最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第二八九號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月十三日台八八訴字第二七一二○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國八十一年六月二十七日將其所有未上市之伍享工業股份有限公司（以下稱伍享公司）股權二○、○○○股移轉予許林南妹，嗣於八十二年四月二十日許林南妹再將其中一○、○○○股轉回原告之子簡新一。復於八十二年七月二十九日以自有資金新臺幣（下同）六、五二五、○○○元無償為其子女簡新一、簡美純及簡美惠購買伍大鐵工廠股份有限公司（以下稱伍大公司）股權四、三○○股、一、二○○股及
一、○二五股。案經被告查獲，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款及第三款規定，核定贈與總額一八、二四五、八○○元，贈與淨額一七、七九五、八○○元，補徵贈與稅額五、○二九、五七○元。原告不服，申經復查結果，未准變更。原告不服依法提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：壹、原告涉嫌贈予簡新一伍享公司一萬股，股款一一、七二○、八○○元部分：一、再訴願決定理由略以「．．．許林南妹復於八十二年四月二十日將其中一○、○○○股轉回再訴願人之子簡新一，且許林南妹於八十五年八月二十一日談話筆錄表示對系爭股權之移轉並不知情，原核定以系爭上市股份一○、○○○股，按贈與日八十二年四月二十日伍享公司資產淨值每股價值一、一七二．○八元核課贈與總額一一、七二○、八○○元，並無不合。」乙節：㈠．查本案關係人許林南妹投資於伍享公司乙事均由其配偶許信雄全權處理，故其對股權之移轉本就不知情。惟許林南妹出售伍享公司股權一萬股，計一○、九○二、四四二元予原告之子簡新一，由簡新一借用伍享公司支票四張計一○、九○二、四四二元，交由出售人許林南妹之配偶許信雄收訖，並兌現，此被告可以查證。㈡、原告之子簡新一，民國000年0月0日出生，於八十年四月二十日已成年，其借用公司支票購置伍享公司股款，應與原告無關，又原告之子與許林南妹之買賣非二親等，且已能提出已支付價款之確實證明，被告硬指原告涉嫌贈與，並以遺產及贈與稅法第五條第六款課以贈與稅，核屬違法之處分，損害原告之權利。貳、原告涉嫌將伍大公司股款予簡美惠、簡美純、簡新一部分：一、再訴願決定書略以「．．．又再訴願人八十五年六月二十七日說明書，自承於八十二年七月以自有資金四、三○○、○○○元，一、二○○、○○○元及一、○二五、○○○元（合計六、五二五、○○○元）無償為其子女簡新一、簡美純及簡美惠購買伍大公司股權分別為四、三○○股，一、二○○股及一、○二五股，雖主張說明書係一時失察，並未出資云云，惟迄未能提示其子女支付價款之任何證明，所稱核不足採，乃未准變更。」乙節：㈠、原告八十五年六月二十七日說明書係因被告經辦人誘導式要求原告如此說明，如不配合，被告則要擴大查核範圍，原告不得已情況下，配合書寫說明書，其實情與說明書尚不吻合。㈡、原告之子簡新一民國000年0月0日生，女兒簡美純民國000年生，簡美惠民國00年生，於伍大公司八十二年增資時均已成年，可獨立行使其法律行為，其投資之價款證明，被告應令投資者提示其支付價款證明，唯被告不令投資者提示反要求原告提示，原告無法提示任何證明被告就課以贈與稅，核與遺產及贈與稅法第五條第三款「以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金．．．」之規定不合。二、再訴願決定書略以「．．．又再訴願人提供伍大公司於第一銀行000－00－000000號帳戶之活期存款存摺及伍大公司股東繳納股款明細表等資料，僅能證明伍大公司各股東繳納之現金增資股款有入帳之事實，無法證明簡新一、簡美純及簡美惠等係以自有資金存入，所訴核無足採，遂駁回其訴願，經核並無不妥。」乙節：查公司增資登記需檢附公司股東繳納股款明細表等資料供主管機關審核無誤，始能辦妥增資手續，查股款明細表內列股東繳納股款日期、種類、金額、繳款人等明細，該資料已列明繳款人為「簡新一、簡美純、簡美惠」等人而非原告。倘被告認為原告代為繳納，應由被告負舉證之責，而被告無法舉證僅用推論方式課稅，實有違法。參、按「行政官署對于人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」，行政法院三十九年度判字第二號著為判例，又被告以原告違反遺產與贈與稅法第五條第三款「以自有之資金，無償為他人購置財產者．．．」及第五條第六款「二親等以內親屬間之買賣．．．」，應以贈與論，課徵被告贈與稅。由此行政處分觀之：原告並無以自己之資金，無償與子女購買財產之事實，被告更無法舉證其事，僅以推論，而又不採信原告子女挪用公司支票支付購置財產價金事實，硬指原告有贈與事實。且原告與子女間亦無二親等間買賣之事實。綜上理由，謹請鈞院明察事實，依鈞院三十九年度判字第二號判例，撤銷被告之處分及一再訴願決定，並請求言詞辯論，以維原告權益等語。
被告答辯意旨略謂：壹、贈與伍享公司股票部分：一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。又「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為眞實。」行政法院三十一年度判字第五十三號著為判例。二、本件原告於八十一年六月二十七日將其所有伍享公司股份二○、○○○股移轉予二親等姻親許林南妹，許林南妹旋於八十二年四月二十日分別移轉予伍大公司及原告之長子簡新一各一○、○○○股。有關許林南妹移轉伍享公司股票一○、○○○股予伍大公司部分，經被告查核屬買賣行為，非屬贈與。至許林南妹移轉伍享公司股票一○、○○○股予原告之長子簡新一部分，被告以原告涉及二次移轉有企圖以三角移轉逃避贈與稅核課情事，遂於八十五年八月二十一日約談許林南妹，而許君表示並不知情股份移轉情事，有談話筆錄附卷可稽。被告復於八十五年九月三日約談原告，原告主張該股票自其名下移轉予許林南妹時，其並不知情，而由許君外下過戶予原告之長子簡新一時，因資料零亂而致轉錯。被告以其對其轉錯之說法，並未能舉證，且於查獲前亦未予轉回，乃認原告以三角移轉逃避贈與稅意圖明確，經核定其贈與總額為一一、七二○、八○○元（即10,000股 ×每股資產淨值 1,172.08元＝11,720.800元）。原告不服，主張並無贈與伍享公司股票予其子，係一時失察所致，且核定伍享公司股票單價過高云云，申經被告復查決定以，原告於八十一年六月二十七日將其所有伍享公司股份二○、○○○股移轉予二親等姻親許林南妹，許林南妹復於八十二年四月二十日再將其中一○、○○○股移轉予原告之子簡新一，經被告查詢許林南妹，其表示有關股份移轉情事均不知情，有八十五年八月二十一日談話筆錄影本附卷可稽，足證原告為迴避贈與稅之核課，利用三角移轉方式將伍享公司股份贈與簡新一意圖明顯，被告以其均無資金流程，按實質贈與核課贈與稅，核與首揭規定並無不合。至原告主張係因一時失察致移轉予其子伍享公司股票乙節，因原告既未舉證以實其說，又於被告查獲前，亦未見轉回，所訴要難採信。遂未准變更，應無不合。三、原告訴稱許林南妹出售伍享公司股權一萬股予原告之子簡新一，由簡新一借用伍享公司支票四張計一○、九○二、四四二元交由出售人許林南妹之配偶許信雄收訖，且簡新一於行為時已成年，其借用公司支票購置伍享公司股款，應與原告無關云云，查原告於復查時僅簡略主張其八十二年四月二十日並無以自己資金為簡新一購伍享公司股權情事；訴願時復主張八十一年原持股二○、○○○股，被盜轉給許林南妹，後經和解，填報證交稅單錯誤，誤將許林南妹持有一○、○○○股過給簡新一；再訴願時復稱其於八十一年六月二十七日出售伍享公司股票二萬股予許林南妹約計一○、九○二、四四二元，已支付予許林南妹，由許林南妹配偶許信雄收訖；現又稱許林南妹出售伍享公司股權一萬股予簡新一計一○、九○二、四四二元，由簡新一借用伍享公司支票四張交付許信雄收訖等語，前後主張不一，難以採信，且原告所訴八十一年六月二十七日出售伍享公司股票二○、○○○股予許林南妹約一○、九○二、四四二元，業經再訴願決定論駁所提支票影本不能證明係支付系爭股票買賣之價金，且縱如所訴其出售伍享公司股票予許林南妹，亦應由買受人支付價金，焉有由出賣人支付價金之理，而未予採信。再查所訴許林南妹出售伍享公司股權一萬股予簡新一，依所提臺灣中企業銀行支票影本四紙，受款人均為許信雄，並非許林南妹，且僅憑四紙支票影本，並不足以證明係簡新一所支借，是所提及支票影本，不足以佐證係簡新一所支付之買賣價款，所訴即無足採。
貳、贈與伍大公司股票部分：一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．三、以自有之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。二、原告於八十二年七月二十九日以自有資金合計六、五二五、○○○元為子女簡新一、簡美純、簡美惠認購伍大公司現金增資股分別為四、三○○股、一、二○○股及一○二五股，共計
六、五二五股，每股股價一○元。案經被告查獲，乃依前揭法條規定，核定贈與額為
六、五二五、○○○元，併計八十二年贈與總額為一八、二四五、八○○元（即11,720,800元＋6,525,000元＝18,245,800元）。原告復查時主張並無以自有資金為其子女購買伍大公司股份情事，係因一時失察所致云云，申經被告復查決定以，原告以自有資金六、五二五、○○○元為其子女購買伍大公司股票，有原告八十五年六月二十七日確認說明書附卷佐證，至稱該說明書係一時失察所致，既未舉證以實其說，要難採信，乃未准變更原核定；訴願時訴稱伍大公司八十二年七月二十九日增資時，簡美惠、簡美純、簡新一三人均係以自己資金籌措現金存入第一銀行南三重分行北新莊辦事處，而非原告之贈與等語，亦經訴願、再訴願決定論駁原告所提伍大公司在第一銀行000－00－000000號活期存款之存摺及伍大公司股東繳納股款明細表，僅證明各股東繳納之現金增資股款該公司有入帳之事實，並無法證明簡新一、簡美純、簡美惠等三人係以自有現金存入，是所訴不足採信仍予維持。三、又依前開判例本件原告主張簡美惠等三人係自籌現金支付伍大公司增資款，自應就其主張事實負舉證責任，其無法提示，即有遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以贈與論課徵贈與稅之適用。至公司增資所檢附公司股東繳納股款明細表，雖列股東繳納股款日期、種類、金額、繳款人等明細，惟該表僅證明各股東繳納之現金增資股款該公司有入帳之事實，並無法證明簡新一、簡美純及簡美惠等三人係以自有現金存入，又本案係因簡新一等三人年紀輕卻有巨額財產，經列為個案調查，經由原告於八十五年六月二十七日出具說明書自承以自己資金無償供簡新一等三人投資伍大公司增資款，且又於八十五年九月二十六日申報贈與稅，原告如認前說明書並非事實，自應提出簡新一等三人自納款項之證明，是訴稱被告以推論課稅核不足採。另所舉大院三十九年度判字第二號判例，查係適用於違章案件，而本件被告並未處以罰鍰即無違章情事，併予陳明。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論；又配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，但能提出支付價款之確實證明者，不在此限，為行為時遺產及贈與稅法第五條第三款及第六款所明定。次按「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所明定。股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準，為財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋有案。本件原告於民國八十一年六月二十七日將其所有未上市之伍享公司股權二○、○○○股移轉予許林南妹，嗣於八十二年四月二十日許林南妹再將其中一○、○○○股轉回原告之子簡新一。復於八十二年七月二十九日以自有資金六、五二五、○○○元無償為其子女簡新一、簡美純及簡美惠購買伍大公司股權四、三○○股、一、二○○股及一、○二五股。案經被告查獲，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款及第三款規定，核定贈與總額一八、二四五、八○○元，贈與淨額一七、七九五、八○○元，補徵贈與稅額五、○二九、五七○元。原告不服，申經復查結果，以原告於八十一年六月二十七日移轉伍享公司股份二○、○○○股予許林南妹，許林南妹復於八十二年四月二十日將其中一○、○○○股轉回原告之子簡新一，且許林南妹於八十五年八月二十一日談話筆錄表示對系爭股權之移轉並不知情，原核定以系爭未上市股票一○、○○○股，按贈與日八十二年四月二十日伍享公司資產淨值每股價值一、一七二．○八元核課贈與總額一一、七二○、八○○元，並無不合。又原告八十五年六月二十七日說明書，自承於八十二年七月以自有資金四、三○○、○○○元、一、二○○、○○○元及一、○二五、○○○元（合計六、五二五、○○○元）無償為其子女簡新一、簡美純及簡美惠購買伍大公司股權分別為四、三○○股，一、二○○股及一、○二五股，雖主張說明書係一時失察，並未出資云云，惟迄未能提示其子女支付價款之任何證明，所稱核不足採，乃未准變更。原告不服，提起訴願，主張伍享公司股東因經營理念不同，致股東原持有股份遭盗轉，直至八十一年九月私下和解再予轉回，惟因一時未察，填報證券交易稅錯誤，誤將許林南妹持有一○、○○○股份過戶予簡新一，一○、○○○股過戶予伍大公司，變更股東時增加股數之股東均借用伍享公司支票支付予退股股東，並已兌領，並非三角移轉；簡美惠、簡美純及簡新一均係自己籌措現金存入第一銀行南三重分行北新莊辦事處購買伍大公司股份云云，訴經財政部訴願決定，除持與原處分相同之論見外，並以原告雖稱伍享公司股份移轉予許林南妹之原因係遭盗轉，惟經和解後，原應轉回原告名下，焉有以一時未察為由，再移轉予原告之子簡新一，且依其提示伍享公司股東股份變動表及取得價金明細表所載，系爭股份皆借用伍享公司名義支付，惟查各股東間股份增減之敍述與本案贈與稅並無關係，增加股數之股東借用公司支票支付退股股東，亦與本案無涉，所舉伍享公司股東股份變動表、股東轉讓取得價金明細表及公司支付之支票影本等事證，不足以否定本件原告贈與之事實。又原告提供伍大公司於第一銀行000－00－000000號帳戶之活期存款存摺及伍大公司股東繳納股款明細表等資料，僅能證明伍大公司各股東繳納之現金增資股款有入帳之事實，無法證明簡新一、簡美純及簡美惠等係以自有現金存入，所訴核無足採，遂駁回其訴願。原告仍有未服，提起再訴願，主張其於八十一年六月二十七日出售伍享公司股票二○、○○○股予許林南妹，約一○、九○二、四四二元，已支付予許林南妹，由許林南妹配偶許信雄收受，檢附臺灣中小企業銀行支票影本四紙一節，再訴願決定以姑不論支票影本不能證明係支付系爭股票買賣之價金，且縱如所訴原告係出售伍享公司股票予許林南妹，亦應由買受人支付價金，焉有由出賣人即原告支付價金之理，並據以駁回原告之再訴願。茲原告提起本件行政訴訟，主張許林南妹出售伍享公司股權一萬股予原告之子簡新一，由簡新一借用伍享公司支票四張計一○、九○二、四四二元交由許林南妹之配偶許信雄收訖，且簡新一於行為時已成年，其借用公司支票購置伍享公司股款，應與原告無關云云，查原告於復查時僅簡略主張其八十二年四月二十日並無以自己資金為簡新一購伍享公司股權情事；訴願時復主張八十一年原持股二○、○○○股，被盜轉給許林南妹，後經和解，填報證交稅單錯誤，誤將許林南妹持有一○、○○○股過給簡新一；再訴願時復稱其於八十一年六月二十七日出售伍享公司股票二萬股予許林南妹約計一○、九○二、四四二元，已支付予許林南妹，由許林南妹配偶許信雄收訖；現又稱許林南妹出售伍享公司股權一萬股予簡新一計一○、九○二、四四二元，由簡新一借用伍享公司支票四張交付許信雄收訖等語，前後主張不一，難以採信，且原告所訴八十一年六月二十七日出售伍享公司股票二○、○○○股予許林南妹約一○、九○二、四四二元，業經再訴願決定論駁所提支票影本不能證明係支付系爭股票買賣之價金，且縱如所訴其出售伍享公司股票予許林南妹，亦應由買受人支付價金，焉有由出賣人支付價金之理，而未予採信。原告起訴主張，許林南妹出售伍享公司股權一萬股予簡新一，依所提與再訴願程序相同之臺灣中小企業銀行支票影本四紙，受款人均為許信雄，並非許林南妹，且僅憑四紙支票影本，並不足以證明係簡新一所支借，是所提支票影本，不足以佐證係簡新一所支付之買賣價款，所訴即無足採。又本案係因簡新一等三人年紀輕卻有巨額財產，經列為個案調查，經由原告於八十五年六月二十七日出具說明書自承以自己資金無償供簡新一等三人投資伍大公司增資款，有該確認說明書附原處分卷可稽。且又於八十五年九月二十六日申報贈與稅，原告如認前說明書並非事實，自應提出簡新一等三人自納款項之證明。惟公司增資所檢附公司股東繳納股款明細表，雖列股東繳納股款日期、種類、金額、繳款人等明細，惟該表僅證明各股東繳納之現金增資股款該公司有入帳之事實，並無法證明簡新一、簡美純及簡美惠等三人係以自有現金存入，被告依首開遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以贈與論課，並無違誤，原告訴稱被告以推論課稅之上開說明書係一時失察所致，既未舉證以實其說，核不足採。綜上所述，本件原處分核與首開法律規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持，原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 二 月 二十二 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十 年 二 月 二十六 日