最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二三四七號
原 告 誠家興建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 劉邦川 律師被 告 臺北縣稅捐稽徵處代 表 人 王盛賢右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年二月二十五日台財訴字第○八九一三五二四○六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告委託他人興建房屋，於八十二年三月至八十四年六月支付工程款，價款計新臺幣（以下同）六○、○○○、○○○元，涉嫌未依規定取得實際承包人開具之統一發票，而以出借牌照營造廠商東喜營造有限公司（下稱東喜公司）開立之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵營業稅二、九九九、九九七元。案經被告查獲，取具說明查核紀錄、臺灣臺北地方法院檢察署八十五年度偵字第三六三五號及第一三四九○號起訴書影本、統一發票查核清單影本等附案可稽，經審理違章成立。除依營業稅法第十九條第一項第一款規定核定補徵營業稅二、九九九、九九七元外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額科處百分之五罰鍰三、○○○、○○○元。原告不服，申請復查及提起訴願、再訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、原告於八十二年六月十日為基隆市○○區○○○段石厝坑小段六三－一及六四地號土地上興建集合住宅工程，與東喜營造有限公司（下稱東喜公司）簽訂工程合約。由東喜公司承攬建築工程，原告依約於估驗完成時給付約定之工程款，有工程合約書及歷次工程款給付之憑證，一切作業流程均無疑異。豈料八十五年吳麗惠等人涉嫌出借營造廠牌照違反稅捐稽徵法等案件，東喜公司牽涉其中，被告以一紙起訴書指原告亦涉及未依法取得合法憑證之違章，核定補徵營業稅二、九九九、九九七元，並裁處罰鍰三、○○○、○○○元，實有冤抑。二、按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」「．．．又行政官署對於人民所處罰，須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」鈞院八十一年判字第七○號及三十九年判字第二號分別著有明文。原告與東喜公司間，除訂有工程合約外，於施工過程中均依合約規定，按估驗工程給付工程款。有關支付東喜公司工程款之支票，均指名東喜公司為受款人，有付款支票明細清單及支票影本足稽。被告未經查證，率即以「顯係卸責之辭，不足為採」駁回復查之申請，顯為未盡調查能事，即自為認定之失，實有前揭推測臆斷之違法。三、次按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條定有明文。倘積極證據不足以為不利被告事實之認定時，即應為有利被告之認定，更不必有何有利之證據，最高法院三十年上字第八一六號著有判例。所謂「積極證據足以為不利被告事實之認定」，係指據為訴訟上證明之全盤證據資料，在客觀上已達於通常一般之人均不致於有所懷疑、而得確信被告確曾犯罪之程度；若未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，仍不得無視於積極證據不足之事實，而為有罪之認定。亦即積極證據不足之利益，必須歸於被告，此觀同院七十六年度臺上字第四八九六號判例意旨自明。而行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，各自認定事實。惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。鈞院七十五年判字第三○九號判例著有明文。本件被告核定補徵稅款及裁處罰鍰之唯一論據，為臺灣臺北地方法院檢察署八十五年偵字第三六二五、一三四九○號檢察官起訴書及其附案之相關筆錄。惟該案起訴後迄今未作成任何判決，顯見其間仍有證據不足或調查仍未充分之情事，否則豈有延宕三、四年而無法定案。是其起訴之犯罪事實，顯不足作為本件補稅處罰之依據。更何況起訴書及相關筆錄證據，均無一詞一句提及原告與起訴事實有任何關聯。被告僅以起訴書所指涉嫌人及東喜公司涉嫌無營業事實開立發票，即認定原告即非其交易對象，未免有以偏概全之謬失。又稅捐稽徵機關雖得依據查獲之證據資料，自為事實上之認定，非受刑事案件判決之結果影響。惟其前提須其自行調查之證據，足為確定事實方為巳足。若仍為推定測臆，實無以「得自為事實上之認定」所能推卸其未盡調查能事，而以推測臆斷，作為補稅處罰之違失。況且被告所謂之查獲之證據，全為起訴書及其附件而已。相同證據資料刑事法院尚且無法完成判決，被告竟得持以認定補稅處罰之事實依據。其間認定之差異，實與前揭鈞院判例大相逕庭，殊無可採。四、按「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」業經大法官釋字第三三七號解釋在案。又鈞院八十三年度判字第二四四六號判決也已明確指出：「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號，而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納營業稅，則營業人所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，無處漏稅罰之餘地」。因之非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證扣抵稅額，必須因而造成逃漏稅款者，始得處以營業稅法第五十一條第五款規定之漏稅罰。換言之，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，即使開立統一發票者為虛設之公司行號，實際無營業事實，但如其已依法申報繳納所開立發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情事，不適用營業稅法第五十一條第五款之處罰。本件開立發票之東喜公司已依法報繳營業稅，申請人自無逃漏營業稅，被告所為補稅處分，顯違前揭解釋及判決意旨。況且東喜公司若確有無營業事實而虛開立發票情事，則其報繳之營業稅，依訴願及再訴願決定書所稱：「虛設行號開出發票，不屬營業稅課稅範圍，若虛設行號申報繳稅也屬誤繳。」則即屬誤繳，自應依法予以退還，否則豈非政府機關僅知稅款之徵收，而恁置稅款之退還於不顧，如此合乎政府正當之行政行為呼！雖財政部七九、八、三○台財稅第000000000號函示應俟有關主管稽徵機關補徵稅額徵起後退還之（指退還開立發票之營造廠）。但依現行加值型營業稅之所以能用進項憑證退抵稅款之理論依據，正是購買人（原告）取得憑證時已支付含稅貨款。換言之，原告就本案之營業稅已繳納予開立憑證者（營造廠），僅由開立憑證者代為繳納而已。因而對該已繳納之稅款請求退抵，依法自屬有據。豈能不將稅款退還實際繳納者，而謂應退還稅款予代繳者，再向實際納稅人重複補徵稅款，如此函令解釋，豈合稅法與稅制？更徒增徵納雙方困擾，及滋生訟爭之案源。與疏減訟源之政策，豈非背道而馳。五、被告、訴願及再訴願決定機關所引據作為本案補稅依據之財政部八十七年三月九日台財稅第000000000號函釋：「如查明開立發票之營業人已依法申報繳納之營業稅額者，則尚無逃漏，除前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」其前後解釋顯有矛盾。即認定尚無逃漏，自無追補稅款問題。認定無逃漏稅，而要求追補稅款，其法令依據何在，令人大惑不解。六、「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」大法官會議釋字第二七五號解釋在案。原告與東喜公司營造間之交易情節，縱有所稱之出借牌情事。惟依私法自治原則，交易對象應以當事人意思為準。即在出借名義情形，當事人所認識之交易對象如係出借名義人，原則上其契約關係即應存在於當事人與出借名義人之間。至於出借名義人與實際營業人或其下包商，轉包商之間之契約關，與原告似無何干係。以其是否有出借牌照作為原告應否補稅及罰鍰之前提，顯有不當之聯結，更何況營造廠自行雇工營建，或轉包、分包，更與原告無關。原告訂定契約之對象為東喜公司，是履約、違約之責任，概唯東喜公司是問。與其他公司人員何涉？是東喜公司有無機器設備，僱工施作，與其是否能自行履行契約責任或轉包、分包他公司履行契約責任，毫無差異。是被告僅以東喜公司負責人謝吉琳筆錄所陳，從未見過任何機具設備，即指東喜公司無實際承包工程。推定原告未取得實際交易對象發票，實亦率斷。七、綜上所陳，被告認事用法，均有未合，訴願及再訴願決定機關，未予糾正，竟以經核並無不妥，即予駁回，曲意維護，彰彰明甚，請判決撤銷訴願、再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：按「營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證不得扣抵銷項稅額」、「營利事業應自他人取得憑證而未取得，應就其未取得憑證經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」為營業稅法第十九條第一項、同法第三十五條第一項所明定。次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財第000000000號函說明二（二）２．規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」分別為財政部八十三年七月九日臺財稅第000000000號函及財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函核釋在案。本件原告於八十二年三月至八十四年六月支付工程款，價款計新臺幣六○、○○○、○○○元。持東喜營造有限公司（下稱東喜公司）開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅二、九九九、九九七元。經查東喜公司負責人謝吉琳及主任技師蔣觀復之調查筆錄，均已坦承東喜公司並無僱用工人施工及機器設備。業務實際負責人為吳麗惠，該等僅係領取車馬費，或由吳麗惠通知才會出面；東喜公司實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，而實際施作工程的是建設公司或個人起造業主；另建築勘驗報告書、使用執照等上面之簽名，亦非本人所簽，不知何人代簽．．．等。又該涉出借牌照集團吳麗惠等人，所僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人，分別於調查局及偵查中證述，吳麗惠等涉嫌集團，使用東喜公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人從事營造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益。並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上．．．等，暨依臺灣臺北地方法院檢察署八十五年度偵字三六
三五、一三四九○號起訴書及扣案事證等，均足證東喜公司並無實際包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業。則原告檢附相關事證如支票、工程合約、傳票、混凝土訂購單等主張確有委包工程並支付工程款．．．依行政法院八十年判字第一五七四號及八十六年判字第三二四六號判決應不可補稅加罰等語，顯係卸責之辭，不足為採，違章事實洵堪認定。原處分補徵營業稅二、九九九、九九七元，並依稅捐稽徵法第四十四條處罰鍰三、○○○、○○○元，揆諸首揭法條函釋規定，並未不合，應予維持。至於原告與東喜公司所訂立之工程合約書、支付工程款之支票及統一發票等，係為掩飾借牌事實之表面文書作業流程，尚難據為原告委與東喜公司實際從事營建工程之證據。又原告主張被告僅臺北地方法院檢察署檢察官之起訴書內容，並非判決，並不確定等語，惟證人在調查機關調查中及在檢察官偵查中所為之陳述，據其陳述所作成之筆錄，並非不得作為文書證據認定事實之憑據，被告可不受刑事案件判決之結果影響，是以被告依前揭規定及認定之事實，核定原告應補繳稅款，並據以依稅捐稽徵法處罰並未違誤。次據原告主張東喜公司已申報繳納稅額，向原告徵起稅額，再退還委造人，增稽徵成本，若東喜公司未申請退稅，重複課稅是屬事實，難謂無圖利國庫之情形乙節，依財政部規定，虛設行號開出發票，不屬營業稅課稅範圍，若虛設行號申報繳稅也屬誤繳性質，企業以非實際交易對象發票申報扣抵營業稅，難謂無逃漏，又大院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立進項憑證，而取得非實際交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」原處分依營業稅法第十九條補稅並就原告取得非實際交易對象之發票扣抵營業稅，依稅捐稽徵法第四十四條處罰，應無不合。綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」及「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財第000000000號函說明二（二）２、規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」分別為財政部八十三年七月九日臺財稅第000000000號函及八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函所釋示。查原告委託他人興建房屋，於八十二年三月至八十四年六月支付工程款，價款計六○、○○○、○○○元，涉嫌取得出借牌照廠商東喜公司開立之統一發票，作為進項憑證，並以其營業稅額二、九九九、九九七元申報扣抵銷項稅額，案經查獲，由被告審理結果，違章屬實，乃就其取得不得扣抵之憑證扣抵銷項稅額部分，核定補徵營業稅二、九九九、九九七元。原告不服，主張其確委託東喜公司興建房屋，並按工程進度，開具支票付款並取得發票，有工程合約可證，起訴並非判決，並不確定。又若確有進貨事實，且不知其取得發票係出於虛設行號者，即與虛報情形有別，行政法院八十年八月三十日八十年度判字第一五七四號著有判決，又東喜公司迭經主管機關承認，政府之前皆無從判斷該公司為借牌營造廠，如何教業者分辨，依前揭行政法院判決，非得逕予認定有漏稅事實而予以追繳稅款或科罰。東喜公司依法辦理報繳營業稅，全案並無任何漏報或短繳營業稅之情形，依照臺北市政府訴願審議委員會訴字第八六○八三九三一○一號訴願決定應撤銷補徵營業稅。另八十六年十二月十八日行政法院判字第三二四六號判決指出須有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，方可補稅，原告興建房屋、委由東喜公司承包營造，東喜公司依法開立統一發票申報繳納營業稅，稅捐處實無理由補稅，又原告為確保品質，指定東喜公司一定要採用亞洲水泥股份有限公司生產之混凝土訂購單更可證明東喜公司確有承包工程之實等語，申經被告復查決定以，本件原告於八十二年三月至八十四年六月支付工程款六○、○○○、○○○元，持東喜公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵營業稅二、九九九、九九七元，經查東喜公司負責人謝吉琳及主任技師謝觀復之調查筆錄，均已坦承東喜公司並無僱用工人施工及機器設備，業務實際負責人為吳麗惠，該等僅係領取車馬費，或由吳麗惠通知才會出面，東喜公司實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，而實際施作工程的是建設公司或個人起造業主；另建築勘驗報告書、使用執照等上面之簽名，亦非本人所簽，不知何人代簽．．．等。又該涉出借牌照集團吳麗惠等人，所僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人，分別於調查局及偵查中證述，吳麗惠等涉嫌集團，使用東喜公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人從事營造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益。並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上．．．等，暨依臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字三六三
五、一三四九○號起訴書及扣案事證等，均足證東喜公司並無實際包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業。則原告檢附相關事證如支票、工程合約、傳票、混凝土訂購單等主張確有委包工程並支付工程款．．．，依行政法院八十年判字第一五七四號及八十六年判字第三二四六號判決應不可補稅加罰等語，顯係卸責之辭，不足為採，違章事實洵堪認定。被告依據查獲之證據資料，自為事實上之認定，非受刑事案件判決之結果影響，另所舉臺北市政府訴願審議委員會訴字第八六○八三九三一○一號訴願決定為證，因屬他案情節，非可以彼例此，自不足採等由，駁回其復查之申請，核與首開法令規定並無不合，一再訴願決定遞予維持亦無違誤，均應予維持。本件東喜公司並無實際承包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業，有該公司名義負責人謝吉琳及主任技師謝觀復之調查筆錄影本附原處分卷可稽。各該調查筆錄，為公務員執行職務時所製作之公文書，足堪採信。原告檢附工程合約、傳票、混凝土訂購單等事證，主張確有委託東喜公司承包工程並支付工程款云云，核與前開調查筆錄不合，不足採信。被告據以認定原告未依規定取得實際承包人開具之統一發票，而以出借牌照營造廠商東喜公司開立之統一發票，作為進項憑證，審理違章成立，自無原告指摘被告未依證據資料，臆測原告之違規事實之情形。本件原告未依規定取具實際交易對象開立之憑證，卻以非實際交易對象虛開之統一發票充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，該進項憑證既非屬首揭營業稅法第三十三條第一款所定得扣抵稅額者，自不得以其所載進項稅額扣抵銷項稅額，從而被告依首揭財政部函釋按營業稅法第十九條第一項第一款規定追補該已扣抵之進項稅額，自屬有據，於法亦無不合。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售額，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非實際交易對象是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務，故不構成重複課稅之問題。原告所稱不應再補徵營業稅之詞於法不合，尚不足採。末查原告對於簽訂工程合約之對象，是否實際承包工程，應注意、能注意而不注意，致以非實際交易對象虛開之統一發票充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，縱無故意，亦難謂無過失，被告據以科處罰鍰，自無不合，原告主張，交易對象之認定，應以當事人意思為準云云，尚有誤會。綜上所述，原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 七 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 鄭 淑 貞法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十 年 十二 月 十三 日