最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二五五六號
原 告 大承營造有限公司代 表 人 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 謝松芳右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年十月八日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於八十二年四月間發包工程，金額計新台幣（以下同）一、二四四、六一一元（不含稅），未依規定取得進項憑證，而以非交易對象亞晟興業股份有限公司（以下簡稱亞晟公司）所開立之統一發票六紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額。案經被告查獲，審理違章成立，除據以核定補徵營業稅六二、二三二元，並就亞晟公司已報繳稅款之虛報進項金額八四四、二一一元部分，按未依規定取得他人憑證總額處百分之五罰鍰計四二、二一○元，另就亞晟公司未報繳稅款部分之虛報進項金額四○○、四○○元，按所漏稅款二○、○二一元處七倍罰鍰計一四○、一○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以八十七年七月十三日北市稽法乙字第八七一三二七○八○○號復查決定：「復查駁回。」提起訴願，經臺北市政府八十七年十一月十八日府訴字第八七○六四九一二○一號訴願決定：「原處分機關於補徵營業稅新台幣四二、二一一元部分撤銷，其餘訴願駁回。」原告就訴願駁回部分仍表不服，依法提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、查原告前於八十一年十二月間承攬之復新雅苑及書香雅築等二項營造工程，其中之挖棄土方工程發包予亞晟公司承作，發包前曾要求其提示經濟部公司執照、營利事業登記證及營業人銷售額與稅額申報書等資料查對，經確認亞晟公司已取具可合法經營之合法證照及按期向被告報繳營業稅之納稅單據後，始於八十二年元月間經雙方合議簽訂發包工程承攬書，亞晟公司乃依承攬書約定之條款進行土方工程操作，原告並依約支付工程款計二、七○八、○一六元（含稅），其中復新雅苑之工程款計四一七、九○○元，係以原告之上海商業銀行甲存支票（票號MSA 三八二四○四）支付三八六、九二五元及臺灣銀行甲存支票（票號AB0000000及AB0000000）支付三○、九七五元；另書香雅築之工程款計二、二九○、一一六元，係以原告之上海商業銀行甲存支票（票號MSA三八二四○一及MAS三八二四○四）支付二、○九七、七○五元，另以現金支付一九二、四一一元，並經亞晟公司職員黃文澄簽名具領。由上說明，應可證原告承攬之復新雅苑及書香雅築等二項工程，其中之挖棄土方工程卻係發包於亞晟公司承作，並非被告所指未依法取得憑證，而以非交易對象之亞晟公司所開立之統一發票，作為進項稅額扣抵銷項稅額，亦即原告與亞晟公司確有發包、承作之實際交易事實，被告逕依營業稅法第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條之規定處罰，應有未當。二、統一發票查核清單僅可證明原告有取得亞晟公司開立之發票，並無法證明其與原告無交易行為，又檢察官起訴書僅可作為查核之參考，被告仍須進行實質之調查，不可直接推定原告取得非交易對象－亞晟公司之發票，另原告於被告官署所作談話筆錄，非但未承認與亞晟公司無交易行為（非交易對象），更提示工程轉包合約、付款支票並說明交易過程，予以證明確有實際交易之事實，是故，被告以統一發票查核清單、檢察官起訴書及談話筆錄等三項資料，推斷原告係取得非交易對象－亞晟公司之發票，顯有欠當。況該亞晟公司於七十二年二月二日即獲准設立登記，迄查獲日長達十年之久，難道從未正常經營所登記之營業項目之業務？難道自始即為空頭公司？或是如檢察官起訴書所指僅於八十二年一月至同年十二月止，在此段期間有虛偽開立不實之統一發票，設若如此，該亞晟公司並非為一虛設行號，亦即除有實際經營業務外，間有販賣發票之行為，是故，該亞晟公司並非完全沒有實際經營業務，自不能僅憑檢察官起訴書，即據以推定原告無與其交易之可能。次查目前會計制度健全之營利事業單位，其員工薪資所得係按實填報，而會計制度尚非健全之營利事業單位，包括中小企業單位，其員工薪資所得有短報、多報或不填報某位員工及利用人頭申報等之情事，是故，某人是否在該營利事業單位任職，不能僅憑員工薪資所得申報資料為斷，尚應訪查該營利事業單位之其他員工或向戶政單位查詢求證，如僅以亞晟公司未填報黃文澄之薪資所得資料，即推斷原告與亞晟公司無實際交易事實，顯有不妥，況且該亞晟公司八十二年度所開立之發票，部分未申報銷售額及部分未報繳營業稅，亦經被告於復查決定書理由三末段敍明，故就其營業稅之申報及繳納情形，應可判定亞晟公司八十二年度之員工薪資所得不可能按實填報，而以其不實之薪資所得申報資料，推斷黃文澄非為亞晟公司之職員，進而認定被告與亞晟公司無實際交易之事實，亦有欠妥。本案支票兌領人雖非亞晟公司，但究為何人，被告不難查明，如支票兌領人係與原告業務往來有關之廠商或個人，尚可認定款項有回流情事，並懷疑亞晟公司與原告之交易事實，如支票兌領人是與亞晟公司業務往來有關或非為業務往來相關之廠商或個人，則尚可證明原告與亞晟公司有交易及收付款項之事實，是故，被告應向支票兌領人實地訪查，以瞭解其票款之來源，並據以判斷原告與亞晟公司之交易事實，更何況支票為流通票據，法律並無禁止背書轉讓之規定，而被告以兌領人非為亞晟公司，推定原告與亞晟公司無實際交易事實，亦欠妥當。三、查本案被告所舉違章事證，包括統一發票查核清單、檢察官起訴書及談話筆錄，尚不得據推斷原告與亞晟公司無實際交易事實。另本案原告所提交易事實之事證，包括發包工程承攬書，工程款付款情形，及與亞晟公司職員黃文澄交易，查被告對發包工程承攬書從無意見。另工程款支票之兌領人，原告主張向支票兌領人實際訪查，惟被告並不循此方向查對。又黃文澄是否為亞晟公司職員，原告主張訪查亞晟公司其他職員或向戶政機關查證，惟被告盡調查之義務，卻直指原告與亞晟公司無實際交易事實，顯有未當，況且，工程款付款情形及與亞晟公司職員黃文澄交易等，乃是原告對實際交易事實有利之主張，即使其內容部分無法獲得證實，被告尚不得據以推斷原告與亞晟公司無實際交易事實，更何況，本案被告所舉違章事證，除前列專案調檔統一發票查核清單、檢察官起訴書及談話筆錄外，另一事證乃是檢察官起訴書載明亞晟公司連續自八十二年一月至同年十二月止，有虛偽開立統一發票，為一虛進虛銷之虛設行號，原告自無與其交易之可能，殊不知該亞晟公司於七十二年二月二日即獲准設立登記，營業期間長達十餘年之久，以其營業期間中之一個年度，有虛偽開立不實發票之行為，即予斷定其為虛進虛銷之虛設行號，這樣的推論合乎邏輯嗎？又被告僅憑檢察官起訴書，即判定原告無與其交易之可能，並未進行實質之調查及提出更具體之證據，卻是一味的就原告所提實際交易之證據，如業務接洽人及支票受款人等，提出不同之見解，如此，被告既未能提出其他新證據，以證明原告與亞晟公司無交易行為，當不得逕予補稅，始為正辦。四、本案原告與亞晟公司係屬有進貨事實之實際交易事項，並無虛報進項稅額及逃漏稅款之情事，尚無營業稅法第五十一條第五款之適用，亦即所科處之罰鍰一四○、一○○元，請准予以撤銷。另亞晟公司究為已確定之虛設行號或僅是涉嫌之虛設行號或是非屬虛設行號，查被告之罰鍰處分書並未提及，若退一萬步言，原告縱使取得非交易對象－亞晟公司開立之發票，而該亞晟公司尚非為虛設行號，被告卻依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，按有進貨事實取得「虛設行號」所開立之憑證申報扣抵，裁處所漏稅額二○、○二一元之七倍罰鍰，顯然適用罰鍰倍數錯誤，應有不妥。五、本案原告與亞晟公司係屬有進貨事實之實際交易事項，並非被告所指取得非交易對象亞晟公司開立之發票，尚無稅捐稽徵法第四十四條規定之適用，亦即所科處之罰鍰四二、二一○元，請予撤銷。綜上所述，原告與亞晟公司簽訂之復新雅苑及書香雅築等二項土方工程轉包合約，係屬「有進貨事實」之實際交易事實，並無「虛報進項稅額」或「逃漏稅款」等之情事，應無營業稅法第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條等裁罰規定之適用，為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按營業稅法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」（行為時）同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處（五倍至二十倍）一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」同法第五十三條之一規定：「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應就其．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法行益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋規定：「關於『東林專家』、『清塵專案』，營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：１建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二、（二）２規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」鈞院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「．．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」二、卷查本件原告之違章事實，有財政部財稅資料中心八十三年十月十七日列印產出亞晟公司之專案申請調檔統一發票查核清單、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第二○七九六號起訴書、原告之代理人蕭仁智八十四年三月九日於本處所作談話筆錄等影本附卷可稽。次查上開起訴書「犯罪事實」欄載明：「一、呂慶珠係．．．亞晟實業股份有限公司之負責人．．．明知該公司並無進貨之事實，竟基於概括之犯意，連續自八十二年一月間起至同年十二月間止，向合磐工程股份有限公司．．．等三家虛設行號之公司取得虛偽開立不實之統一發票二十二張．．．又明知該公司並無銷貨之事實，竟基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，連續於右開時間虛偽開立不實之統一發票五十四張，分別交予．．．大承營造有限公司．．．等十七家行號．．．以不正當之方法幫助該等公司行號逃漏營業稅合計九十四萬三千六百七十九元。．．．」是亞晟公司顯為一虛進虛銷之虛設行號，原告自無與其交易之可能。又被告依原告所提供給付貨款之四紙支票函請臺灣銀行民生分行及上海商業儲蓄銀行民生分行提供支票兌領人之資料，經各該銀行函復，上開支票實際兌領人均非亞晟公司，是原告主張確與亞晟公司交易乙節，顯不足採。另原告主張系爭發票係由亞晟公司員工黃文澄交付，被告僅憑員工薪資所得申報資料予以認定黃文澄非亞晟公司員工尚嫌率斷乙節，惟查財政部財稅資料中心以八十六年十二月二十日資五字第八六二七六一五○號函附亞晟公司八十二年度各類所得扣繳憑單中，並無申報黃文澄之薪資所得資料，另依原告所提供之黃文澄聯絡電話及呼叫器號碼，均查無此人，所稱向亞晟公司員工黃文澄交易乙節，亦非可採。末查本案原告取得亞晟公司所開立ＳＡ00000000、ＳＢ00000000、ＳＢ00000000號等三紙發票（金額計四○○、四○○元）部分並未依法報繳營業稅款，其餘三紙發票（金額計八四四、二一一元）則已依法報繳營業稅款，是被告依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函規定，就亞晟公司未報繳稅款之虛報進項金額部分之四○○、四○○元補徵營業稅二○、○二一元，及按所漏稅款處七倍罰鍰計一四○、一○○元及就亞晟公司已報繳營業稅款部分，按未依規定取得憑證總額八四四、二一一元處百分之五罰鍰計四二、二一○元，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合。綜上論結，原告之訴應無理由，請判決駁回等語。
理 由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項憑證扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．２、有進貨事實者：
（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法行益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敍明，以資明確。四、本函發文日尚未確定之案件，應依本函規定辦理。」復為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋有案。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第五十一條第五款所規定。再按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存憑證者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條定有明文；復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」亦為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。查原告於八十二年四月間發包工程，金額計新台幣（以下同）一、
二四四、六一一元（不含稅），未依規定取得進項憑證，而以非交易對象亞晟興業股份有限公司（以下簡稱亞晟公司）所開立之統一發票六紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額。案經被告查獲，審理違章成立，除據以核定補徵營業稅六二、二三二元，並就亞晟公司已報繳稅款之虛報進項金額八四四、二一一部分，按未依規定取得他人憑證總額處百分之五罰鍰計四二、二一○元，另就亞晟公司未報繳稅款部分之虛報進項金額四○○、四○○元，按所漏稅款二○、○二一元處七倍罰鍰計一四○、一○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以八十七年七月十三日北市稽法乙字第八七一三二七○八○○號復查決定：「復查駁回。」提起訴願，經臺北市政府八十七年十一月十八日府訴字第八七○六四九一二○一號訴願決定：「原處分機關於補徵營業稅新台幣四二、二一一元部分撤銷，其餘訴願駁回。」原告就訴願駁回部分仍表不服，循序提起行政爭訟，主張如事實欄所載，略謂伊與亞晟公司確有發包、承作之實際交易事實，又縱其取得非實際交易對象所開立之統一發票，惟其中銷售額八四四、二一一元，營業稅四二、二一一元，亞晟公司已依法報繳營業稅，再向伊追繳稅款，與司法院釋字第三三七號解釋意旨不符，另其每筆交易應納之進項稅額，均隨工程款交付予亞晟公司，亞晟公司未就代收稅款報繳，責任應在亞晟公司，尚不得向伊追繳，否則，伊就同一銷售額繳納二次營業稅，況亞晟公司於七十二年二月二日即獲准設立登記，營業期間長達十餘年，應非屬虛設行號云云。但查原告之違章事實，有財政部財稅資料中心八十三年十月十七日列印產出亞晟公司之專案申請調檔統一發票查核清單、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第二○七九六號起訴書、原告之代理人蕭仁智八十四年三月九日於本處所作談話筆錄等影本附卷可稽。由上開起訴書「犯罪事實」欄載明：「一、呂慶珠係．．．亞晟實業股份有限公司之負責人．．．明知該公司並無進貨之事實，竟基於概括之犯意，連續自八十二年一月間起至同年十二月間止，向合磐工程股份有限公司．．．等三家虛設行號之公司取得虛偽開立不實之統一發票二十二張．．．又明知該公司並無銷貨之事實，竟基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，連續於右開時間虛偽開立不實之統一發票五十四張，分別交予．．．大承營造有限公司．．．等十七家行號．．．以不正當之方法幫助該等公司行號逃漏營業稅合計九十四萬三千六百七十九元。．．．」等情，足見亞晟公司顯為一虛進虛銷之虛設行號，原告自無與其交易之可能。又被告依原告所提供給付貨款之四紙支票函請臺灣銀行民生分行及上海商業儲蓄銀行民生分行提供支票兌領人之資料，經各該銀行分別以八十七年一月九日銀生營字第○○五一號函及八十七年三月十三日上民字第三一六號函復，上開支票實際兌領人均非亞晟公司，是原告主張確與亞晟公司交易乙節，亦不足採。另原告訴稱系爭發票係由亞晟公司員工黃文澄交付，被告僅憑員工薪資所得申報資料予以認定黃文澄非亞晟公司員工尚嫌率斷云云，惟查財政部財稅資料中心以八十六年十二月二十日資五字第八六二七六一五○號函附亞晟公司八十二年度各類所得扣繳憑單中，並無申報黃文澄之薪資所得資料，另依原告所提供之黃文澄聯絡電話及呼叫器號碼，均查無此人，所稱向亞晟公司員工黃文澄交易乙節，殊無足取。末查本案原告取得亞晟公司所開立ＳＡ00000000、ＳＢ00000000、ＳＢ00000000號等三紙發票（金額計四○○、四○○元）部分並未依法報繳營業稅款，其餘三紙發票（金額計八四四、二一一元）則已依法報繳營業稅款，此經被告所查明無訛，並為原告所不爭執，是被告依財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函規定，就亞晟公司未報繳稅款之虛報進項金額部分之四○○、四○○元補徵營業稅二○、○二一元，及按所漏稅款處七倍罰鍰計一四○、一○○元及就亞晟公司已報繳營業稅款部分，按未依規定取得憑證總額八四四、二一一元處百分之五罰鍰計四二、二一○元，揆諸首揭說明，並無違誤。一再訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，仍執陳詞謂其確與亞晟公司有實際交易，經手人為亞晟公司之職員黃文澄，並已簽發支票供給付工程款之用云云，經查既無任何積極證據以實其說，自難予憑取，其訴非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十八 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 鄭 淑 貞法 官 徐 樹 海法 官 吳 明 鴻法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十八 日