，惟該案與本案如出一轍，其判決符於大法官會議解釋，原承審法官漏未斟酌。七、綜上，請廢棄原判決，並撤銷原處分、復查決定、訴願及再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略以：一、查再審被告於八十六年九月二十七日以財北國稅審貳字第八六○四六三八七號函請長青公司提供本案股票移轉日之資產負債表，惟未獲提示，經依遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項規定，及財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函、六十七年四月二十日台財稅第三二五四九號函及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函核算該公司於系爭股票移轉日每股淨值為一四三．三四元，與移轉價格差額部分，核定贈與稅，並無不合，又本局依財政部台財稅字第四○八三三號函釋，以經稽徵機關核定之未分配盈餘計算八十二年七月一日長青公司資產淨值時，即已考量其歷年盈虧，所訴核無足採。至於再審原告援引大院八十一年度判字第一○一九號判決，並非判例，無拘束本案之效力，併予陳明。二、至再審原告主張各節，業經大院前審判決詳為審酌予以論駁在案，並無適用法規錯誤之情形，再審原告仍執前詞反覆訴求，殊難謂為有理由，又其以原判決「適用法規錯誤」之理由，提起再審之訴，亦僅為再審原告於法律上見解之歧異，要難符合行為時行政訴訟法第二十八條第一款規定之要件，亦無與憲法第十五條及司法院大法官會議釋字第二一七號解釋相牴觸，是所訴核不足採。又再審原告所訴判決理由與主文顯有矛盾，係指判決理由與主文之內容適得其反而言，然原判決並無適得其反亦無相矛盾情事，而系爭長青公司財務報表為該公司所提供，尚無偽造或變造情事，再審原告徒言主張，核不足採。另所謂當事人發現未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序中已存在而當事人所不知或不能使用，今始知悉或得予利用者而言，且以如經斟酌可受較有利之裁判者為限，再審原告僅以行政救濟機關復查決定逾限及訴願機關訴願決定逾限為由，核與再審之訴之要件不合。從而，再審原告依行為時行政訴訟法第二十八條第二款、第七款、第十款之理由，提起再審之訴顯無理由，併予陳明。三、綜上論述，原判決並無違誤，請駁回再審原告之訴等語。
理 由按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。
二、判決理由與主文顯有矛盾者。‧‧‧九、為判決基礎之證物係偽造或變造者。．．．十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。．．．第一項第七款至第十款情形，以宣告有罪之判決已確定，或其刑事訴訟不能開始或續行非因證據不足者為限，得提起再審之訴。」行政訴訟法第二百七十三條定有明文。又按以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分，以贈與論，依法課徵贈與稅，為行為時遺產及贈與稅法第五條第二款所規定；未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之，復為同法施行細則第二十九條第一項所明定。又「公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」分別經財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋在案，該函釋與上開法規無違，自得援用。本件再審原告於八十二年七月一日將其所有未上市長青公司股票五○、○○○股股票，以每股一○○元移轉於訴外人詹文祥，再審被告核定移轉當日長青公司股票每股淨值為一四三．三四元，每股差價達四三．三四元，再審原告有以顯著不相當代價讓與財產，再審被告乃於八十六年十二月六日財北國稅審貳字第八一六○五七三五一號函通知再審原告依限補報未果，再審被告依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，其差額部分，以贈與論課徵贈與稅，核定其贈與總額為二、一六七、○○○元、淨額為一、七一七、○○○元。再審原告不服，循序提起行政訴訟。原判決以：查長青公司核定之八十一年度資產淨值為股本二○、○○○、○○○元，累計法定盈餘公積六○七、三九九元，累計未分配盈餘（期末）七、六二四、五六四元，合計二八、二三一、九六三元。八十二年度資產淨值為股本二○、○○○、○○○元，累計法定盈餘公積六九五、二一一元，累計未分配盈餘（期末）八、四一四、八七六元，合計二九、一一○、○八七元。亦有長青公司七十四至八十四年度未分配盈餘調閱清單附原處分卷可按，雖再審原告提出長青公司八十一、八十二年度資產負債表法定盈餘公積及累計未分配盈餘與上開核定不同，惟依財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，故本件長青公司之未分配盈餘自以稅捐機關核定者為準。又長青公司共計二○○、○○○股，是長青公司八十一年十二月三十一日每股淨值為一四一‧一六元（二八、二三一、九六三元除以二○○、○○○），八十二年十二月三十一日每股淨值為一四五‧五五元（二九、一一○、○八七元除以二○○、○○○），依財政部六十五年七月九日台財稅第三四五九四號函釋公司行號於贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值，因本案贈與日為八十二年七月一日，累計當年日數為一八二日，計算結果長青公司八十二年七月一日每股淨值為一四三‧三四元〔141.16+（145.55-141.16）×182/365〕 ，則再審被告將再審原告持有之長青公司未上市股票五○、○○○股，以每股一○○元價格移轉給詹文祥，認定長青公司當日每股淨值為一四三‧三四元，於八十六年十二月六日以財北國稅審貳字第八六○五七三五一號函通知再審原告依限補報未果後，核定其贈與總額為二、一六七、○○○元、淨額為一、七一七、○○○元，依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，其差額部分，以贈與論課徵贈與稅等情，揆之首揭說明，並無違誤。又公司申報之資產負債表所列之公司資產負債淨值等認定，非公司製作即為確定，尚須經稅捐機關核定，如有不服，應依一定程序救濟，如核定之淨值已確定，當以確定者為準，故本案再審原告執長青公司之資產淨值應以長青公司所提供之資產負債表所記載者為準，惟其非經核定，自不得以該數據認定長青公司資產淨值。且再審被告已於八十六年九月二十七日以財北國稅審貳字第八六○四六三八七號函請長青公司提供移轉日（八十二年七月一日）之資產負債表，惟未獲提示，經依首揭規定，核算移轉日該公司每股淨值為一四三．三四元，與移轉價格差額部分，核定贈與額，並無不合。至於本院八十一年度判字第一○一九號判決，為個案之判斷，無拘束本案之效力。本件原處分認事用法並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，而駁回再審原告前程序之起訴。殊無所適用之法規與應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸情形。再審原告主張原判決對於本案課稅原因事實之有無及證據之證明力，未能就事實認定及查究證據云云，係對原判決依職權所認定事實為指摘，尚非適用法規錯誤之範疇。又原判決理由認再審原告前程序之起訴為無理由，應予駁回，而主文亦為駁回之宣示，兩者間殊無矛盾存在。原判決並無行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款、第二款之再審事由。又原判決係依長春公司所提供財務報表及稽徵機關核定該公司八十一年度、八十二年度未分配盈餘，計算系爭股票移轉日之淨值，尚無偽造或變造情事；並以長春公司申報之資產負債表係其公司自行製作，尚須稅捐機關核定其確實之淨值，並非公司製作即為確定，認再審原告主張長春公司之資產淨值應依其資產負債表所載，為不可採，已就再審原告之主張及提出之證據詳為斟酌，並敍明不採之理由，是原判決亦無同條第一項第九款、第十四款之再審事由。又依稅捐稽徵法第三十五條第四項、第五項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願。」修正前訴願法第二十條、第二十一條規定：「訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於三個月內為之；必要時得予延長一次。但不得逾二個月，並通知訴願人。」「訴願逾前條期限不為決定者，訴願人得逕向有管轄權機關提起再訴願。」則復查機關及訴願機關逾越上開法律規定期限不為決定，僅當事人可以逕行提起訴願、再訴願而已，並非謂逾越法定期限後所作成之復查決定及訴願決定當然無效。再審原告主張本件復查決定及訴願決定均逾越上開法定規定期限應屬無效，原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款之再審事由云云，洵無足採。再審原告本件再審之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 三十 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 劉 鑫 楨法 官 徐 樹 海法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十 年 十一 月 三十 日