最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二四八九號
原 告 甲○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月十五日台八八訴字第四五三一五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實本件原告於八十三年十月十三日將所有坐落臺北市○○區○○段二小段二三二地號土地及其地上建物臺北市○○路○段○○○號一至四樓房屋，售予蔡邱碧欗，蔡邱碧欗旋於八十四年十二月二十九日將系爭土地持分二分之一及系爭建物一樓與四樓房屋售予原告之子李悟進。被告以其涉有以三角移轉方式逃漏贈與稅情事，經函請原告申報贈與稅，原告未依限申報，被告乃核定贈與總額新臺幣（以下同）一四、八三八、七五○元，淨額一三、八三八、七五○元，除補徵應納贈與稅二、七五一、四六二元外，並就原告未辦理贈與稅申報之行為，按核定應納稅額處一倍罰鍰二、七五一、四六二元。原告以因經濟困難，出售系爭房地，其子不滿贖回，惟確實有實際買賣並非贈與云云，申經復查結果，未准變更。提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、本件原處分、訴願決定及再訴願決定均認定本件為「贈與」，因此必須課贈與稅。惟該些處分及決定認定「贈與」之理由，並非從本件事實中有那些事實符合贈與之要件來做分析，其推論之方式只在說明本件「並非買賣」，因此便推論「本件是贈與」。按「並非買賣」為什麼就「一定是贈與」，該些處分及決定並未說明，因為民法上的債權契約，除了贈與跟買賣之外，有名契約至少還有二十幾種，加上無名契約後則樣式就更加多了。所以在贈與跟買賣之外，事實上還存有許多的可能性可以做為當事人之間不動產移轉之債權法律關係。原決定及原處分，以「並非買賣就是贈與」，這種推論的方式，顯然在邏輯推論上犯了極大的錯誤。二、本件系爭不動產係由原告甲○○移轉給訴外人蔡邱碧欗，再由蔡邱碧欗移轉給李悟進。則從法律行為關係上，由原告移轉給蔡邱碧欗是一個有效的物權行為，而由蔡邱碧欗移轉給李悟進也是一個有效的物權行為。這二個的物權行為的背後一定還有債權行為，而如果原告與蔡邱碧欗之間所存在的買賣行為被認定為無效，則債權行為不存在，會產生不當得利的問題；而如果物權行為不存在，則會產生移轉不生效的問題。而如果原告與蔡邱碧欗之間的物權行為被認為無效，那當事人間又是一個什麼樣的關係呢？原處分及原決定對於原告與蔡邱碧欗之間的債權行為性質為何？物權行為有沒有效？而蔡邱碧欗與李悟進之間的債權行為性質如何？物權行為有沒有效？這些事實原處分及原決定均沒有說明理由，只以「迂迴移轉方式之贈與」，即認為贈與契約成立，則其說理顯然欠缺理由。因為原告與蔡邱碧欗之間以及蔡邱碧欗與李悟進之間，必定存在有債權行為、物權行為，才會產生不動產移轉之效力。而該些債權行為及物權行為之法律性質為何？有沒有效果？都必須要說明清楚，才能夠判定是不是贈與，原處分及原決定對該些行為均無任何說明。「迂迴移轉」並不是所謂法律行為，則原決定書之理由顯然欠缺。三、本件係真實的買賣，實因原告經濟困難，於民國八十三年八月十日與訴外人蔡邱碧欗簽訂買賣契約，就原告所有座落於臺北市○○區○○段二小段二三二地號土地即門牌號碼為臺北市○○路○段○○○號一至四樓房屋所有權全部，以貳仟玖佰伍拾萬元的價格出售給蔡邱碧欗。至於原告原來向銀行貸款的壹仟萬元，則由蔡邱碧欗承受，財政部臺北市國稅局曾質疑蔡邱碧欗購買不動產何以未辦理貸款人名義變更，此係因原告之子李悟進已經找蔡邱碧欗多次協調後購回之故。因為依照原告與蔡邱碧欗之間於八十三年八月十日所簽訂之土地房屋買賣契約書裡第十五條之其他約定事項第七點中，約定蔡邱碧欗承貸台銀貸款應最遲於民國八十五年三月底以前辦妥名義變更之手續，但是蔡邱碧欗與李悟進於八十四年十二月二十一日就已經簽訂不動產買賣契約書，由李悟進將房子買回，因此才沒有去辦理變更登記。此事合情合理，並無可疑之處。四、蔡邱碧欗給付給原告之金錢，大多都是現金給付。這雖然是原處分及原決定最質疑的地方。不過，本件原告係因為賭博而輸了很多錢，因此經濟因難才不得已將房子出賣。而當時因為賭債的債主逼迫原告甚急，因此原告才要求蔡邱碧欗以現金給付，而原告則均付與賭債的債主。而由蔡邱碧欗及其先生蔡土城之存摺中，在與本件系爭不動產買賣契約繳款之同時期，有極大額的現金提領回，可以知道蔡邱碧欗由其本身與其先生蔡土城之帳戶中確實有領出現金給付原告甲○○。因此，本件確實是有現金支付之真實買賣契約。五、原告出售房屋辦妥移轉登記給蔡邱碧欗後，原告之李悟進得知此事，極為憤怒且反對。李悟進遂找蔡邱碧欗表示欲購買一樓的房屋，蔡邱碧欗認為李悟進只買一樓而不予同意。之後，李悟進與蔡邱碧欗幾經協議，蔡邱碧欗見另有一工廠正要出售，所以才答應將其中一樓及四樓出售，而另購買該間工廠，所以李悟進就以貳仟萬元的價格向蔡邱碧欗購買一樓及四樓的房屋。其後，李悟進以其座落臺北市內湖區及臺北縣三重市的房屋向銀行貸款、標會及結婚陪嫁之叁佰萬元繳納自備款，其餘承接原有之貸款。李悟進與蔡邱碧欗於八十四年十二月二十一日簽訂買賣契約，第一次付款為貳佰叁拾萬元、第二次付款為叁佰萬元、第三次付款為貳佰柒拾萬元、第四次付款為貳佰萬元，李悟進交付銀行支票及個人的支票給蔡邱碧欗，該些款項均進入蔡邱碧欗的帳戶（其中第四次付款貳佰萬元之壹佰陸拾萬元部分，李悟進係交付由大安商業銀行營業部所簽發票號BE0000000，發票日八十五年三月二十七日，帳戶二七○四號以臺灣銀行營業部付款人面額為壹佰陸拾萬元支票給蔡邱碧欗）。六、至於李悟進的資金來源，因其在民國七十六年、七十九年及八十二年時就已經有三棟房屋及臺北縣三重市○○街○○號之未登記房屋，共四棟房屋，除一戶自住外，其餘三棟均租予他人。每月租金收入總共為八萬七千元，每年就有一百餘萬元之收入，七、八年也有數百萬元。雖然房屋都有貸款，但陸續都有償還。另外，李悟進從事水電業，每月亦有十餘萬元之收入，雖然每年申報綜合所得不多，實係因不懂稅法所致，實際上李悟進本來就有很多收入。七、原告之子不僅是李悟進一人而已，如果原告係要贈與予李悟進，則原告之其他子女都會沒有意見嗎？所以本件確實係實際之買賣，而且原告確實有向買受人蔡邱碧欗收取買賣價金。至於李悟進向蔡邱碧欗購買房屋部分，均依照契約付買賣價金，而因李悟進資金不足，其中壹仟萬元才延續以前的銀行貸款。若係贈與，蔡邱碧欗與原告之間不可能有付款之事實，且李悟進與蔡邱碧欗之間也不可能有付款之事實。八、原告係將本案系爭之一至四樓所有權登記給蔡邱碧欗，而蔡邱碧欗僅將一樓及四樓部分移轉登記李悟進。若係贈與，那蔡邱碧欗為何不將一至四樓所有權全部移轉給李悟進或原告其他子女，而保留二樓及三樓所有權呢？故原告出售一至四樓房屋所有權全部給蔡邱碧欗，及蔡邱碧欗出售一樓及四樓予李悟進係明確的事實。九、綜上所述，本案原處分及訴願、再訴願決定均未查明事實，顯有違誤，自難令人甘服，敬請詳予審核，依法判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷，以保原告之合法權益。
被告答辯意旨略謂：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第四十四條所明定。二、本件原告於八十三年十月十三日將所有座落臺北市○○區○○段二小段二三二地號土地及臺北市○○路○段○○○號一至四樓房屋以買賣方式移轉所有權予案外人蔡邱碧欗，蔡邱碧欗旋即於八十四年十二月二十九日再以買賣名義移轉同筆土地持分二分之一及同建物一樓與四樓房屋予原告之子李悟進，被告以系爭移轉涉有贈與情事，經通知原告申報贈與稅，原告未依規定申報雖主張為買賣，惟未能提示買賣系爭房地之收付價款之資金流程以供查核，尚難證明確有買賣之實。乃按系爭第二次移轉土地公告現值及房屋評定現值核定原告贈與總額一四、八三八、七五○元，淨額一三、八三八、七五○元，應納贈與稅額二、七五一、四六二元，並就原告未辦理贈與稅申報之行為裁處一倍之罰鍰二、七五一、四六二元。徵諸首揭規定，尚無違誤。三、原告訴稱因經濟困難於民國八十三年八月十日與蔡邱碧欗簽訂買賣契約，出售所有座落臺北市○○區○○段二小段二三二地號土地及其地上建物所有權全部，其子李悟進得知，幾演反目成仇，遂找蔡邱碧欗贖回該一、四樓房地．．．全案均係屬買賣行為。且原告不只李悟進一子，如是原告贈與李悟進，難道原告其他子女都無異議云云。經查本件原告移轉系爭房地所有權全部蔡邱碧欗名下，雙方言明現金部分一九、五○○、○○○元，另承接系爭房地之原有貸款一○、○○○、○○○元，合計房地總價為二九、五○○、○○○元。惟買賣雙方均無法提示收支付價款紀錄，主張均以現金支付，顯不足採。又該系爭房地第二次移轉，買賣契約書約定房地價金計二○、○○○、○○○元，李悟進雖提供資金來源，惟查均來自借貸及民間合會標會會金，自有資金僅有一九○、五○○元，又須承接原有貸款一○、○○○、○○○元，徵諸李悟進及其配偶八十
四、八十五年申報綜合所得總額僅五五四、七三七元及五七一、八二九元，顯無能力支付每月二十餘萬元之貸款利息及互助會金。另賣方蔡邱碧欗提供之資金收入流程亦無法與李悟進支付日期勾稽，是原告所稱系爭房屋二次所有權移轉均係買賣乙節，核無足採。原核定按系爭房地第二次移轉日八十四年十二月二十九日之土地公告現值一
四、四六七、七五○元，房屋評定現值一樓二○七、一○○元、四樓一六三、九○○元，計算贈與總額為一四、八三八、七五○元，尚無不合。四、本件原告未依規定申報贈與情事，業如前述，被告原核按漏報贈與總額一四、八三八、七五○元，核算漏稅額二、七五一、四六二元裁處一倍之罰鍰二、七五一、四六二元，依首揭法條規定亦無不合。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤。請駁回原告之訴。
理 由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」「．．．贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰．．．。」「依本法第二十一條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。．．．」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第二項、第二十一條、第二十四條第一項、第四十四條及同法施行細則第十八條第一項所規定。次按有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人之案件，除經人檢舉者外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，應先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰；經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第四條或第五條情事者，再依各該條規定，分別依法處理，復為財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋有案。本件原告於八十三年十月十三日將所有座落臺北市○○區○○段二小段二三二地號土地及其地上建物臺北市○○路○段○○○號一至四樓房屋，出售予蔡邱碧欗，蔡邱碧欗旋於八十四年十二月二十九日將系爭土地持分二分之一及系爭建物一樓與四樓房屋出售予原告之子李悟進，被告認其間涉有以三角移轉方式逃漏贈與稅情事，經函請原告申報贈與稅，原告未依限申報，被告乃核定贈與總額新臺幣（以下同）一四、八三八、七五○元，淨額一三、八三八、七五○元，除補徵應納贈與稅二、七五一、四六二元外，並就原告未辦理贈與稅申報之行為，按核定應納稅額處一倍罰鍰二、七五一、四六二元。原告不服，以其因經濟困難，於八十三年八月十日出售所有座落臺北市○○區○○段二小段二三二地號土地及其地上建物所有權全部予蔡邱碧欗，其子李悟進得知，遂找蔡邱碧欗欲贖回該一、四樓房地，全案均係屬買賣行為，且原告不只李悟進一子，如僅贈與李悟進，其他子女豈無異議云云。申經復查結果，以原告移轉系爭房地所有權全部予蔡邱碧欗名下，雙方言明現金部分一九、五○○、○○○元，另承接系爭房地之原有貸款一○、○○○、○○○元，合計房地總價為二九、五○○、○○○元，惟買賣雙方均無法提示收付價款紀錄，主張均以現金支付，顯不足採。又系爭房地第二次移轉，買賣契約書約定房地價金計二○、○○○、○○○元，李悟進雖提供資金來源，惟查均來自借貸及民間合會標會會金，李悟進自有資金僅有一九○、五○○元，又須承接原有貸款一○、○○○、○○○元，徵諸李悟進及其配偶八十四、八十五年度申報綜合所得總額僅五五四、七三七元及五七一、八二九元，顯無能力支付每月二十餘萬元之貸款利息及互助會金，是原告所稱系爭房屋二次所有權移轉均係買賣一節，核無足採，乃未准變更。原告以李悟進每月有一○三、○○○元以上之收入，又有房租收入，有能力負擔購屋之資金及承接原有之貸款。另與蔡邱碧欗之交易資金流程亦向銀行取得當年度付款支票之正反面影本，有蔡邱碧欗提兌之簽名及帳號可稽；不然，被告核定原告對於李悟進有一三、八三八、七五○元贈與淨額之同時，請依遺產及贈與稅法第二十一條「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除」之規定，扣除系爭房地在第二次移轉時（八十四年十二月二十九日）所尚負有的銀行貸款金額九、八五○、二九六元云云。訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，以原告提供其子李悟進之收入資料，均屬八十七年之所得，且為私文書，尚無其他客觀資料佐證，核不足採。又系爭房地所有權係於八十四年十二月二十九日移轉予原告之子李悟進，而原告所主張之貸款還款日期均於八十五年十一月二十五日以後，且其中自八十三年七月二十三日至九十年七月二十三日貸款金額三、○○○、○○○元及八十三年七月二十三日至八十六年七月二十三日貸款金額二、○○○、○○○元之貸款利息至八十五年十一月二十五日前仍由原告繳納，是難認八十五年十一月之清償為系爭贈與之附有負擔，被告按系爭房地第二次移轉日八十四年十二月二十九日之土地公告現值
一四、四六七、七五○元，房屋評定現值一樓二○七、一○○元、四樓一六三、九○○元，核定贈與總額為一四、八三八、七五○元，尚無不合。原告因假藉買賣之名義以迂迴移轉方式贈與系爭房地予其子李悟進，被告於八十五年八月二十二日以財北國稅審貳字第八五○三八六一六號函請原告於文到十日內申報贈與稅，此有原告同年月二十六日簽收之掛號郵件回執附原處分機關卷可稽，惟原告逾期未申報，被告按核定應納稅額二、七五一、四六二元處以一倍之罰鍰二、七五一、四六二元，亦無不合，遂駁回其訴願、再訴願，經核與首揭規定無違。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載，經查（一）、被告認定原告將其所有之系爭土地及房屋移轉與蔡邱碧欗，再由蔡邱碧欗將部分移轉與原告之子李悟進，雖均以買賣為原因，屬有償移轉，但均不能證明有價金授受之事實，尚難認係真正之買賣，而係原告假借買賣形式，以三角移轉方式，達移轉財產與李悟進之目的。其目的之達成既無對價關係，自可認為無償，通常情形即符合贈與之要件，難認為有不合邏輯之錯誤。（二）、由上開三角移轉之方式，其直接目的，實即原告將財產無償給與李悟進，屬贈與行為。至於原告與蔡邱碧欗間，蔡邱碧欗與李悟進間所為移轉，乃達上開目的之手段，其間債權行為，性質如何，不影響贈與之效力。（三）、原告主張其與蔡邱碧欗之間就買賣價金中一千九百五十萬元均現金給付，顯然不合常理。又依登記簿記載，彼等於八十三年十一月二十五日即為移轉登記，至李悟進於八十四年十二月二十九日立約買受時已一年有餘，被告以蔡邱碧欗既承受抵押債務，卻又歷時久遠不辦理抵押債務人之變更登記，殊有可疑，資為佐證其買賣之不合常理，並無違背事理之情形。（四）、原告主張蔡邱碧欗以其自己及配偶蔡土城之存摺提領現金給付原告，依其復查時提出蓋有原告印章收款之明細表，與起訴時所提出之明細表相比較，其中第四次（八十三年十一月三十日）付款三百萬元，前者係分四次自存摺提領，後者係分十次提領，第五次（八十三年十二月三十一日）付款四百五十萬元，前者分四次提領，後者分十三次提領，顯不相同。其餘第六、七次付款，前後兩表之提領次數亦不相同，第一至三次付款，前者未載提領次數，後者各有數次提領，均不相同。且其登記於八十三年十一月二十五日完成，依明細表所載，蔡邱碧欗僅支付總價金二千九百五十萬元中之六百萬元，大異常理，難以蔡邱碧欗夫婦之存摺提款情形，證明交付價金與原告之事實。（五）、依原告提出之李悟進與蔡邱碧欗間之買賣契約書，固記載有蔡邱碧欗收款三次之票據號碼，但於原處分卷附另一份彼二人之相同契約書，則僅記載收訖而無票據號碼，且依蔡邱碧欗於被告處接受談話時稱，其出售房地與李悟進之收款情形為共計四次，合計一千零三十二萬零七百二十元，餘九百六十七萬九千二百八十元再查資料才知。顯與原告主張付款四次計一千萬元及承受一千萬元抵押債務，或買賣契約書所載應付款三次計八百萬元及尾款一千二百萬元俟李悟進貸款核下後支付之情形各不相符，實難證明蔡邱碧欗與李悟進間有買賣價金授受之事實。（六）、李悟進本有房屋三棟，非即表示有給付本案房地價金之能力。被告依其申報所得之資料，認定其無購買系爭房地之能力，無違情理，原告嗣所提資料，為系爭房地移轉登記後之所得資料，不足為證，已如前述。況且前已說明其與蔡邱碧欗間難認為有價金授受之事實，自難認為原告主張之買賣為真實。（七）、原告有兒女幾人，其財產如何給與，或原告移轉與蔡邱碧欗之財產未經移轉與李悟進之部分，如何安排，均無關本案之判斷。從而被告復查決定維持初查核定，認原告藉三角移轉方式，將其財產無償移轉給其子李悟進，於通知申報贈與稅未果後，予以核課補徵，並以其未依法申報，按核定應納稅額處一倍罰鍰，揆諸首開規定，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十一 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十四 日