最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二三三一號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服行政院中華民國八十四年十二月二十六日台八十四訴字第四五二六七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告因滯欠遺產稅新台幣（以下同）七五一、四七一元，經被告逕就原告七十九年度綜合所得稅結算申報核定應退稅款一三一、八三○元依行為時（下同）稅捐稽徵法第二十九條規定予以扣抵。原告於八十二年四月九日向被告所屬大安稽徵所申請退還七十九年度綜合所得稅應退稅款，經被告所屬大安稽徵所以八十二年九月十三日財北國稅大安徵字第二一四九四號函復原告，略以被告已將原告七十九年度應退之綜合所得稅一三一、八三○元依法扣抵所欠遺產稅，予以否准。原告復於八十二年十二月七日向被告所屬大安稽徵所申請退還，未獲函復，乃於八十四年一月二十三日逕向財政部提起訴願，經遭駁回後，提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按台灣高等法院七四年上訴字第一六六號刑事確定判決理由：「按被繼承人死亡前未償之債務具有確實之證明者，應自遺產之總額中扣除，免徵遺產稅。遺產稅及贈與稅法第十七條第八款定有明文。本件系爭房地既為鄭修生前出賣與鄭雲儂即係鄭修生前未償之債務依前開規定，自應從遺產之總額中扣除，而無庸課徵遺產稅。因之自亦無從論被告甲○○以違反稅捐稽徵法之罪責。」云云。準此觀之，則原告自無違誤可言，根本無有違反遺產及贈與稅法之任何原因存在。退萬步言，依法應自鄭修之遺產中扣除與原告無關係，是被告之大安稽徵所八十三、四、十二財北國稅大安徵字第二一四九四號函核定：「．．．本局將台端七九年度應退之綜合所得稅一三一、八三○元依法扣抵．．．」云云，及被告八十七、三、二十五財北國稅法字第八七一一七五三六號函核定：「台端違反遺產及贈與稅法案件，業經台北地方法院以八十五度財更四字第一號裁定處罰鍰七五一、四七一元．．．由法院裁定處罰確定，不得免予繳納。」云云。準此而論，顯見被告應有違法失職之責，原告於無奈之餘，依法訴願，層層為之，於訴願之間，而被告挾其公權力訴請台北地院財務法庭，旋經該院八三年財更三字第十四號刑事裁定：「甲○○不罰」被告不服，抗告之後，再有該院八五年度財更四字第一號刑事裁定：「原告（甲○○）因違反遺產及贈與稅法」應受處分，並罰鍰七五一、四七一元。查該裁定未經開庭審理即予裁判並對上揭第一六六號刑事判決恝置不理，殊屬故為違法。據此抗告二審法院以相同模式駁回抗告。是本件審理法院顯見故為違法，殊有可議。二、依財政部台財訴字第八四○一七二七八三號訴願決定理由「二、按納稅義務人對於適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還．．．」準此而言，原告於八十七、三、二十一，再依台灣高等法院七四年上訴字第一六六號刑事終局判決以無有違反遺產及贈與稅法為由，訴請財政部，迄未函復。而上揭罰鍰七五一、四七一元，仍在原告退休金每月以一萬餘元之額度中，由銀行為之扣除痛苦繳納中，原告雖屬退休，而被告仍以莫須有之違法事實為之，強徵暴歛。殊有可議。三、依上揭台灣高等法院七四年第一六六號刑事終局判決：「．．．自無從論，被告甲○○以違反稅捐稽徵法之罪責」云云。原告既無違反遺產及贈與稅法可言，則原第一、二審法院以原告違反遺產及贈與稅法所為裁定自屬違法，其扣繳遺產稅一三一、八三○元及罰鍰七五一、四七一元依法應繳之稅款，自應加息予以退還。四、再依司法院釋字第五○三號解釋：「一稅不能二罰」。本件違反遺產及贈與稅法乙案既經台灣高等法院七四年刑事終局判決甲○○無有違反遺產及贈與稅法，其判決主文：「甲○○不罰」。自無課徵原告任何遺產稅原因存在，是本件上揭第一、二審以違反遺產及贈與稅法原因之裁判全部違法，殊有可議。五、按被告答辯理由程序部分：㈠、「本件業經訴願完畢，確定事實，不能復予變更」之說，殊屬忽略，尚有行政訴訟程序尚未開始，是被告誤援行政法院四十五年第六十號判例：「官署之行政處分，．．．就實體上審查決定而告確定或經行政法院就實體上判決確定者，．．．不能復予變更」云云。查本件訴訟程序雖已完畢。但行政訴訟尚未開始自不符上開第六十號判例，㈡、「本案就同一系爭標的，前經訴願、再訴願，案經行政院駁回在案，原告未依法期限內提起行政訴訟，案告確定。」云云。查訴願程序其訴訟程序並未終止。此有最高法院八九年度台聲字第三十四號判決可稽。及監察院台業二字第八九○一六二八二五號函可證。洵屬依法行事，並無未合之原因，被告資此主張顯見誤會。六、再就被告答辯理由二實體部分：「㈠原告於八一、七、二向被告申請撤回復查」之說並非事實。原告並無此舉，諒係誤指「㈡原告主張就已扣抵之稅款一三一、八三○元加息退還一節」。係依上揭台灣高等法院七四年訴字第一六六號刑事判決之本旨，參照遺產及贈與稅法第十七條第八款規定本件系爭房地既為鄭修生前出賣與被告鄭雲儂，即係鄭修死亡前未償之債務，依規定自應從遺產之總額中扣除而無庸課徵遺產稅。因之，自亦無從論被告甲○○以違反稅捐稽徵法之罪責」準此觀之，是被告不依法行事之明證，查上揭判決本旨，明白指出「系爭房地為鄭修出賣與鄭雲儂」原告毫無資產可資繼承遑論原告違反稅捐稽徵法，是本件應為假遺產真課稅之實，原告退休後三佰餘萬元退休金每月所生孳息三萬餘元賴以維生，而被告不顧原告死活，於八十七年五月再以強制執行名義每月坐扣一萬元，幾令原告無法生存。七、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、程序部分：（一）、按『官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼有形式上及實質上之確定力。當事人對同一事項，既不得再行爭執；而為該處分之官署及其監督官署，亦不能復予變更。』前行政法院四十五年判字第六十號著有判例。（二）、本案就同一系爭標的，前經提起訴願、再訴願，案經行政院於八十四年十二月二十六日以台八十四訴字第四五二六七號行政院決定書駁回在案，原告未於法定期限內提起行政訴訟，案告確定，然原告卻對於同一事項，於行政救濟確定後之八十九年四月二十五日始提起行政訴訟，揆諸首揭判例於程序上顯有未合。二、實體部分：（一）、本件原告主張以其未繼承任何遺產，被告以其欠繳遺產稅為由強行扣抵其七十九年度綜合所得稅退稅款，顯有違法云云。查本件原告訴經財政部訴願及行政院再訴願決定，以被繼承人鄭修遺產稅事件雖向被告申請復查，惟復於八十一年七月六日向被告申請撤回，被告核定補徵應納稅額為七五一、四七一元已告確定，因原告積欠未繳，依稅捐稽徵法第二十九條之規定「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。」乃以原告七十九年度綜合所得稅結算申報核定應退還稅款一三一、八三○元逕予抵繳遺產稅額。（二）、原告主張就已扣抵之稅款一三一、八三○元加息退還乙節：查原告訴稱之台灣台北地方法院八十三年財更三字第一四號刑事裁定理由，係遺產稅罰鍰之不罰，尚非免繳遺產稅，而被告係扣抵其應繳之遺產稅本稅稅款一三一、八三○元，故無稅捐稽徵法第二十八條「納稅義務人對於適時法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」之適用。（三）、另原告主張並無違反遺產及贈與稅法，不應課徵被繼承人鄭修之遺產稅乙節；查被繼承人鄭修所有之台北市○○段○○段○○○號土地（嗣經分割出為四九－一號）及其地上建築物原經被告列為被繼承人之遺產，核定其應納遺產稅七五一、四七一元，雖經繼承人之一林虹就遺產稅向被告申請復查，惟嗣於八十一年六月二十六日具文向被告撤回復查，是其本稅已告確定。（四）、原告主張不得一稅二罰乙節；查鄭修遺產稅之罰鍰部分雖經台灣台北地方法院八十三年財更三字第一四號刑事裁定不罰，然被告已依法向台灣高等法院提起抗告，經台灣高等法院將原裁定撤銷，發回台北地方法院以八十五年度財更四字第一號改處原告罰鍰七五
一、四七一元，原告不服，提起抗告，並經台灣高等法院以八十六年度財抗字第八號裁定抗告駁回確定，原告復於八十七年三月一日申請停止課徵遺產稅罰鍰，經被告函復否准，其仍不服，遂向財政部提起訴願，該案目前刻由財政部審理中，與本案綜合所得稅退稅扣抵其遺產稅之本稅無涉，尚非有一稅二罰之情事，併予陳明。三、請駁回原告之訴等語。
理 由按「納稅義務人對於適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠。」為稅捐稽徵法第二十八條前段及第二十九條前段定有明文。本件原告因滯欠遺產稅七五一、四七一元，經被告逕就原告七十九年度綜合所得稅結算申報核定應退稅款
一三一、八三○元依稅捐稽徵法第二十九條規定予以扣抵。原告於八十二年四月九日向被告所屬大安稽徵所申請退還七十九年度綜合所得稅應退稅款，經被告所屬大安稽徵所以八十二年九月十三日財北國稅大安徵字第二一四九四號函復原告略以：被告已將原告七十九年度應退之綜合所得稅一三一、八三○元依法扣抵所欠遺產稅，予以否准。原告復於八十二年十二月七日向被告所屬大安稽徵所申請退還，未獲函復，乃循序提起行政訴訟，主張：依台灣高等法院七十四年度上訴字第一六六號刑事判決理由認定「『按被繼承人死亡前未償之債務具有確實之證明者，應自遺產之總額中扣除，免徵遺產稅』遺產及贈與稅法第十七條第八款定有明文。本件系爭房地既為鄭修生前出賣與被告鄭雲儂，即係鄭修死亡前未償之債務，依前開規定自應從遺產中扣除而無庸課徵遺產稅。」原處分違反上開刑事判決理由，仍將系爭應退還原告之綜合所得稅款扣抵上開遺產稅，於法自有違誤云云，經查：本件雖行政院八十四年十二月二十六日台八四訴字第四五二六七號再訴願決定駁回原告之再訴願，惟翻遍行政院再訴願決定卷宗，行政院並無製作再訴願決定書正本，亦未有將再訴願決定合法送達予原告之送達回證等資料，致本件提起行政訴訟之法定不變期間無法起算，該再訴願決定亦迄未確定，原告提起本件行政訴訟，程序上難謂因逾期而不法，合先說明。次查：原告及林虹、林揚、林雲等繼承人未申報其被繼承人鄭修之遺產，經被告核定遺產總額一
三、六六七、七○○元，遺產淨額五、七六七、七○○元，應納稅額七五一、四七一元，繼承人不服，於八十一年五月十二日申請復查，嗣於八十一年六月二十六日撤回復查。是本件遺產稅本稅七五一、四七一元部分已告確定，因原告等繼承人拒未繳納，被告乃就原告七十九年度綜合所得稅應退稅款一三一、八三○元予以扣抵，乃依據稅捐稽徵法第二十九條規定之合法行為，難謂被告有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款之情形，被告否准原告退還上開綜合所得稅款之申請，於法尚無不合。原告所舉台灣高等法院七十四年度上訴字第一六六號刑事判決僅認定原告即該案被告不負違反稅捐稽徵法第四十一條之刑事罪責，仍認定原告應負刑法第二百十四條使公務員登載不實之刑事罪責。因刑事法院之判決依法對本院無拘束力，原處分依法自行認定事實核課原告之遺產稅，於法尚無違誤。況原告關於本件遺產稅未依法於六個月內申報，違反遺產及贈與稅法第二十三條第一項規定，應依同法第四十四條加處一倍至二倍之罰鍰部分雖經台灣台北地方法院八十三年度財更三字第十四號刑事裁定不罰，惟經被告提起抗告後，台灣高等法院將原裁定撤銷，發回台灣台北地方法院以八十五年度財更四字第一號刑事裁定改處原告一倍之罰鍰七五一、四七一元，原告仍不服，提起抗告，經台灣高等法院以八十六年度財抗字第八號裁定駁回抗告確定在案。依該刑事裁定已依原告繼承之系爭不動產之遺產於事後竟仍由原告出名與建商簽訂合建契約，由原告為起造人並取得八戶房屋及三個停車位之所有權第一次登記之事證認定系爭不動產為原告繼承之遺產屬實，因而駁回原告之抗告而科罰原告一倍罰鍰七五一、四七一元確定，有上開刑事確定附卷可稽。尤足認定原告所引台灣高等法院七十四年度上訴字第一六六號刑事判決認定系爭房地為被繼承人鄭修生前出賣予鄭雲儂即係鄭修生前未償之債務之判決理由為不足採信。至原告因違反遺產及贈與稅法規定被課徵遺產稅本稅七五一、四七一元及處以一倍之罰鍰七五一、四七一元，因一為本稅，一為罰鍰，其處分之目的、手段均有不同，難謂有違反一事不二罰原則之可言，自無違反司法院釋字第五○三號解釋意旨之情形。又原告主張本件原告違反遺產及贈與稅法乙案，既經台灣高等法院七十四年刑事終局判決「甲○○不罰。」部分，未據原告提起上開七十四年度之刑事判決，尚難採信，原告所指似為八十三年度財更三字第十四號刑事裁定之誤載，因上開裁定業經台灣高等法院撤銷發回台灣台北地方法院以八十五年度財更四字第一號刑事裁定改處一倍之罰鍰七五一、四七一元確定在案，已如前述。而原告所引台灣高等法院七十四年度上訴字第一六六號刑事判決主文係諭知「甲○○（原告）共同明知為不實之事項，而使公務員登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於他人，處有期徒刑六月，如易科罰金以九元折算一日。．．．」並無「甲○○不罰之諭知」，有上開刑事判決在案可證，原告之空言主張，核難採信。從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 七 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 鄭 淑 貞法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 張 雅 琴中 華 民 國 九十 年 十二 月 十三 日