最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二四四三號
原 告 甲○○
乙○○丙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月九日台八十九訴字第○六九三六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣本件被繼承人徐通德於民國八十三年八月二十三日死亡，經被告核定應納遺產稅新台幣（下同）四、○七七、一六七元。原告等不服，申請復查，旋撤回復查之申請，並申請以雙喜製紙股份有限公司（以下簡稱雙喜公司）股票一、一九一、一○○股（八十六年一月二十七日申請改為一、一九一、○○○股），抵繳遺產稅及行政救濟利息三○六、一二二元，不足部分以現金補足。案經被告於八十六年一月二十四日以北區國稅瑞芳汐徵字第八六○○五一○九號函准予抵繳。嗣被告依據財政部國有財產局中區辦事處八十六年四月二日台財產中新字第二○一七號函查復，雙喜公司曾於八十四年度辦理減資百分之六十六．六七，即舊股每千股換發新股三三三．三三股，依此換算，原申請抵繳之舊股票一、一九一、○○○股，換算成新股票僅餘三九六、九九六股，經函由原告等於八十六年九月十日出具同意書同意以減資後換發之新股一、一
三五、一七八股，按每股淨值三．六八元計，抵繳遺產稅及行政救濟利息，不足之數以現金補足，並於八十六年十一月十一日辦理股票過戶完畢，由被告核發遺產稅繳清證明在案。原告等於八十七年一月二十二日以渠等辦理遺產稅抵繳，有適用法令錯誤致溢繳情形，向被告申請退稅，案經被告於八十七年二月二十日以北區國稅瑞芳汐徵字第八七○○六一五九號函否准所請。原告等不服，向被告申請復查，經被告依訴願管轄規定移由財政部訴願決定駁回其訴願後，提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、依遺產及贈與稅法施行細則第四十六條第四項規定：納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以申請日為準，並準用有關遺產或贈與財產之估價規定辦理。二、本件原告係以原核課遺產稅之未上市公司雙喜公司股東申請抵繳遺產稅，因雙喜公司於繼承開始後減資，致原核定課徵遺產稅課稅之股數減少，但每股淨值增加，其總遺產價值不變。原告申請抵繳遺產稅款時，被告雖認為課稅財產之股票淨值已變更，故其據以計算抵繳財產價值之決定，與減資後之淨值不符而違法。本件原告申請抵繳之財產因嗣後減資事實發生，已從『課徵標的物』變更為『非課徵標的物』，故計算抵繳財產之價值應依前述施行細則第四十六條第四項規定應以申請日之時價為準，即減資後之資產淨值（即每股十一元）為準。然查原處分及訴願決定與再訴願決定，其計算遺產價值是以繼承日之淨值及其股數為準，但是計算原告抵繳遺產稅款之課徵標的物以外財產之價值竟以核課遺產之價值（即每股三．六八元），而不依第四項規定以申請日之淨值（即每股十一元）核算應抵繳遺產稅財產之基礎。簡言之，原處分及訴願決定與再訴願決定，應依施行細則第四十六條第四項規定以『申請日』雙喜公司資產淨值，核算抵繳財產之價值方屬適法。三、綜合右陳事實理由，被告違反財產抵繳遺產稅估價原則要件，皆可顯見原處分與法未合。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、本件被告以原告等人申請以被繼承人除通德遺產中之未上市雙喜公司舊股票一、一九一、○○○股抵繳遺產稅，於受理抵繳時已減資轉換新股三
九六、九九六股，依財政部八十七年十月二十九日台財稅第00000000號函意旨應以減資後股數計算抵繳股數，其所造成之損失既在核准抵繳前即已發生，自應由原告負擔。且原告於八十六年九月十一日出具同意書，對抵繳遺產稅款之差額二、九
二一、九三五元〔（1,191,000-396,996）×3.68〕 ，同意另以雙喜公司新股票七三
八、一八二股計價二、七一六、五○九元補抵繳之，不足差額二○五、四二六元以現金補足。惟於補繳稅款並抵繳完竣後，原告另申請退還溢繳稅款，被告所屬瑞芳稽徵所於八十七年二月二十日以北區國稅瑞芳汐徵第00000000號函否准原告退稅申請，洵無違誤。二、另按「納稅義務人申請繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」亦為遺產及贈與稅法施行細則第四十六條第一項所明定。系爭抵繳股票為課徵標的物，故准辦理抵繳，而被告依法按減資後股數及被繼承人死亡時原核每股淨值（三．六八元）核算抵繳遺產稅洵無違誤，原告申請退稅自屬無理由。為此，請判決駁回等語。
理 由按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所規定，惟納稅義務人必須本於認明之事實指出有何適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事，始能據以申請退還。又「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明定。次按「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」復為遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一所明定。再按「被繼承人所遺上市公司股票，於繼承後公司發生減資情事，納稅義務人申請以該減資後之公司股票抵繳遺產稅，應按減資後『股數』計算其抵繳股數。．．．」亦為財政部八十七年十月二十九日台財稅第000000000號函釋在案。又按「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。」復為行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令、財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令所明定。查，本件被繼承人於八十三年八月二十三日死亡，原告等如期申報遺產稅，並經被告核定應納遺產稅四、○七七、一六七元，原告等不服，申請復查，嗣於八十五年十二月三十一日撤回復查，並申請以雙喜公司股票一、一九一、○○○股每股淨值三．六八元，抵繳遺產稅及行政救濟利息，不足部分願意以現金補足。嗣被告查得雙喜公司於八十四年度辦理減資百分之六十六．六七，八十四年六月二十六日換發新股，原告等申請抵繳係在該公司換發新股之後，被告乃要求原告等以換發後新股票抵繳稅款，本案既以新股票抵繳，其價值自應以新股票淨值核算，不足數通知原告等補足。原告等遂於八十六年九月十一日同意以減資後換發之新股一、一三五、一七八股，按每股淨值三．六八元計算，抵繳遺產稅及行政救濟利息，不足之數二○五、四二五元以現金補足，並於八十六年十一月十一日抵繳完畢，由被告核發遺產稅繳清證明在案。嗣原告等於八十七年一月二十二日主張依財政部台財稅第000000000號函釋意旨，未上市公司股票抵繳遺產稅估價原則，以繼承發生時價值為準，被告於核計抵繳應納遺產稅時，有適用法令錯誤，致原告等溢繳遺產稅之情形，因雙喜公司於繼承發生後辦理減資所造成之損失，不應由原告等負擔云云，向被告申請退還溢繳之稅款。被告否准原告之申請，原告不服，於提起訴願、再訴願時主張：未上市公司股票抵繳遺產稅估價原則應以繼承發生時價值為準，依遺產及贈與稅法施行細則第四十六條規定及財政部台財稅第000000000號函釋，雙喜公司於本案繼承發生後辦理減資所造成之損失，不應由渠等負擔云云。一再訴願決定，以本案雙喜公司於原告等申請抵繳時已減資，自應按減資後股數核算價值，且渠等於八十六年八月十五日出具同意書，同意按減資後股票股數淨值核算抵繳稅款，至原告等援引財政部台財稅第000000000號函釋主張未上市公司股票因該公司於繼承發生後，就資產抵繳遺產稅估價原則，以繼承發生時價值為準一節，以該解釋函係就繼承發生及未上市公司增資股數變動而資產淨值不變所為之釋示，核與本案減資後股數及資產淨值變動情形無涉，尚難援引適用，被告按減資後新股票核算抵繳遺產稅，並無適用法令錯誤情事，否准其退稅之申請，並無不合為由，遞予決定駁回。原告於提起行政訴訟時，變更主張：未上市公司股票抵繳遺產稅估價原則應以申請日之時價值為準，遺產及贈與稅法施行細則第四十六條第四項定有明文，雙喜公司於本件繼承發生後辦理減資，則抵繳遺產稅即應按減資後資產淨值每股十一元為準，但被告於計算原告應負擔遺產稅（即計算遺產淨值）時，係以系爭股票繼承日之淨值及股數為準，但於計算抵繳遺產稅款之課徵標的物以外財產價值，即雙喜公司之股票時，竟依核課遺產時之價值，即每股三．六八元為準，顯與上開法條規定不符，自應將原告溢繳稅款退還云云。經查，遺產及贈與稅法施行細則第四十六條第四項雖規定：納稅義務人申請以繼承或受贈之課徵標的物以外之財產抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以申請日為準，並準用有關遺產或贈與財產之估價規定辦理。惟同法條第一項規定：納稅義務人申請繼承或受贈之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。前者適用於以繼承標的物以外之財產抵繳遺產稅者；而後者適用於以繼承標的物抵繳遺產稅。本件系爭抵繳稅款之雙喜公司股票為課徵標的物。從而，本件應適用該施行細則第四十六條第一項規定，合先敍明。本件原告等於八十五年十二月三十一日向被告所屬瑞芳稽徵所汐止辦事處提出申請，擬以每股淨值三．六八元，股數一、一九一、一○○股（其後更正為一、一九一、○○○股）之雙喜公司股票，抵繳遺產稅四、○七七、一六七元及行政救濟加計利息三○六、一二二元。經該稽徵所於八十六年一月二十四日以北區國稅瑞芳汐徵第00000000號函同意等情，有原告等申請書及被告所屬瑞芳稽徵所函附原處分卷足稽。而雙喜公司股票核課遺產稅時價值為每股三．六八元，非原告等主張之十一元，有原告上開申請書為憑，但該公司曾於八十四年度辦理減資百分之六十六．六七，即每股股價不變，舊有股票每千股僅能換發三三三．三三股等情，有該公司減資換發新股暨增資發行新股公告附原處分卷足稽。從而，本件原告以未上市雙喜公司舊股票一、一九一、○○○股抵繳遺產稅，於其申請抵繳時（八十五年十二月三十一日），換成新股僅為三九六、九九六股，每股仍為三．六八元，則原告於八十六年九月十一日出具同意書，對抵繳遺產稅款之差額二、九二一、九三五元〔（1,191,000-396,996）×3.68〕 ，同意另以雙喜公司新股票七三八、一八二股計價二、七一六、五○九元補抵繳之，不足差額二○五、四二六元以現金補足，於法並無不合，即原告並無溢繳稅款之情形。至於系爭股票於八十三年八月二十三日繼承發生時，即該公司辦理減資前，被告依當時股價（每股亦為三．六八元）及舊股數核定該筆繼承課徵標的物價值，係屬另一法律問題，非本件爭執點，本院無從審究，併此敍明。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十 日