最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二四○五號
原 告 甲○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國八十九年二月十八日台八九訴字第○五○五○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告係台灣妮芙露股份有限公司（以下簡稱妮芙露公司）之負責人，即為所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人。對於該公司八十二年度給付銷售佣金計新台幣（下同）一一二、七○二、二三七元，未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款一一、二七○、二二三元，經財政部賦稅署稽核組查獲。移由被告依同法第一百十四條第一款規定，通知原告補繳應扣未扣稅款一一、二七○、二二三元及補報扣繳憑單，經原告補繳稅款及按實補報扣繳憑單後，被告依行為時所得稅法第一百十四條第一款規定作成罰鍰處分時，以本期一至四月應扣未扣稅款二、八一○、一五九元，已逾核課期間，乃就其餘未逾核課期間部分處一倍罰鍰計八、四六○、○六四元。原告不服，申經復查結果，准予核減應扣未扣稅款一、二○二元及核減罰鍰一、○三○元，原告猶未甘服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分明顯違反所得稅法施行細則第八十三條第二項及財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函釋規定。㈠、依所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，行紀業或兼營行紀業收取之佣金依法開立統一發票，均免予扣繳。另依財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函釋規定，營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方（佣金給付人）就該項佣金支出扣繳所得稅款。㈡、本案妮芙露公司支付佣金予法人會員，法人會員均於收取佣金收入時依法開立統一發票交付妮芙露公司，已符合前揭所得稅法施行細則第八十三條第二項規定及財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函釋免於扣繳之規定。準此，法人會員既於取得佣金收入時，經開立統一發票予妮芙露公司，且法人會員既於取得佣金收入時已開立統一發票予妮芙露公司。且法人會員均已申報並繳納營業稅及營利事業所得稅，此亦經其主管稅捐機關核定在案。原告就該佣金支出依前揭規定，依法應免於扣繳所得稅款，自無任何扣繳責任，且歷年來一直未見行政機關有任何異議，不但無違法行為且相沿成習。惟被告機關率爾認定妮芙露公司給付佣金時未依法扣繳稅款，完全忽略妮芙露公司於支付佣金予法人會員時，已取具統一發票之事實，顯然違反前揭所得稅法施行細則第八十三條第二項及財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函規定。㈢、就同一筆所得來源，一方面已開立統一發票報繳營利事業所得稅，另方面卻要扣繳所得稅款報繳綜合所得稅，豈不是對同一筆所得來源重複課稅，此益證明本案原告就該筆佣金並無扣繳責任。對此，被告機關之復查決定、訴願決定機關之訴願決定及再訴願決定機關之訴願決定均隻字未提，顯有理由未備而故意漠視重複課稅致損害原告租稅權益。二、妮芙露公司支付佣金予法人會員，依法免予扣繳，被告機關率爾認定為個人所得應辦理扣繳，顯已違背財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋及八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋，允准法人會員參加多層次傳銷，其取得之報酬按佣金收入處理的意旨。理由分述如次：㈠、個人除為營利事業介紹新產品買賣外，又自行進貨沿門銷售，如其具備所得稅法第十一條第二項規定營利事業之要件者，應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，此為財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋前段所明定。是以，本案妮芙露公司之法人會員，依法辦理營業登記，並已申報八十二年度營業稅及營利事業所得稅在案，顯然已符合前揭財政部函釋規定。㈡、營利事業參加人其因推薦下層參加人向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬，按佣金收入處理，此亦有財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號明文函釋在案。㈢、本案系妮芙露公司之法人會員，依前揭財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋規定，已准許辦理營業登記，且已依法繳納營業稅及營利事業所得稅在案。縱不能適用前揭財政部七十二年台財稅第三六一七二號函釋規定，則依大法官會議釋字第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。並且八十二年度所得稅已於八十三年四月二十二日申報及繳納依前揭大法官會議釋字第二八七號解釋意旨，亦適用財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋規定。準此，妮芙露公司之法人會員既符合前揭財政部函釋規定，妮芙露公司支付佣金予該等法人會員，取得其開立之統一發票，就該佣金支出應免予扣繳所得稅款，自無任何扣繳責任。被告機關率爾認定該佣金為個人所得應辦理扣繳，顯然違背前揭財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋及八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋，允許法人會員參加多層次傳銷，其取得之報酬按佣金收入處理之意旨。㈣、綜上論結，妮芙露公司支付之佣金，法人會員亦曾分別向各地方營業稅主管稽徵機關據以申請退還被告機關所認定之佣金收入已繳納營業稅，均未獲同意退稅。換言之，身為營業稅之主管稽徵機關亦認定法人會員取自妮芙露公司之佣金收入，應屬法人會員之營業收入，不應再重複核課個人之佣金所得，準此，當然不應由原告負扣繳及賠償責任。三、本案法人會員之股東，僅代為收取法人會員（公司）之佣金收入，非屬其個人所得，且以實際所得人法人會員依法開立統一發票予妮芙露公司。再訴願決定機關、訴願決定機關及復查決定機關顯係誤解事實，而以其代收法人會員佣金收入認定為其個人所得，並據以責由原告負扣繳及賠繳義務，其認事用法顯有違誤，其理由分述如次：㈠、本案係法人會員（公司），當時係參加妮芙露公司經營多層次傳銷，該行業於當時尚屬較不普遍為人所知之行業，經營模式則為透過舉辦說明會方式引見直銷商，透過公司人員拜訪消費者購買產品，也因此使法人會員公司發生租賃費用、人事費用、郵電費、．．．等相關費用，顯然為一公司型態（法人型態）而非自然人型態。㈡、又，妮芙露公司之營業型態係屬多層次傳銷方式，其會員分為二大類型：一類為法人會員，另一類則為個人會員。法人會員之出資股東亦可能為個人會員身份，當法人會員之出資股東以電話或傳真方式進貨時，必須表達其進行行為究為法人會員進貨或個人會員進貨，俾作為銷售成績之計算依據，且部分下線會員可能為法人會員之下線，亦為該法人會員出資股東（即個人會員）之下線，此下線會員於進貨時亦須向妮芙露公司表示其上線究為法人會員或是該法人會員之出資股東，兩者擇一，作為計算成績之依據。因此，妮芙露公司之法人會員之出資股東及其以個人會員身分之下線會員之銷售成績，係與以法人會員身分之進貨成績分開。準此，妮芙露公司對於法人會員或個人會員之佣金計算基礎相當明確，並輔以完善之電腦系統區分非常清楚。是以，妮芙露公司支付佣金予法人會員時，或由法人會員之個人股東代收，再轉交法人會員，並由法人會員開立統一發票予妮芙露公司申報營業稅，．．．。因此該個人實際上僅係代為收取法人會員之佣金收入，俟後再轉為法人會員經營使用，則以實際所得人法人會員（公司）依法開立統一發票予妮芙露公司，實非屬其個人之所得。㈢、再訴願決定機關於再訴願決定書稱：「妮芙露公司給付廖后衛等五十人之銷售佣金，係入渠等直銷會員個人金融帳戶內，且該等銷售佣金，係依渠等直銷個人之下線行銷體系所計算而得，足見所得人為直銷會員個人，非屬法人會員，．．．」「又系爭佣金係依廖后衛等五十位直銷會員個人及其下線之銷售業績分別計算，並各別存入該等直銷會員金融帳戶內，．．．，系爭佣金所得人為直銷會員個人，而非法人會員，事證明確」云云，即認定此等佣金收入屬個人之所得。惟如前所述，妮芙露公司之經營型態及收取佣金方式，並未否認該佣金收入存在之事實，惟該佣金收入實屬法人會員之營業收入，非個人所得。又，法人會員係一公司組織，依法應設立帳冊，該佣金收入為法人會員之營業收入依法入帳，由股東代收，並轉為法人會員（公司）經營使用之情形，此由各法人會員帳上資料即可證明。股東個人充其量僅為代收性質，不可因其代收即是認為其個人所得。參照一般商業習慣，業務人員扮演角色，莫不是代所屬公司接洽業務、出售商品，甚且代收貨款，要難因而認定該項代收貨款即屬業務人員之個人所得，該業務人員代收貨款之情形與該股東代收佣金收入之情形，均不影響代收貨款或系爭佣金收入實屬公司所有之本質。㈣、另，再訴願決定機關於再訴願決定書中指稱：「且據其直銷會員陳明係由其個人收取佣金款項，與渠等所負責之公司款項並無往來，系爭佣金所得人為直銷會員個人，而非法人會員，事證明確」惟前述股東代收法人會員佣金，多以現金方式轉為公司經營使用，此股東於稽徵機關原查時均己陳明，並有公司帳上資料供參，且申報法人會員之營業稅及營利事業所得稅。再訴願決定機關逕自以「與渠等所負責之公司款項並無往來」，認定該佣金所得人為直銷會員個人，並據以責由原告負扣繳義務及賠繳義務，顯與事實相違。更何況，被告機關認定原告短漏扣繳，惟卻無積極佐證資料，顯然違背主張漏稅者應負「積極舉證責任」之規定。四、再訴願決定機關、訴願決定機關及被告機關僅僅以妮芙露公司八十六年六月十六日出具之說明書為依據，未查明說明書內容之真實性，即已否認法人會員存在之事實，並據以補徵原告扣繳稅款及罰鍰，違反「主張漏稅者負積極舉證者責任」之規定及「租稅法律主義」、司法院大法官議決第二一七號解釋」之意旨。茲分述理由如次：㈠、妮芙露公司曾於八十六年六月十六日之說明書指：「本公司八十二年度支付會員廖后衛等五十名之銷貨佣金計新台幣一一二、七○二、二三七元，因公司作業之疏，未依法辦理所得扣繳，並以渠等組成之營利事業所開立之發票列報成本計新台幣一一二、七○二、二三七元與稅法相關規定不符，本公司願依稅法規定交清補稅。」係當時誤解事實做出與事實相反之說明，經詳細查證實際交易情形並非如前述說明書所描述。此項聲明，妮芙露公司於台北市稅捐稽徵處尚未開單補徵營業稅及處罰鍰前，已於八十六年九月二十六日具函向其聲明更正前係誤解事實致做出錯誤之說明。事實上，妮芙露公司支付佣金予法人會員，並取得法人會員之統一發票申報進項稅額，均依據營業稅法第十五條規定，並無與稅法規定不符之情事。且申報營業稅及營利事業所得稅均經稅捐稽徵機關核定在案，惟被告機關執妮芙露公司八十六年六月十六日出具錯誤的說明書，據以臆斷原告應負補扣繳稅款及罰鍰之責任，卻故意忽略妮芙露公司已於嗣後（八十六年九月二十六日）具函向台北市稅捐稽徵處聲明更正前錯誤的說明書內容在案。則同是妮芙露公司出具之說明書，焉有只認定八十六年六月十六日之說明內容，卻故意忽略嗣後八十六年九月二十六日之聲明書內容之理？況妮芙露公司嗣後八十六年九月二十六日之說明書已明白指出經查明事實並非如前八十六年六月十六日錯誤之說明書所述。此經查明事實之後所做的聲明，理應更具有效力及真實性，行政救濟主管機關本其職責，自有詳查實情之責，不應遽然不予採用妮芙露公司八十六年九月二十六日之說明函，僅逕以八十六年六月十六日錯誤之說明函核課原告應負扣繳及賠繳之責任，顯已違反「主張漏稅者應負積極舉證」之規定。行政機關應講究證據及查明事實，方能課稅。因此，原處分機關、訴願決定機關及再訴願決定機關，無有力之證據僅僅以妮芙露公司之說明書（指妮芙露公司八十六年六月十六日說明書，即逕自認定原告應負補繳及賠繳之責任，顯與「證據裁判主義」相違背。㈡、司法院大法官議決釋字第二一七號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」，即稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，斷無於法律規定之外，增設現行法律內未規定之課稅條件。則本案被告機關僅依據妮芙露公司之說明書，即據以做為稅捐課徵之依據，而非以法律規定作為依據，顯違反前述憲法第十九條「稅稅法律主義」及「司法院大法官會議議決第二一七號解釋」之意旨。五、妮芙露公司八十六年六月十六日說明書於非正常情況下所書立者，其內容與事實不符，尚難逕為本案裁罰之依據。其理由析述如次：（一）妮芙露公司八十六年六月十六日說明書（包括佣金支付明細表），係原告於財政部賦稅署接受調查時，因心情恐慌，且時日已久，難有明確記憶，致誤解事實，做出與事實相反之說明，經詳細查證，實際交易情形並非如該說明書所述者。
（二）前揭說明書，妮芙露公司於台北市稅捐稽徵處尚未就本案對其補徵營業稅及科處罰鍰前，已於八十六年九月二十六日具函向該處聲明該說明書內容與事實不符，顯有錯誤，應予更正在案。（三）本案妮芙露公司支付佣金予法人（公司組織之營利事業）會員而取得各該法人會員開立之統一發票以申報扣抵其營業稅之銷項稅額，均係依據營業稅法第十五條規定，並無與稅法規定不合情事，且收付佣金之各方依據交易事實申報營業稅及營利事業所得稅均經稅捐稽徵機關核定有案，並未見有不合之核示，行之多年，已為上開各方所信賴，其核定於法理上應對該各方有保護之效力，是以若無明確積極之證據佐證，該說明書尚難作為本案核課之依據。六、妮芙露公司補辦八十二年度扣繳事宜係迫於無奈（減輕其負責人之受罰倍數），非屬依據事實，其補辦尚難作為本案核課之依據。其理由析述如下：（一）本案妮芙露公司補行扣繳稅額及申報扣繳憑單，係依據台北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定辦理，以減輕其負責人受罰之倍數為一倍，此有妮芙露公司補行申報扣繳憑單之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單下方均有註明『依八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定辦理』字樣，可資證明。（二）妮芙露公司為減輕其負責人（即原告）受罰之倍數，不得不依被告機關所屬該大安稽徵所來函辦理（包括補辦有關扣繳事宜及立具扣繳違章承認書，此即原告所謂之談話筆錄）其補行辦理扣繳事宜並非依據事實，蓋本案各公司組織之法人會員，因行銷績效而依約獲自妮芙露公司之佣金收入，既已依法開立統一發票交付妮芙露公司，依財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函規定：「營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方（佣金給付人）就該項佣金支出，依現行各類所得扣繳率表之規定，扣繳所得稅款。」妮芙露公司根本不發生扣繳違章問題，原告自無扣繳違章之責任。（三）本案妮芙露公司之補辦扣繳事宜係迫於無奈，自非屬前揭（八十六年六月十六日）說明書之直接而積極之佐證，則本案前揭補行扣繳稅款、申報扣繳憑單及談話筆錄自難作為本案裁罰之依據。七、中小企業之經營其資金之流程常透過股東個人於銀行之帳戶，俾資便捷，尚難據此判定妮芙露公司佣金支出之對象非屬法人（公司）會員；而各法人會員之依法設帳取證，應為本案審酌之依據。其理析述如下：（一）本案佣金支付明細表所列廖后衛等五十人均係妮芙露公司多層次傳銷事業法人（公司組織）參加人之執行業務股東，廖君等五十人均屬各該公司從業人員，渠等關於該項事業之涉及係屬為各該公司執行業務，非屬其個人之業務，有關業務之收入自非屬其個人業務收入。否則，各該個人即無庸依法設立公司。而中小企業之經營，其資金流動常透過其股東於銀行之帳戶，俾資便捷運作，此為一般經營常情，尚難據此判定妮芙露公司係將佣金付予個人，而非其事業之法人參加人。蓋各該公司均為家族式小企業，各該執行業務股東之經營其公司業務，縱其過程因制度不全，或有公私不分，但各該公司依法均應設帳取證，一切收支應有帳證可稽，尚不致於混淆，股東間亦自可交待清楚，從而各該公司之帳證應為本案審酌之重要依據。
（二）惟被告捨此而不由，竟以「系爭佣金是由法人會員之股東代收，再轉交法人會員乙節，並未附相關資料佐證」而不予採酌，顯係漠視各該公司已依法就妮芙露公司給付之行銷佣金開立統一發票並報繳營業稅及營利事業所得稅之事實。八、與本案情節相同之其他年度並無補辦扣繳情事，足證本案免辦扣繳，原告應免受罰其理由申述如次：本案系爭扣繳，其扣繳對象為妮芙露公司（負責人為原告）之多層次傳銷事業法人（公司）參加人，於八十二年度以前及以後之各年度，均就其按行銷績效而得自妮芙露公司之報酬，按各該參加公司之佣金收入開立統一發票，並報繳營業稅及營利事業所得稅；而妮芙露公司亦以其發票作為佣金支出之憑證，並不發生短漏扣繳稅款情事，其情節與八十二年度一致，惟被告機關卻獨獨就八十二年度責成妮芙露公司之負責人（即原告）就該項佣金支出補辦扣繳事宜，並以違反扣繳規定處罰，其處分前後年度不一致，足以說明本案之依法應無扣繳稅款情事，原告亦無庸受罰。僅因財政部一紙與事實不符之錯誤函示，處下級之被告機關只好照辦，未敢確實審究，竟致原告無端受罰。九、本案被告機關對同一佣金支付之事實重複科處行為罰，有違大法官議決釋字第五○三號解釋意旨，顯已違背憲法保障人民權利之規定，依法應予撤銷。其理由分述如下：（一）原告係台灣妮芙露股份有限公司（以下簡稱妮芙露公司）負責人。該公司八十二年度支付佣金新台幣（以下同）一一二、七○二、二三七元，原已由各收受佣金之公司開立統一發票交由妮芙露公司作為佣金支出之憑證，並據以扣抵銷項稅額，類似情形已行之多年，收付佣金之雙方均認係適法行為。惟被告機關卻認定該八十二年度佣金之支付對象係各該公司執行業務股東，應由妮芙露公司補辦扣繳事宜（包括補繳扣繳稅款及補申報扣繳憑單），並就未扣取稅款科處罰鍰。前揭妮芙露公司佣金支出，實係支付予該公司多層次傳銷之法人（公司組織之營利事業）參加人，已依法取具各該參加公司開立之統一發票以為其費用憑證。前此行政訴訟理由書經檢證論明；乃被告機關竟罔顧事實，率予認定該項佣金係付予各該參加公司之執行業務股東，致衍生出未依規定取具合法憑證及原告（給付個人佣金之扣繳義務人）未依法扣繳之事端。（二）本案系爭之佣金支出，台北市稅捐稽徵處經以妮芙露公司未就該項支出取具合法憑證，除依營業稅法第五十一條第五款處漏稅罰三倍之罰鍰一
六、九○五、三○○元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定科處百分之五之罰鍰五、六
三五、一一二元（行為罰），此有該處八十六年九月二十六日第八六○八九六號處分書附卷為證，而本案被告機關復就前揭該公司佣金支出中之八四、六○○、六四一元以原告未依所得稅法第八十八條規定於給付時扣取稅款計八、四六○、○六四元，而依同法第一百十四條第一款前段規定，按應扣未扣之稅額處一倍之罰鍰八、四六○、○六四元（行為罰），此亦有被告機關八十七年四月二十七日第000000000000號處分書，附卷為證，則本案之科處罰鍰即已重複。蓋原告與妮芙露公司於法律上雖屬不同之課稅主體，惟原告為妮芙露公司之負責人，對外代表公司，於該公司營業稅、營利事業所得稅及扣繳稅款之實質意義上，原告與該公司實屬一體，而基於同一佣金支付之事實，僅由於認知之差異（究係給付予公司或其股東個人），竟須重複受同屬行為罰之處罰，即屬行政處分過當。本案被告機關顯未酌及系爭佣金支付之事實業經受前揭台北市稅捐稽徵處較重之漏稅罰及行為罰，顯足以達成行政目的，是以本案被告機關之再予重複科處罰鍰，有違前揭大法官議決釋字第五○三號解釋意旨，顯己違背憲法保障人民權利之規定，依法自應予撤銷。十、本案依所得稅法第一百十四條第一款規定科處鉅額罰鍰，逾越處罰之必要程度，難謂合理，顯已違背司法院大法官議決釋字第三二七號及釋字第三五六號解釋，依法應予撤銷。（一）按「對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額固定之比例處以罰鍰，又無合理最高額之限額，應由有關機關檢討修正。」及「．．．，惟在營業人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金與怠報金，又無合理最高額之限制，依本院大法官釋字第三三七號解釋意旨，主管機關應注意檢討修正，併此說明．．．」分別為司法院大法官議決釋字第三二七號及釋字第三五六號解釋所明示。（二）本案被告機關係以原告未依所得稅法第八十八條規定扣取稅款，而依所得稅法第一百十四條第一款規定予科處罰鍰。原告並無於扣取稅款後，未依所得稅法第九十二條規定報繳，而有侵佔國家稅款致涉刑罰情事。本案之科處罰鍰，其性質屬行政罰之對行政客體違反作為義務之制裁，與行為時同條第二款關於「未依規定期限按實填報或填發扣繳憑單者，．．．，應按繳稅額處百分之二十之罰鍰，但最低不得少於一千五百元，．．．。經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填報者，應按扣繳稅額處三倍之罰鍰，但最低不得少於三千元。」之處罰規定，於性質上並無二致。第按前揭行為時所得稅法第一百十四條第二款所規定之處罰金額，已於九十年一月三日修正增列上限金額，即依序於其但書增列「最高不得超過二萬二千五百元」及「最高不得超過四萬五千」。而據報載，該四萬五千元係依據扣繳違章最低罰鍰一、五○○元之十五倍所定之每案最高罰鍰上限。因之，本案依據所得稅法第一百十四條第一款規定按應扣未扣稅額科處一倍之罰鍰八、四六○、○六四元，顯殊過苛，顯已逾越處罰之必要程度（亦即違背行政程序法第七條比例原則之規定），難謂合理，顯已違背前揭司法院大法官議決釋字第三二七號及釋三五六號解釋意旨，依法自應予撤銷。從而，本案若必予科處罰鍰，亦應參照前揭修正之每案上限四萬五千元為限，以符租稅之平等原則及憲法關於平等原則之規定。十一、本案涉及法律關係複雜有以言詞辯明之必要，謹依行政訴訟法第二百五十三條第一項第一款之規定，聲請大院惠准行言詞辯論，俾益大院審理。請大院依法撤銷再訴願決定、訴願決定、復查決定及原處分，以維護原告法定租稅權益等語。
被告答辯意旨略謂：本件原告是否應依法辦理扣繳，取決於妮芙露公司支付系爭佣金之對象，究為個人會員或為法人會員。經查妮芙露公司給付廖后衛等五十人之銷售佣金，依卷附該公司「世華佣金轉帳明細」所載，係存入渠等直銷會員個人金融帳戶內，且該等銷售佣金之計算，亦依渠等直銷會員個人之下線行銷體系所計算而得，此有「談話筆錄」、「佣金支付明細表」可資對照，且該「佣金支付明細表」資料之收件人，亦為個人會員名義，足見支付系爭佣金之對象為個人之直銷會員，非為法人之直銷會員，則妮芙露公司給付系爭佣金時，原告即應依法辦理扣繳事宜，非取得營利事業開立之發票，作為列報佣金費用之憑證。是原告主張妮芙露公司是支付予法人會員乙節，顯無足採。至原告主張妮芙露公司系爭佣金是由法人會員之個人股東代收，再轉交法人會員乙節，並未附相關資料佐證，空言主張，尚難採據；且按妮芙露公司之會員，依訴狀載「其會員分為二大類型：一類為法人會員，另一類則為個人會員。法人會員之出資股東亦可能為個人會員身份，．．．法人會員出資股東及其以個人會員身分之下線會員之銷售成績，係與以法人會員身分之進貨成績分開。」，則本件系爭佣金之計算，既依渠等直銷會員個人之下線行銷體系所計算而得，已如前述，且據其直銷會員陳明係由個人收取佣金款項，與渠等所負責之公司款項並無往來，系爭佣金所得人被告核認為個人會員，亦臻明確。本件尚非以妮芙露公司八十六年六月十六日出具之說明書為唯一證據，該說明書係對本件之事實予以陳述而已，原告對此之指摘，亦無足採。是本件復查決定以應扣未扣之稅款一一、二六九、○二一元，與原核定
一一、二七○、二二三元之差額一、二○二元，予以核減；並就八十二年五至十二月份應扣未扣稅款八、四五九、○三四元，處一倍罰鍰為八、四五九、○三四元，尚無不當。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰．．．二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第八十八條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月十日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於二月十日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：
一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰．．．。」分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款、第九十二條第一項及第一百十四條第一款所明定。查原告係台灣妮芙露公司之負責人，即為所得稅法第八十九條所稱之扣繳義務人。對於該公司八十二年度給付銷售佣金計一一二、七○二、二三七元，未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款一一、二七○、二二三元，經財政部賦稅署稽核組查獲。移由被告依同法第一百十四條第一款規定，通知原告補繳應扣未扣稅款一一、二七○、二二三元及補報扣繳憑單，經原告補繳稅款及按實補報扣繳憑單後，被告依行為時所得稅法第一百十四條第一款規定作成罰鍰處分時，以本期一至四月應扣未扣稅款二、八一○、一五九元，已逾核課期間，乃就其餘未逾核課期間部分處一倍罰鍰計八、四六○、○六四元。原告不服，申經復查結果，以妮芙露公司給付廖后衛等五十人之銷售佣金，係存入渠等直銷會員個人金融帳戶內，且該等銷售佣金，係依渠等直銷會員個人之下線行銷體系所計算而得，足見所得人為直銷會員個人，而非法人會員，妮芙露公司取得營利事業開立之發票，作為列報佣金費用之憑證，自有未合，凡此有該公司「世華佣金轉帳明細」、「佣金支付明細表」及談話筆錄附卷可稽，並經妮芙露公司出具八十六年六月十六日說明書承認不諱，所稱銷售佣金係給付法人會員一節，自無足採。惟依卷附「台灣妮芙露股份有限公司八十二年支付佣金予廖后衛等五十位直銷參加人明細表」資料，一至四四月份銷售佣金計一、七二四元及五至十二月份銷售佣金一○、二九六元，應扣繳稅額未超過四○○元，依當年度各類所得扣繳標準第八條第二項規定，得免予扣繳，本件應扣未扣之稅款應為一一、二六九、○二一元，與原核定一一、二七○、二二三元之差額一、二○二元應予核減，乃重行核八十二年五至十二月份應扣未扣稅款為八、四五九、○三四元，處一倍罰鍰為八、四五九、○三四元，核與首開法律規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持。原告以臺灣妮芙露公司八十六年六月十六日出具之書面說明與事實不符，被告如仍認其有漏稅違章情事，應負舉證責任；其法人會員之股東，代法人會員收取佣金，至為合理；又系爭佣金既已由其法人會員申報營利事業所得稅，依財政部台財稅字第000000000號函釋規定，自不應再課徵其法人會員股東之綜合所得稅，並據以責由原告負扣繳及賠繳義務云云。查依妮芙露公司提供八十二年度支付佣金予廖后衛等五十位直銷參加人明細表，足認廖后衛等五十位為個人之直銷參加人，有妮芙露公司八十六年六月十六日說明書、支付佣金予直銷參加人明細表、扣繳憑單等資料附卷可稽，原告為所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，而未依同法第八十八條規定於給付佣金時扣取稅款，違章事證明確。至原告所提出之妮芙露公司八十六年九月二十六日函影本，核其內容僅係說明該公司會員分為法人會員及個人會員二類，該公司支付佣金予法人會員時，或由法人會員之個人股東代收，再轉交法人會員，並由法人會員開立統一發票予該公司申報營業稅，依營業稅法第十五條規定，該公司並無虛報進項稅額情事等語，要難執為廖后衛等五十位直銷參加人未取自台灣妮芙露公司執行業務所得之論據。另原告雖主張該款項係廖后衛等五十位直銷參加人代其法人會員收取款項，嗣後即以現金方式還給其法人會員云云，然查原告無法提出具體證據，證明廖后衛等五十位直銷參加人收取之款項確屬其法人會員之收入並已轉付其法人會員，且妮芙露公司支付該款項係以廖后衛等五十位直銷參加人個人下線行銷業績計算，非以其法人會員業績計算，故原告所訴自無可採，又本件被告依妮芙露公司八十六年六月十六日說明書、支付佣金予直銷參加人明細表、扣繳憑單等證據資料，認定妮芙露公司及原告之違規事實，並據以補稅及罰鍰，其認定事實、適用法律之原則，並無違誤，原告指摘被告僅以妮芙露公司八十六年六月十六日說明書作為稅捐課徵之依據，而非以法律規定作為依據，違反租稅法律主義及司法院釋字第二一七號解釋云云，對於本案被告以事實認定作為法律適用之前提，而非取代法律規定，尚有誤解，自不足採。次查妮芙露公司之法人會員與個人會員，係不同之法律主體，本件之佣金收入既為廖后衛等五十位直銷參加人個人所得，則被告依法核課廖后衛等人綜合所得稅，並據以認定原告扣繳及賠繳責任，自無不合，不因前由妮芙露公司之法人會員誤報營業稅及營利事業所得稅而受影響，尚無重複課稅之問題，亦難謂有違憲法第十五條保障人民財產權之規定。至原告於其餘年度應否負扣繳及賠繳責任，應依妮芙露公司各該年度之事實認定，非本件所得審究，併予敘明。財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋，固認傳銷事業得有法人會員之存在，惟本件取得本案佣金者係廖后衛等五十位直銷參加人個人，並非法人，已如前述，故財政部上開函顯與本案爭點無涉。末查所得稅法施行細則第八十三條第二項係規定，行紀業或兼營行紀業收取之佣金依法開立統一發票，均免予扣繳。本案廖后衛等人佣金之收入，係因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分達一定標準，而自該事業取得之業績獎金，並非因行紀而收取之佣金，且該規定僅就應否扣繳加以規定，並非就所得稅應否課徵所作之規定，是自無上引所得稅法施行細則第八十三條第二項適用之問題。至於原告與妮芙露公司係不同之課稅主體，本件相關佣金支出，台北市稅捐稽徵處以妮芙露公司未就該項支出取具合法憑證，乃依營業稅法第五十五條規定，處以所漏稅額三倍之罰鍰，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，科處百分之五罰鍰，與原告未依所得稅法第八十八條規定於給付系爭佣金時扣取稅款，而依同法第一百十四條規定，處以罰鍰，其處罰之對象與要件均不相同，並非就同一違反義務人之行為所為之重複處罰，與司法院釋字第五○三號解釋，亦無牴觸；又司法院釋字第三二七號解釋，係就所得稅法第一百十四條第二項規定所為之解釋，同院釋字第三五六號解釋，則係就營業稅法第四十九條規定所為之解釋，於本案並無適用，而所得稅法第一百十四條第一項規定應否參酌司法院釋字第三二七號解釋意旨修正，核屬立法政策問題，非本件所得審究，原告請求本件科處罰鍰，應以上限四萬五千元為限云云，並無法律依據，尚無足採。綜上所述，原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。至原告申請本案行言詞辯論，因本案事證已明確，無行言詞辯論之必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 十三 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 鄭 淑 貞法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十 年 十二 月 十四 日