最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二五二六號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年二月十八日台八十九訴字第○四九七二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣陳德深於民國七十八年八月十四日死亡，由陳德仁、王陳好完、廖陳錦香、原告及王陳明珠等人共同繼承，並於七十九年七月十四日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產稅額為新台幣（下同）一、八七三、五二八、九三三元。繼承人中陳德仁、王陳好完、廖陳錦香等三人於八十五年十月一日、八十六年一月十三日向被告申請以遺產中土地、房屋、股票、債權及銀行存款抵繳遺產稅。嗣原告於八十六年七月十一日以其與王陳明珠並未出具同意，自不得辦理抵繳，如被告同意陳德仁等三人抵稅之申請，其仍得依土地法第三十四條之一第四項及第五項規定，優先購買該抵繳土地及房屋云云，向被告申請優先承買。陳德仁等三人復於八十六年七月二十四日以渠等以土地及房屋抵繳遺產稅，並非依土地法第三十四條之一第四項之規定出賣應有部分，並無優先承買之問題，請被告繼續辦理抵繳手續。被告乃於八十六年十二月十三日以（八六）財北國稅徵字第八六○五八六○二號函復陳德仁等三人及原告，略以本案同意抵繳之繼承人數已達全體繼承人之五分之三，符合土地法第三十四條之一第一項規定，被告同意遺產中座落臺北市○○區○○段三小段二六○之一地號等八十四筆土地辦理抵繳價額一六五、九一三、三七六元。至臺北縣○○鄉○○○段頭湖小段四○四之五地號等八筆土地，金額六五、七六四、六六○元，依土地登記簿謄本記載，該等土地業經徵收，礙難抵繳；房屋部分依公寓大廈管理條例第四條第二項規定，應與其基地一併移轉，是亦欺難受理抵繳。至原告申請依土地法第三十四條之一第五項準用第四項規定優先承買乙節，依財政部八十六年十月十七日台財稅第000000000號函釋，原告並無優先承買權之適用等語。原告不服，循序提起訴願、再訴願遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、本件被繼承人陳德深早於七十六年十二月三十一日以遺囑指定徐崇雄、鍾春英、王陳明珠為遺囑執行人，本項指定經最高法院以八十七年台上字第一七二三號判決確定為有效之指定，故依民法第一千一百九十九條之規定，本項遺囑執行人之指定，應自七十八年八月十四日陳德深過世時，發生效力。而依民法第一千二百十五條第一項規定，遺囑執行人即應開始管理遺產，並為執行遺囑上必要之行為。且繼承人於遺囑執行人執行職務中，不得處分與遺囑有關之遺產，並不得妨礙其職務之執行，亦為民法第一千二百十六條所明定。按本件繼承人陳德仁、王陳好完、廖陳錦香等三人，向被告申請以遺產中之房地等財產抵繳遺產稅。嗣經核准以臺北市○○區○○段○○段二六○之一地號等八十四筆土地辦理抵繳遺產稅。惟查，上開八十四筆土地乃陳德深贈與清泉獎學會之財產，而本項陳德深之贈與係屬合法有效，亦經最高法院之判決確定，且為被告將贈與契約中之部分財產，及桃園縣○○鄉○○○段一二○六之一、二號土地，列為未償債務，而不計入遺產總額。是本件被告核准抵繳遺產稅之財產，既屬與遺囑執行有關之財產，則繼承人陳德仁等三人，依民法第一千二百十六條之規定，自不得為任何之處分行為。否則，依民法第七十一條之規定，自屬無效。乃繼承人陳德仁等三人向被告申請以右開與遺囑執行有關之遺產，抵繳遺產稅，按其申請抵繳，固屬公法行為，但究其法律性質，則同屬處分行為，故仍應有民法第一千二百十六條及七十一條之適用。否則，倘繼承人本身並非無財產繳付遺產稅，惟仍以與遺囑有關之財產抵繳遺產稅，則民法第一千二百十六條，當成具文，而遺囑執行人，亦難以執行遺囑人之遺囑。果若如斯，則殊違民法制定遺囑及遺囑執行人之立法意旨。乃被告及一再訴願決定機關，均察未及此。而再訴願機關，對原告之本項主張，亦未加以審查評斷。即逕為駁回訴願及再訴願之決定，故其處分及駁回訴願、再訴願之決定，即難謂合法。二、繳退步而言之，如認以與遺囑有關之財產，申請抵繳遺產稅，非屬處分行為，而不適用民法第一千二百十六條之規定，惟被告既以內政部七十六年內地字第五一一一八二號函及財政部七十六年七月三十一日台財稅第000000000號函，認有土地法第三十四條之一之適用，而准予符合上開規定之繼承人辦理以遺產土地抵繳遺產稅，則其既得適用土地法第三十四條之一第一項之適用，自有同條第四項有關「共有人出賣其應有部分時，他共有人得以同一價格共同或單獨優先承購」規定之適用。今查：㈠本件抵繳遺產稅之共同繼承人，亦即土地公同共有人陳德仁等三人，並未依土地法第三十四條之一第二項以書面通知原告，有關以土地抵繳遺產稅之事。㈡而原告於知悉陳德仁等三人有右開處分行為時，即依同法條第四項規定，向被告申請依法優先承購。惟被告引用財政部八十六年十月十七日台財稅第000000000號函，不准原告行使優先購買權，而再訴願決定，復指：「至主張行使優先購買權一節，按土地法第三十四條之一執行要點第十點規定，土地法第三十四條之一第四項所稱之優先購買權係屬債權性質，如共有人違反義務將其應有部分之土地所有權出售與他，並已為土地權利變更登記時，他共有人如認為受有損害，得依法向該共有人請求損害賠償。是優先購買權即係債權性質，核屬再訴願人與其他繼承人間之私法爭執，宜循民事訴訟途徑解決，其與以實物抵繳遺產稅以履行公法上納稅義務無涉。」云云，則承認仍有土地法第三十四條之一第四項：優先購買權規定之適用。否則，如根本無優先購買權之適用，則何來損害賠償之私法爭議？又何須由原告循民事訴訟途徑解決？是被告一方面認有土地法第三十四條之一第一項之適用，復以財政部之函釋，認抵繳遺產稅無同法條第四項之優先購買權之適用，已非無將「土地法第三十四條之一規定切割適用」之違法。而再訴願決定復認有土地法第三十四條之一第四項之適用，故有「損害賠償私法爭議」之論。則以遺產土地抵繳遺產稅，確應有土地法第三十四條之一第四項「優先購買權」之適用。因此，被告不准原告行使優先購買權，誠屬違法之處分，應無置疑。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、被繼承人陳德深遺產稅案，部分繼承人陳德仁等三人向被告申請依土地法第三十四條之一第一項規定，以遺產稅課徵標的物中，座落臺北市○○區○○段三小段二六○之一地號等八十四筆土地抵繳遺產稅。嗣原告以抵繳價值之計算與實際價值相差甚遠，不同意抵繳，乃於八十六年七月十一日申請依土地法第三十四條之一第五項準用第四項規定，向被告申請優先購買上揭抵繳土地。案經被告以專案報請財政部核示，並依財政部八十六年十月十七日台財稅第000000000號函轉內政部八十六年十月六日台八六內地字第八六○九五九一號函釋：「關於部分繼承人同意依土地法第三十四條之一第一項規定，提供被繼承人所遺土地抵繳遺產稅，．．．前經本部七十六年六月十五日台七六內地字第一一一八二號函釋在案。．．．另有關部分繼承人依上開土地法規定以繼承土地申請抵繳遺產稅，他共有人主張優先購買權乙節，按『共有人出賣其應有部分時，他共有人得以同一價格共同或單獨優先承購。』為土地法第三十四條之一第四項所明定，又查『．．．繼承人以該耕地抵繳遺產稅，移轉登記為國有，其性質係屬履行公法納稅義務依法律規定所為之行為，與私法上之出賣或出典有別．．．。』為本部七十五年十月二日台七五內地字第四四四一五六號函所明釋。參照上開函釋意旨，本案繼承人以土地抵繳遺產稅，與出賣尚屬有別，應無土地法第三十四條之一第四項規定之適用。」之意旨及參據前揭財政部七十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋，以系爭抵繳土地為遺產稅課徵標的，符合遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，且繼承人五人中同意抵繳之人數為三人，其人數及應繼分已符合土地法第三十四條之一第一項規定，被告遂於八十六年十二月十三日以八六財北國稅徵字第八六○五八六○二號函核准繼承人陳德仁等三人以系爭土地抵繳遺產稅之申請，抵繳價額為一六五、九一三、三七六元，同時並依前揭財政部八十六年十月十七日台財稅第000000000號函釋意旨，否准原告對系爭抵繳土地行使優先購買權之申請。二、陳德仁等三人申請以系爭土地抵繳遺產稅，雖未得原告及另一繼承人王陳明珠二人同意，但因同意抵繳之繼承人數及應繼分已符合土地法第三十四條之一第一項規定，被告依財政部七十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋意旨，核准陳德仁等三人抵繳遺產稅之申請，並無違誤。三、按土地法第三十四條之一執行要點第十點規定，土地法第三十四條之一第四項所稱之優先購買權係屬債權性質，如共有人違反義務將其應有部分之土地所有權出售與他人，並已為土地權利變更登記時，他共有人如認為受損害，得依法向該共有人請求損害賠償。是原告主張優先購買權之對象應為陳德仁等三人，而非被告；又優先購買權係債權性質，核屬原告與其他繼承人間之私法爭執，應循民事訴訟途徑解決，其與以實物抵繳遺產稅履行公法上納稅義務無涉。為此，請判決駁回原告之訴等語。
理 由本件理由分兩部分論述之：
一、程序部分：本件原處分係指被告於八十六年十二月十三日以（八六）財北國稅徵字第八六○五八六○二號函，准陳德仁等三人以遺產中座落臺北市○○區○○段三小段二六○之一地號等八十四筆土地抵繳稅款；及否准原告申請依土地法第三十四條之一第五項準用第四項規定，對上開不動產主張優先承買。原告不服，循序提起訴願，主張撤銷上開准予抵繳稅款及否准原告主張優先承買之處分。是本件審理範圍，以上開兩項主張為限；至於原告起訴主張：㈠上開系爭八十四筆土地經被繼承人贈與清泉獎學會，屬未償債務，不得列入遺產總額；㈡本件遺產應由遺囑執行人徐崇雄等三人管理，繼承人陳德仁等三人不得擅自主張遺產抵繳稅款兩項，非原處分效力所及，本院不得審理，另案裁定，合先敍明。
二、實體部分：按遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」為行為時遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所規定。次按共有土地或建築物改良物，其處分、變更及設定地上權、永佃權、地役權或典權，應以共有人過半數及其應有部分合計過半數之同意行之。但其應有部分合計逾三分之二者，其人數不予計算，為土地法第三十四條之一第一項所明定。又納稅義務人申請以遺產土地抵繳遺產稅案，如其同意抵繳之繼承人數合於土地法第三十四條之一規定，能順利辦理繼承及移轉國有財產時，可予受理。遺產及贈與稅法施行細則第四十九條第一項第四款規定，以實物抵繳遺產稅，須經繼承人全體簽章同意，其目的在使抵稅實物得能順利辦妥繼承及移轉國有登記。如因部分繼承人不同意抵繳時，內政部台七十六內地字第五一一一八二號函同意地政機關可依土地法第三十四條之一規定辦理抵稅土地之移轉登記，則繼承人申請以遺產土地抵繳遺產稅者，雖未得全體繼承人同意，倘符合上述土地法規定時，亦可受理，復為財政部七十六年七月三十一日台財稅第000000000號函釋有案。查，本件被繼承人遺產稅案，部分繼承人陳德仁等三人向被告申請依土地法第三十四條之一第一項規定，以遺產稅課徵標的物中，座落臺北市○○區○○段三小段二六○之一地號等八十四筆土地抵繳遺產稅。嗣另一繼承人原告不同意抵繳，且於八十六年七月十一日申請依土地法第三十四條之一第五項準用第四項規定，申請優先購買上揭抵繳土地。被告於八十六年十二月十三日以八六財北國稅徵字第八六○五八六○二號函核准繼承人陳德仁等三人以實物抵繳遺產稅之申請，抵繳價額為一六五、九一三、三七六元，惟同時否准原告對系爭抵繳土地行使優先購買權之申請。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告與共同繼承人王陳明珠未出具同意書，同意以被繼承人之遺產辦理抵繳稅款，被告不應違法准許陳德仁等三人以遺產抵繳稅款之申請。又被告既認遺產抵繳屬公法關係，無土地法第三十四條之一第四項及第五項規定之適用，又認該公法關係有同法第三十四條之一第一項規定之適用，顯係將土地法第三十四條之一規定切割為二種不同法律關係予以適用，適用法律顯然有誤。從而，原告對系爭八十四筆准予抵繳稅款之土地有優先承買權云云。經查，遺產抵繳稅款雖屬公法關係，惟繼承人主張以遺產抵繳，就遺產而言，係屬處分行為。本件繼承人陳德仁等三人申請以臺北市○○區○○段三小段二六○之一地號等八十四筆土地抵繳遺產稅，雖未得原告及另一繼承人王陳明珠二人之同意，惟因同意抵繳之繼承人數及應繼分已符合土地法第三十四條之一第一項規定，即陳德仁等三人在共同繼承人之人數已過半數，且其應有部分合計亦超過半數，得處分其共有物即遺產，則其主張以系爭八十四筆土地抵繳稅款，被告予以准許，於法並無不合。又同法第三十四條之一第五項準用第四項之規定，即多數繼承公同共有人出賣其應有部分時，他共有人得以同一價格共同或單獨優先承購；惟此項承購權之行使，屬債權性質，為私法關係，有別於遺產抵繳屬公法關係。原告與其他繼承人間所涉系爭承購權之爭執，屬私法爭執，被告無權處理，宜由原告循民事訴訟途徑解決。從而，被告否准原告優先承購之申請，亦無不合。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十七 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 鍾 耀 光法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十 年 十二 月 二十八 日