最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二五二四號
原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月十三日臺八十九訴字第○七四一六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國八十五年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額新臺幣（下同）八○六、二○八元。嗣被告依據抵押權設定資料，查得訴外人大總建設股份有限公司（以下簡稱大總公司）將其所有座落於臺北縣永和市○○段○○○○號土地及其上二
四三二、二四三三建號建物設定抵押權予原告，擔保權利價值為本金最高限額一○○、八○○、○○○元，原告之權利範圍為十八分之一，存續期間自八十五年二月二十五日起至八十六年二月二十四日止，並約定按年息百分之四計息，乃據以核定原告八十五年度利息所得為七三、七四六元，合併核定其八十五年度所得總額計八八七、○五七元，應補稅八、六九三元。原告不服，申經復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按所得稅之徵收，以已實現之所得為限，不包括可能所得在內。此為鈞院六十一年判字第三三五號判例所明文揭示；又抵押權人已舉證明確未收到利息者，被告不得徒憑地政機關登記資料認定抵押債權人有利息所得，而課徵利息所得稅，同院六十九年判字第二七四號判決可資參照。查原告與訴外人陳友仁、蔡春池、黃平來、黃梅香、李南臺、陳美玉、郭慶益、毛振聲、何紀年、駱顯基、王珏琦、毛成蕃、周漱紅、杜翠琴、周美惠、杜順福、杜太川等十七人，共同以隱名合夥關係投資大總公司所興建之「大總廣場」案，原告及訴外人陳友仁等十七人為求所投入之資金有充分之保障，乃要求大總公司提供系爭土地及建物（即「大總廣場」案之完工待售房地）予原告等十八人，設定第三順位之本金最高限額一○○、八○○、○○○元抵押權（原告之權利範圍為十八分之一），其目的是希望銷售「大總廣場」案之房地所得能優先分配予隱名合夥人，而非真正借款，自無利息支付之事實可言，此有大總公司之說明書可稽，又該公司八十五年度帳冊利息支出中復無任何一筆支出係支付原告之利息，亦足資證明原告自大總公司並無任何利息收入，揆諸首揭判例、判決，原告自無需繳納抵押利息所得稅捐。此觀與原告同為大總公司隱名合夥人之杜金生、杜太川二人被財政部臺灣省南區國稅局核課利息所得，申請復查後，經確認大總公司於八十五年度之帳冊中確無支出利息予原告等人之資料，因而獲更正在案足證。二、被告以地政機關登記資料核課原告稅金固非無據，惟查地政機關之登記資料，僅能證明抵押借款之事實，至抵押權借款後，利息有無按期給付，乃係另一事實，自需另以證據證明，不能僅依登記資料即推定債權人已按期收取利息，且依舉證責任分配之原則，原告既否認收取利息，被告自應就原告已收取利息之積極事實負舉證責任，有鈞院八十八年判字第三五三九號判決可參，但被告竟責原告證明其未收到利息，顯顛倒舉證責任分配之原則，何況原告已提出債務人大總公司說明書，八十五年度帳冊利息支出及財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局與訴外人杜金生與杜太川之函文，作為未自大總公司收取任何利息之證明；惟被告仍不予採信，徒憑登記資料認定原告已有利息所得，而課徵利息所得稅，自屬不法。三、大總公司自八十四年起財務狀況已不理想，獨立興建「大總廣場」案已顯吃力，乃於八十五年間向原告及訴外人陳友仁等十八人集資，俾使「大總廣場」案繼續興建，惟實已無支付利息之能力，此觀大總公司之支出帳冊即明。四、系爭抵押權之權利存續期間自八十五年二月二十五日起至八十六年二月二十四日止，歷八十五、八十六兩年度，且系爭抵押權設定登記之權利人共十八人，被告及其他稅捐機關就系爭抵押權補徵利息所得之處分，不但兩個年度未採同一之認定，另不同之抵押權人是否課稅亦有歧異，可知被告就同一事件之認事用法，竟採不同之兩種認定標準，致生兩種不同之結果，實難令原告甘服。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、查本案係屬最高限額抵押權，原告之債權額經確定為五、六○○、○○○元，有臺灣板橋地方法院民事執行處提供原告之民事聲明狀影本附案可稽，被告初查以本金二、一七七、七七七元核算尚有未洽，復查重新以本金五、六○○、○○○元核算其利息所得應為一八九、七二六元，較初查核定為高，乃維持原核定，依法並無不合。二、原告雖提示大總公司之說明書主張為擔保其投資金額實際並無借貸，惟查該說明書與前開原告之民事聲明狀不符，經查該民事聲明狀，尚乏未收取利息之聲明，是主張無利息所得，自難採據；又其主張訴外人杜太川及杜金生與原告同為大總公司之隱名合夥人，系爭利息所得業經財政部臺灣省南區國稅局查明註銷等情，經查上開更正註銷案，應係所轄稽徵機關根據財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所通報資料逕為更正註銷，未實際調查審究應否課徵利息所得所致。又有關原告八十六年度系爭利息所得部分，被告亦核定其有抵押權利息所得三三、七五三元，故並無認定不同情事。綜上所述，原處分並無違法，敬請判決駁回原告之訴等語。
理 由按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。又個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款，稅務機關對債權人可作有按時收取利息之推定，即應逕行認定有收付實現之事實，不必舉證，納稅義務人如主張未收付實現之有利於己之事實，有舉證之責任，而所舉之證據必須有效，方能推翻已認定之收付實現之事實，本院七十年判字第一一七號著有判例可資參照。另按憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部中華民國七十二年二月二十四日（七二）臺財稅第三一二二九號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。尚難謂已侵害人民權利，自不牴觸憲法第十五條、第十九條之規定，亦經司法院釋字第二一七號解釋在案。查，本件被告依據抵押權設定資料，以大總公司將所有座落臺北縣永和市○○段○○○○號土地及其上二四三二、二四三三建號建物設定抵押權予原告，擔保權利價值為本金最高限額一○○、八○○、○○○元，原告之權利範圍為十八分之一，權利存續期間自八十五年二月二十五日起至八十六年二月二十四日止，並約定按年息百分之四計息，初查乃據以核定其八十五年度抵押利息所得為七三、七四六元，併計原告當年度綜合所得總額共八八七、○五七元，發單補徵其當年度綜合所得稅。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭抵押權之設定，係為保全隱名合夥之投資股金，乃要求大總公司提供房地作為擔保設定抵押權，並非債權債務關係，實際上並無利息，且系爭抵押物經法院拍賣無人應買，已由第二順位抵押權人承受，其投資之股金已確定無法回收；況財政部臺灣省北區國稅局業已查明大總公司八十五、八十六年度帳冊確實未支付利息，部分共同抵押權人業經所轄稽徵機關註銷渠等八十五、八十六年度抵押利息所得云云。並提出大總公司說明書、大總公司八十五年度帳冊；財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局函文六份；財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所函文一份；臺灣板橋地方法院民事執行處通知書及被告致杜翠琴函文一份（以上均為影本）為證。本件原核定以本金二、一七七、七七七元，核算原告利息所得七三、七四六元，復查依據土地建物抵押權設定契約書及原告向臺灣板橋地方法院民事執行處提出之民事聲明狀，認定原告抵押債權額為五、六○○、○○○元，核定其利息所得應為
一八九、七二六元，較七三、七四六元為高，惟基於行政救濟不得為更不利益之決定，乃維持原核定，僅補徵其差額八、六九三元，合先敍明。本件爭執者，無非原告提出之上開證據，是否足以證明其未收受七三、七四六元之利息所得。經查，大總公司出具說明書，其內容無非陳明原告之五、六○○、○○○元係投資該公司之資本，非借款並未支付利息等語。然查，該公司性質為股份有限公司，投資者必持有股份，非如原告主張之隱名合夥，況原告八十六年七月間向臺灣板橋地方法院提出之民事聲明狀，係聲明實施五、六○○、○○○元之抵押債權，果系爭款確為投資額，焉能實施抵押債權之理？況被告函請大總公司提出原告等出資契約等資料供核，該公司均置之不理。由此得知該公司八十七年一月八日說明書，係呼應原告行政救濟所製作，且係屬私文書，未經舉證證明其為真正，自無法證明原告未收受本件系爭利息。原告提出大總公司八十五年十一月七日及同年十二月二日之轉帳傳票二紙，與財務費用帳目，僅足以證明該公司在上開日期支付臺銀城中分行利息等情，因其無法證明大總公司在八十五年度僅支付前述之利息，故該證物並無證明原告未收受本件利息之效力。至於原告提出杜金生、杜太川等有關財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局等資料，因係另案處理之文件，且其內容與其上級機關財政部、行政院之一再訴願決定見解不符（即該分局之意見，為本件一再訴願決定所不採），自無拘束本院之效力。另原告提出之臺灣板橋地方法院民事執行處通知，固足以證明原告本件抵押債權本金五、六○○、○○○元部分，未受到分配，惟因原告聲請實施抵押債權時，並未表明實施範圍及於利息，亦無法證明原告未收受系爭利息。又原告提出之被告所屬楠梓稽徵所致杜翠琴函，陳明該所調整杜女八十六年度抵押利息為零，固屬實在；惟該函示業經被告通知該稽徵所之調整為錯誤，應補徵利息所得在案，有被告通報單乙紙附本院八十八年度訴字第四九○號卷足稽，業經本院調閱無誤，則上開函件亦無法為有利原告之認定。綜上所述，原告提出之證據，並不足以證明其未收受本件系爭利息。從而，被告初查雖誤以本金二、一七七、七七七元核定原告八十五年度之利息所得七三、七四六元，復查依據原告向臺灣板橋地方法院民事執行處提出之民事聲明狀核定原告之債權額為
五、六○○、○○○元，重新核定其利息所得應為一八九、七二六元，惟基於行政救濟不得為更不利益於原告之原則，乃維持初查結果。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十八 日