最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二二九○號
再 審原 告 甲○○再 審被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因綜合所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十九年二月二十五日八十九年度判字第五四八號判決提起再審之訴。本院判決如左：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實緣再審原告於民國八十三年度綜合所得稅結算申報，關於租賃所得部分，不服再審被告之初查核定，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，循序提起行政訴訟，亦經本院八十九年度判字第五四八號判決駁回。茲以原判決適用法規顯有錯誤，提起再審之訴。摘敍兩造訴辯意旨於次：
再審原告起訴意旨略謂：一、按對於行政法院之判決，如有適用法規顯有錯誤者，得提起再審之訴，此行政訴訟法第二十八條第一款定有明文。按所得稅法第十四條第一項「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類『所得』合併計算之．．．」，即需有「所得」始有納稅之義務。再審原告為求日後出售權益之保障（蓋若建物為承租人名義所有，則依土地法第一○四條承租人即擁有優先購買權，則再審原告之土地出售自主權將嚴重受損），而要求承租人於興建房屋時以再審原告之子吳碧霖及吳碧家為起造人，惟依租賃合約第八條第三項規定「乙方（即承租人）於租約期滿後將土地恢復空地交還甲方（即再審原告）。」，該建物終將滅失，再審原告並無「實物所得」，既無所得，即無上開法律之適用，是原判決於此顯有適用法規錯誤之違法。二、按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益他方支付租金之契約」此民法第四百二十一條定有明文。故租金實係承租人使用、收益租賃物之對價，因此，原判決依租賃契約書㈧，租約期滿後，乙方（即承租人）享有優先承租及優先承購權之約定，而認系爭房屋之建造成本，核屬承租土地之對價即租金顯然不當！況優先承租及優先承購係決定於再審原告有無出租或出售之確定狀態而定，如再審原告於租賃期滿收回自用，燦寶公司即無從再為承租或承購，再審被告何得以此未定之狀態即遽認再審原告已取得相當於土地對價之租金，故原判決適用法規亦顯有違誤！三、又再審原告與承租人燦寶公司所訂定之土地租賃契約書第四條第一項及第五項中明定，甲方同意乙方即燦寶公司在租用之土地上出資以甲方之名義建蓋房屋並於租約期滿後，「將土地恢復空地交還甲方。」故再審原告除土地租賃所得外並未取得系爭建物之權利或取得任何利益，則何來所謂相當對價，故原判決於此亦顯有判決適用法規之違誤。四、又按財政部八十二年六月二十二日台財稅第000000000號函釋雖謂「有關公司承租土地，並於該土地自費建屋，約定以土地出租人之子為房屋起造人及所有權人．．．則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。．．．」惟其並未有似本案之「乙方（即承租人）於租約期滿後將土地恢復空地交還甲方（即再審原告）」之約定仍得適用之函釋，則原判決未經詳斟，逕以本案之情應適用上開函釋已有未當，更何況該函釋是否有違所得稅法第十四條第一項及民法第四百二十一條之規定亦屬有疑，為此狀請判決將原判決廢棄，並撤銷一再訴願決定及原處分。再審被告答辯意旨略謂：一、再審原告於八十三年度間將其坐落臺南市○○區○○○段三九六之三八九號土地出租予燦寶公司，因其訂立之租賃契約約定以再審原告之子名義為起造人興建房屋作承租人營業場所之用，再審被告以該房屋之建造成本係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，乃依燦寶公司之總工程明細表，核定建造成本
一三、二三七、一四○元（已排除相關裝璜成本支出）為再審原告租賃收入，並減除百分之四十三之必要費用；另依訂約時收取保證金一二○萬元，按當地銀行業通行一年期存款利率設算租賃所得為七、六二七、六六三元（含押金設算八二、四九四元），併課再審原告八十三年度綜合所得稅。二、查本件承租人燦寶公司於興建房屋時，以再審原告之子吳碧霖、吳碧家為起造人及所有權人，有臺南市政府工務局南工使字第○四七五號使用執照及建物謄本附卷可稽，又系爭租賃契約書，業已載明由承租人即燦寶公司以再審原告之子名義為起造人出資興建房屋供該公司使用，雖約定租約期滿須拆屋還地，惟再審原告之子自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此影響再審原告之子已取得該建物所有權之事實，是該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，與支付租金之性質相同，自應歸課再審原告之租賃收入，是再審原告所訴並無「實物所得」亦未取得建物之權利或取得任何利益乙節，核無足採。次查本件再審原告出租其所有土地予承租人燦寶公司，該公司於興建房屋時，以再審原告之子吳碧霖、吳碧家為起造人及所有權人，再審原告之子取得該建物所有權為燦寶公司支付租金之對價，並未違反民法第四百二十一條之規定，且該契約書一則約定租約期滿須拆屋還地，一則約定承租人享有優先承租及優先承購權，皆為將來未確定之情形，然不能否定再審原告之子「當時」已取得該建物所有權之事實，且承租人依契約行使優先承租及優先承購權，即不可能拆屋還地，是再審原告以未來之不確定狀況否定現有之事實，所訴應無足採。燦寶公司以再審原告之子名義為起造人興建房屋作承租人營業場所之用，該房屋之建造成本為承租土地之對價，上開事實業經大院八十九年度判字第五四八號判決論述甚詳。再審原告復執前詞與大院所持法律上見解有所爭論，且其所訴於行政訴訟時業已主張，經原判決予以論斷，未予採認。難謂原判決適用法規顯有錯誤，自不足援引為再審之原因。再審原告之訴駁回。
理 由按對民國八十七年十月二十八日修正公布之行政訴訟法施行前已確定之裁判提起再審之訴，其再審事由，依新法（即修正之行政訴訟法）之規定，為行政訴訟法施行法第三條所明定。次按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二百七十三條第一項、第二項所列情形之一者，始得為之。上開法條第一項第一款（即舊行政訴訟法第二十八條第一款）規定：「適用法規顯有錯誤者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告於八十三年間將其所有坐落台南市○○區○○○段三九六之三八九號土地出租予燦寶英弘股份有限公司（以下簡稱燦寶公司），再審被告初查以因其訂立之租賃契約約定以再審原告名義為起造人興建房屋作承租人營業場所之用，該房屋之建造成本係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，乃依燦寶公司之總工程明細表，核定建造成本一三、二三七、一四○元為再審原告之租賃收入，並減除百分之四十三之必要費用；另依訂約時收取保證金一二○萬元，按當地銀行業通行一年期存款利率設算租金，核定租賃所得為七、六二七、六六三元，併課再審原告八十三年度綜合所得稅。再審原告不服，申經復查結果，未獲變更，乃循序提起行政訴訟，主張：㈠、原告（即再審原告，以下同）為求日後出售權益之保障，而要求承租人於興建房屋時以原告之子吳碧霖及吳碧家為起造人，惟依租賃合約第八條第三項規定，承租人於租約期滿後將土地回復空地交還原告，該建物終將滅失，原告並無實物所得，既無所得，即無所得稅法第十四條第一項之適用。㈡、租金係使用、收益租賃物之對價，被告（即再審被告，以下同）依租賃契約書七、㈧，租約期滿後，承租人享有優先承租及優先承購權之約定，而認系爭房屋之建造成本，核屬承租土地之對價即租金，顯然不當。㈢、原告與承租人所訂定之土地租賃契約明定，租約期滿後，將土地回復空地交還原告，故原告除土地租賃所得外，並未取得建物之權利或取得任何利益。又縱認該屋之建造成本，應認係承租土地之對價，惟本件租賃契約之租期為十年，則所受之對價亦應分十年攤提核課，並按建物折舊比率核列云云。原判決以：「㈠、本件承租人燦寶公司於興建房屋時，以原告（指再審原告，以下同）之子吳碧霖、吳碧家為起造人及所有權人，有台南市政府工務局南工使字第○四七五號使用執照及建物謄本附卷可稽。又系爭租賃契約書，業已載明由承租人即燦寶公司以原告名義為起造人出資興建房屋供該公司使用，雖約定租約期滿須拆屋還地，惟原告之子自房屋興建完成即取得該建物之所有權，於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由出租人自由處分，不因此影響原告之子已取得該建物所有權之事實。是該房屋之建造成本，仍應視為承租土地之對價，即屬支付租金之性質，自應歸課原告之租賃收入。是原告所訴並無「實物所得」亦未取得建物之權利或取得任何利益乙節，核無足採。㈡、另原告訴稱應按租期十年攤提租賃所得並按折舊比率核列乙節。查承租人於支出系爭房屋之建造成本，核為承租土地之對價，當以其成本支出之年度，歸課原告之租賃收入，又原告之子亦於房屋建造完成之日取得所有權，是原告所訴不足採。㈢、又依其租賃契約書約定，租約期滿後，承租人享有優先承租及優先承購權，則該房屋之建造成本，核屬承租人承租土地之對價，即屬支付租金之性質甚明，自應歸課原告之租賃收入。被告（指再審被告，以下同）核定原告租賃收入一三、二三七、一四○元，並無不合。另租賃契約載明土地保證金一二○萬元，被告予以設算租賃收入八二、四九四元，核定租賃所得共為七、六二七、六六三元，併課當年度綜合所得稅，於法尚無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。」遂認再審原告所謂難謂有理，適用行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第五類第一款之規定，駁回再審原告前程序之訴。核原判決所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸。茲再審原告仍執前詞，謂其並無實物所得，即上開法律之適用，原判決適用法規顯有錯誤云云，顯係一己法律見解之歧異，揆諸首揭說明，要不得執為再審之理由。其起訴意旨顯無理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 六 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十 年 十二 月 六 日