最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第三二四號
原 告 戊○○
丙○○甲○○丁○○兼共同訴訟代理人
乙○○被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許虞哲右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年五月十三日台八八訴字第一八六二四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告之被繼承人楊文振於八十六年八月三十日死亡，由原告共同繼承，並推由原告乙○○向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新臺幣（下同）二二、九七三、一二六元，淨額九、三七○、八四○元，應納遺產稅一、二一七、一六八元。原告不服，就遺產中座落屏東縣屏東市○○段○○段九、九之一、同縣市段○○段一二之
一、一二之九、一二之一四、一二之一七、一二之二一、一二之二二地號等八筆土地，及屏東縣屏東市○○路○○號、五十八之一號、同縣市○○路八八之二號及民權路五一之二號等四間房屋（下稱系爭房地），以係登記為其被繼承人配偶即原告戊○○之名下，為婚姻關係存續中取得之財產，屬聯合財產，經其被繼承人與戊○○雙方協議，確認為戊○○之原有財產，不應計入遺產總額，被告將系爭房地列入遺產總額，係牴觸法律云云，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：緣原告之被繼承人楊文振於民國八十六年八月三十日逝世，原告依法辦理遺產稅申報，主張：登記於被繼承人楊文振之配偶戊○○名下所有系爭房地為其原有財產，復經被繼承人楊文振與配偶戊○○依據民法親屬編施行法第六條之一規定，雙方協議確認係屬戊○○之原有財產無訛，故應免併入被繼承人楊文振之遺產。惟被告仍列入遺產課稅，認事用法顯有違誤，爰臚列理由如后：㈠系爭房地為妻之原有財產，業經被繼承人夫妻依法協議確認：⑴被告認本件被繼承人楊文振於八十六年八月三十日死亡，不適用民法親屬編施行法第六條之一之規定，是項法律見解固非無據。惟查原告已於訴願書詳述本件被繼承人與配偶確已依上開法律立法意旨重新為財產歸屬之協議，詎被告未併為審酌，實有未依法行政之違法。⑵被告認原告提示之八十六年七月十八日被繼承人楊文振生前與配偶戊○○訂立之財產歸屬協議書，難以證明確屬眞正云云。惟查，被告於訴願及再訴願決定期間，未就此部分事實作任何調查，既對原告聲請言詞辯論亦置之不理，未傳訊原告前去說明，亦未傳訊見證上開協議書上之見證人，即恣意否認上開文書之眞正，實有未盡調查能事之違法。為此懇請貴院傳訊相關證人，並請求就本件相關事證傳訊原告訴訟代理人進行言詞辯論程序，俾明事實眞相暨求法律適用之合法妥適。⑶夫妻以協議確定夫妻財產歸屬為憲法保障之基本權利，亦為民法明文保障：按人民之財產權為憲法第十五條明文保障。又婚姻制度與契約自由、私法自治等法則屬憲法第二十二條規定之「其他自由權利」之具體化，同屬人民之基本權利，迭經司院大法官會議解釋肯認。夫妻得以契約合意選擇夫妻財產制（民法第一千零四條參照）、夫妻得為有關夫妻財產之其他約定（民法第一千零八條參照）夫妻得以契約廢止其財產契約或改用他種約定財產制（民法第一千零十二條參照）、夫妻得以契約訂定一定之財產為特有財產（民法第一千零十四條參照）。另民法親屬編施行法第六條之一之立法意旨亦明示「在新法施行後一年緩衝期間內，得由夫妻重新認定財產之歸屬」。綜合上述民法相關規定，一再揭示：夫妻得以契約約定夫妻財產問題，以落實憲法保障人民財產權、婚姻制度、契約自由、私法自治等基本權利。詎被告枉顧上開法令規定，未具正當理由遽然否認上民依法協議夫妻財產之契約法律效力，誠有違法失當之虞。⑷民法親屬編施行法第六條之一未將夫死亡之情形列入，實務上有認條文所欲貫徹者，為憲法保障之男女平等原則。解釋上，凡適用增修前法定財產制者，均應與夫未死亡情形同，即請求更名登記應受一年期限制。上開法律見解乃無異於認為逾越一年期間後，凡登記於妻名下之不動產確定為其所有。準此解釋，則本件原告即繼承人丙○○、甲○○、乙○○、丁○○，因已逾請求更名登記之一年時間，即無法請求將登記於原告戊○○名下之不動產更名登記為繼承人楊文振之名義，則系爭不動產為戊○○名義上且實質上所有。換言之，原告丙○○等若訴諸法院請求更名登記，將會因逾越期間請求而遭敗訴，是項判決結果無異於法院肯認系爭不動產為被繼承人配偶戊○○所有，則原告等即無從辦理更名登記後再辦繼承登記。然稅捐機關課稅時，復執系爭不動產為被繼承人楊文振之遺產而計稅，則系爭不動產之所有權歸屬，於不同國家機關間之認定竟歧異若此，豈不謬誤至極，原告等之權益更是毫無保障，自不待言。㈡系爭不動產為被繼承人楊文振無償贈與配偶戊○○之原有財產：退步言，縱將本件被繼承人與其配偶簽立確認財產歸屬之協議書暫置不論，系爭不動產為原告戊○○於婚姻關係存續中自夫無償受贈取得之原有財產，依法亦應免併入夫之遺產課稅。理由如下：⑴根據我國親屬法權威戴東雄大法官針對民法親屬編施行法第六條之一之一年期間內，夫或妻先死亡時，以妻名義登記之不動產所有權如何歸屬之疑義，提出如下法律見解：「於施行法第六條之一之一年過渡期間內，夫或妻一方先死亡時，因死亡非該條規律之對象，故以妻名義登記之不動產所有權之歸屬仍適用舊民法第一千零十七條第二項及最高法院五十五年台抗字第一六一號判例意旨，應先由妻或其繼承人負舉證責任，證明該不動產為妻所有；如無法證明，該財產為夫所有，且夫取得所有權之日期以妻名義登記之時間，故該財產不為民法第一千零三十條之一適用之對象。」又舊民法第一千零十七條第二項規定：「第一千零十七條聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。」，五十五年台抗字第一百六十一號判例闡明：「迨臺灣省光復後妻於婚姻關係存續中始行取得之財產，如不能證明其為特有或原有財產，依民法第一千零十六條及第一千零十七條第二項之規定，即屬聯合財產，其所有權應屬於夫。」按「民法第一千零十七條第一項有關妻之原有財產內，妻因其他無償取得之財產之規定，雖不排除夫之無償贈與情形，但必有無償之贈與契約之存在為前提，並非一經登記為妻之名義，可當然視為夫所贈與，否則民法第一千零十七條第二項就登記為妻名義之不動產，即無適用之餘地，未免有背立法原意。」「妻以受贈之金錢購買不動產，僅受贈物之狀態有變更，該不動產仍為妻之特有財產或原有財產。」亦有最高法院七十年台上字第三一○○號判例、七十五年台上字第一八四○號判例可稽。綜合上開學說與實務判例意旨，妻得舉證證明其於婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產為其原有財產，而所謂無償取得財產包括夫之無償贈與不動產或夫無償贈與金錢購買不動產之情況。⑵查系爭不動產均為原告戊○○於民國六十二年二月八日後至七十四年六月五日前以其個人名義登記之不動產，且查其取得之原因為買賣，而買賣之價金則是緣於其夫楊文振以金錢無償贈與。揆諸前開判例意旨，系爭不動產既屬妻於婚姻關係存續中以夫無償贈與金錢所購置而登記於其名義者，則依法屬妻之原有財產，殊無疑義。至被告以本件並無被繼承人贈與金錢之贈與契約供核故認以上事實不足採云云，則依民法第四百零六條規定，贈與為諾成契約而非要式契約，被告質以原告未提出贈與契約似指書面契約，已於法未合。且按一般日常生活經驗法則，夫妻間感情甚篤，夫贈與金錢與妻子而定有契約者，根本不近人情，舉世少見甚成未曾聽聞，被告要求提出贈與契約供核實屬強人所難。惟為利鈞院查明上開事實眞偽，請諭令將戊○○送請刑事警察局作測謊鑑定。⑶關於系爭不動產為妻即原告戊○○之原有財產乙節，被繼承人楊文振生前未曾有所爭執，此非但由被繼承人楊文振未曾依法向地政機關申請更名登記，或向法院提出更名登記可見一斑，且由兩造協議確認夫妻財產歸屬之事證更可確定。是以系爭不動產屬原告戊○○之原有財產，足堪認定，依法自應免併入夫之遺產計稅，至為顯然。綜合前述，被告認定課稅事實顯有違誤，致誤核稅額，自難令人甘服，敬請詳予審核，將原處分撤銷，以維持原告之合法權益。
被告答辯意旨略謂：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，為其聯合財產。」、「聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」、「左列財產為特有財產：一、專供夫或妻個人使用之物。二、夫或妻職業上必需之物。三、夫或妻所受之贈與，經贈與人聲明為其特有財產者。四、妻因勞力所得之報酬。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項及七十四年六月三日修正前民法第一千零十六條第一項、第一千零十七條第二項及第一千零十三條所明定。次按「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，妻於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一○一七條規定：一、婚姻存續關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」為八十五年九月二十五日修正公布之增訂民法親屬編施行法第六條之一之規定。二、本件被繼承人楊文振於八十六年八月三十日死亡，原告於八十七年一月六日辦理遺產稅申報，申報遺產總額為七、七八二、六七二元，自行列報系爭房地屬被繼承人配偶之原有財產，不計入遺產總額，申報遺產淨額為零元。經查，前揭系爭房地係於雙方婚姻關係存續中之六十二年二月八日至七十四年六月五日以前取得之不動產，為聯合財產，依規定仍屬夫所有，是予計入而核定其遺產總額為二二、九七三、一二六元，遺產淨額九、三七○、八四○元。三、又查首揭民法親屬編施行法第六條之一係八十五年九月二十五日公布，依同法第十五條及中央法規標準法第十三條規定，應自000年0月000日生效，依該法條規定生效一年後，即八十六年九月二十七日之後婚姻關係尚存續或已離婚且該不動產仍以妻名義登記者，始有修正後民法第一千零十七條各自保有所有權規定之適用。本件被繼承人已於八十六年八月三十日死亡，原告戊○○與被繼承人間之婚姻關係當然歸於消滅，自無上開增訂條文之適用。又所提示之八十六年七月十八日被繼承人生前與其配偶訂立之財產歸屬協議書，難以證明確係被繼承人與配偶生前所協議訂立，況協議書縱屬實情，依遺產及贈與稅法第十五條規定，亦為被繼承人死亡前三年贈與配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額。又原告於復查及訴願階段並未主張系爭財產為被繼承人無償贈與其配偶者，至再訴願及行政訴訟階段始主張，且未提示具體證據供核，原告所訴核不足採，是原處分並無違誤。四、綜上，本件行政訴訟顯無理由，謹請駁回其訴。
理 由依民國七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條第一項規定：「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。」，同條第二項規定：「聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有」，第三項規定：「由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」可知妻於婚姻關係存續中始行取得之財產，如不能證明其為特有或原有財產，其所有權應屬於夫。雖依八十五年九月二十五日總統令增訂公布民法親屬編施行法第六條之一規定：「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」該所有權應屬於夫之不動產，於八十六年九月二十七日起，將因適用七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定，溯及於妻取得之時，成為妻之所有；惟如斯結果，限於夫妻關係尚存續中，或夫妻已離婚兩種情形之一，而該不動產仍以妻之名義登記者，始足當之。若夫於該施行法條文增訂生效一年中死亡，依該法條之文義，即無適用七十四年民法親屬編修正後第一千零十七條規定之餘地。又觀該施行法條增訂立法時，原有甲案（即現行條文）及乙案（即現行條文為第一項，尚有第二項：「前項情形於配偶一方死亡者，亦適用之。但該不動產已因繼承而由第三人取得者，不在此限。」），惟立法院審議結果並不採乙案，而通過採甲案，亦可見法定一年過渡期間內，夫妻之一方死亡時，即不為該法條規律之對象。準此，仍應適用七十四年修正前之民法第一千零十七條第二項規定，如不能證明為妻之特有或原有財產，該不動產縱以妻名義登記，仍應認其所有權屬於夫，於夫死亡時即應列入遺產總額中課徵遺產稅。本件原告之被繼承人楊文振於八十六年八月三十日死亡，由原告共同繼承，並推由原告乙○○向被告辦理遺產稅申報，經被告將原告戊○○名義登記之系爭房地列入遺產核課遺產稅。原告不服，主張系爭房地經其被繼承人生前與配偶即原告戊○○協議，確認為戊○○之原有財產，不應計入遺產總額云云，申請復查。被告復查決定，以系爭登記於戊○○之房地係於六十二年二月十日至六十九年間陸續取得，為婚姻關係存續中取得之財產，屬聯合財產，而該等房地之移轉，僅經原告之被繼承人與妻戊○○雙方協議，未依規定辦理夫妻聯合財產更名登記，不動產移轉非經登記不生法律效力，系爭房地仍屬夫即原告之被繼承人所有，自應併入遺產總額課稅，乃未准變更。原告以系爭房地依民法親屬編施行法第六條之一規定，夫妻得重新認定財產歸屬，被告縱認系爭房地非戊○○之原有財產，推定為被繼承人所有，惟戊○○亦得提出反證推翻推定，戊○○提示之八十六年七月十八日協議書，足以確認系爭房地所有權歸屬，其縱未於八十六年九月二十六日前辦理聯合財產更名登記，既經雙方協議確認所有權歸於妻，自無庸將房地列入遺產云云。訴經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，以前揭民法親屬編施行法第六條之一係八十五年九月二十五日公布，依同法第十五條及中央法規標準法第十三條規定，應自000年0月000日生效，依該條規定生效一年後，即八十六年九月二十七日起婚姻關係尚存續或已離婚且該不動產仍以妻名義登記者，始有修正後民法第一千零十七條各自保有所有權規定之適用。本件被繼承人已於八十六年八月三十日死亡，戊○○與被繼承人間之婚姻關係當然歸於消滅，自無上開施行法增訂條文之適用。又所提示之八十六年七月十八日被繼承人生前與其配偶訂立之財產歸屬協議書，縱屬實情，依遺產及贈與稅法第十五條規定，亦為被繼承人死亡前三年贈與其配偶之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額。又所稱系爭房地取得之原因為買賣，價金為楊文振以金錢無償贈與，係屬戊○○之原有財產云云，亦不能證明，不足採信。遂駁回原告之訴願、再訴願。經核與前開規定無違。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載；惟查：㈠、依法律文義及立法目的，上引民法親屬編施行法增訂第六條之一，並不適用於夫妻之一方於該條所定一年過渡期間死亡之情形，已如前述。本件原告之被繼承人於八十六年八月三十日死亡，正在該一年過渡期間內，自無適用該條餘地。又該案之適用有其要件，夫妻間訂立協議書確認不動產之歸屬，乃當事人之意思表示，與該條適用之要件因一定事實之存在，一定期間之經過者不同，原告主張其被繼承人生前與妻訂立協議書，確認系爭房地為妻所有，即屬該條之方式云云，並非可採。㈡、原告所稱之協議書，非夫妻就民法所定之約定財產制選擇其一為夫妻財產制，亦不足作為系爭房地本屬妻即原告戊○○特有或原有財產之證明，縱解為原告之被繼承人贈與之情形，既尚未為移轉登記，亦不生效力。無從因該協議書，為有利於原告之判斷，無訊問相關證人調查該協議書真正之必要。㈢、查上開民法親屬編施行法增訂第六條之一增訂前，七十四年民法親屬編修正前已發生而尚存在之夫妻聯合財產仍適用修正前規定，未能貫徹憲法保障男女平等之意旨，固經司法院釋字第四一○號解釋闡明，惟該解釋指出應由有關機關檢討修正。茲既經立法機關立法通過前揭施行法條文，且有意對規範一年過渡期間夫妻之一方死亡情形之法條不予採用，自屬立法計畫之內涵，似難以上述死亡情形為立法之疏漏，類推適用該施行法第六條之一規定。原告引用臺灣臺北地方法院八十七年度家訴字第九號判決，認上引施行法第六條之一未將夫在一年過渡期間死亡之情形列入，為法律漏洞，應與夫未死亡之情形為同一解釋而適用等情，尚非通說之見解，亦非本案系爭房地歸屬之民事法院判斷，不足據為其有利之證明。㈣、本案系爭房地之所屬，應適用修正前民法第一千零十七條第二項之規定，妻即原告戊○○須證明為其原有或特有財產而保有其所有權。原告固主張系爭房地為其被繼承人贈與價金，由妻即原告戊○○購買而得，為其原有財產云云。惟對此贈與金錢之事實，並無任何證明，即其提出之其被繼承人生前與妻訂立之協議書，亦未提及有贈與價金供買賣系爭房地之事，徒以其被繼承人生前未曾爭執，未曾為更名登記之提出等單純之不作為，自不足以證明。從而被告復查決定維持原核定，將系爭房地列入原告之被繼承人遺產課稅，揆諸首開規定與說明，洵無不合。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨為無理由，應予駁回。本案事證明確，法律關係非複雜，無行言詞辯論必要。附予說明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 一 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十 年 三 月 二 日