最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第三三三號
原 告 鑫毅建設有限公司代 表 人 甲○○被 告 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 陳守信右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年九月一日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告自稱其公司業經清算完結，於民國八十七年三月二日向被告申請註銷欠繳營業稅及罰鍰共計新臺幣（下同）一○、一○二、○二○元（原處分及原決定誤值為一○、一○二、二○○元）。經被告以清算期間業向原告申報債權在案，且原告分派剩餘財產既不合法，自不生清算完結效果，乃否准所請，原告不服，提起訴願、再訴願，均遭決駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、本案系爭欠繳營業稅及罰鍰共計一○、一○二、○二○元，被告係於清算程序之公告債權期滿及分派剩餘財產之後，始發單開徵，期間亦無暫估債權，時任清算人（原清算人柯振偉後更換為甲○○）自無從留產及清償系爭債務，被告事後向清算人補報，惟前述清算程序已過，無法追討，被告如有不服，自應循法律途徑抗告而由法院撤銷，並非自行認定原告清算未合法，被告援引之司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函釋，其適用時點為經申請撤銷准予備查而尚未裁定，與本案經法院裁定原處分機關抗告駁回，並經確定其適用有別。換言之，系爭稅款及罰鍰開徵已遲，被告又未循法定程序補救，已無從追討，清算人亦無權利及義務再予追討繳交，至於函述原告未辦理破產宣告乙節，因未具宣告破產條件（債權人二人以上或財產不足清償債務），故未辦理，其與本案系爭稅款及罰鍰之未能於期限內申報債權致無法獲償之情況下亦無牽扯。二、茲原告猶執陳詞爭執，並主張公司清算有法定程序，公告債權期滿清償債務後可分派剩餘財產予各股東，至於清算程序中依法可更換清算人，各時任清算人應完成其所任時之清算程序，本案分派剩餘財產時任清算人柯志偉，依法於公告債權期滿，清償債務後分派予股東，柯志偉分派剩餘財產時當具清算人身分（被告誤認由甲○○分派，甲○○係後任清算人，繼續完成應作清算業務）又後清算人甲○○銜接舊清算人職務，所接收時，清償債務及分派財產程序已過，被告開始發單，並於發單後二個多月申報債權、惟清償債務程序及分派剩餘財產予各股東之程序均已完結，故新任清算人已無資金。被告發單時已逾申報債權期限，即未依法於申報債權期間申報債權，已視同放棄。三、綜上，被告自行認定原告清算未完結，又不循法定期間提出抗告，經法院予以抗告駁回，仍執己見，無視法院之清算完結為合法，自行認定之法令適用與事實均不符，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「清算人非清償公司債務後，不得將公司財產分派於各股東。」及「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」分別為公司法第九十條第一項及民法第四十條第二項所明定。次按「．．．查公司於清算完結，將表冊提經股東會承認後，依公司法第九十二條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第四十條第二項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。．．．公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補稅款及處罰，於法並無不合。」司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函釋有案。又「公司解散依公司法規定進行清算時，清算人對於公司欠繳之稅捐，應通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，．．．依法受償。如公司解散清算時尚有財產，清算人未依法通知稽徵機關報明欠稅及罰鍰數額，或雖經稽徵機關報明數額而未就公司之財產按稅捐受清償之順序繳清稅捐及罰鍰，即應負稅捐稽徵法第十三條第二項所定之義務。．．．」「．．．清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故意為虛偽之記載，或違背公司法．．．之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續．．．」亦分別經財政部六十八年十二月三日台財稅第三八五八四號及六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函釋有案。二、本件原告欠繳營業稅及罰鍰共計一○、一○二、○二○元，自認其公司業經清算完結，並經臺灣臺中地方法院中院敬民允八十六司一二二字第三二九○六號函准予備查，該欠繳稅款及罰鍰，未能於清算程序中獲償，於八十七年三月二日向被告申請註銷。經被告以清算人甲○○未將系爭滯欠稅款及罰鍰共計一○、一○二、○二○元清償，即於八十四年九月三十日將公司財產分派予各股東，且查劉君於分派賸餘財產時，未具清算人資格，已違反首揭規定。又被告八十五年四月五日中市稅法字第四三六二五號函向原告申報滯欠稅款時，原告仍在清算中，縱認剩餘財產不足清償債務，亦應依公司法第八十九條規定聲請宣告破產，原告未經合法清算完結程序，公司人格尚未消滅，依首揭司法院秘書長函釋意旨，乃否准其所請，原告不服，主張本案系爭欠繳營業稅及罰鍰共計一○、一○二、○二○元，被告係於清算程序之公告債權期滿及分派剩餘財產之後始發單開徵，期間亦無暫估債權，時任清算人自無從留產及清償系爭債務，被告事後向清算人補報，惟前述清算程序已過，無法追討，被告如有不服，自應循法律途徑抗告而由法院撤銷，並非自行認定原告清算未合法，被告援引之司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函釋，其適用時點為經申請撤銷准予備查而尚未裁定，與本案經法院裁定被告抗告駁回並經確定其適用有別。換言之，系爭稅款及罰鍰開徵已遲，被告又未循法定程序補救，已無從追討，清算人亦無權利及義務再予追討繳交註銷稅款。至於函述原告辦理破產宣告乙節，因未具宣告破產條件（債權人二人以上財產不足清償債務），故未辦理，其與本案系爭稅款及罰鍰之未能於期限內申報債權致無法獲償之情況亦無牽扯等語，向臺灣省政府提起訴願。案經該府訴願決定，除執與本處相同之論見外，並以原告原清算人為柯志偉，迨八十五年二月十六日始變更清算人為甲○○，顯然劉君於八十四年九月三十日以清算人身分分派公司財產予各股東，並不合法（按公司法第八十四條明定分派賸餘財產為清算人職務之一），則其清算人亦不生合法效果，被告以原告並未經合法清算，公司法人人格尚未消滅，依首揭司法院秘書長函釋意旨予以否准，尚無不合，遂駁回其訴願。㈢原告猶執陳詞爭執，並主張公司清算有法定程序，公告債權期滿，清償債務後即可分派剩餘財產予各股東。至於清算程序中依法可更換清算人，各時任清算人應完成其所任時之清算程序，本案分派剩餘財產時任清算人柯志偉，依法於公告債權期滿清償債務後分派予股東，柯君分派剩餘財產時當具清算人身分。又後任清算人甲○○銜接舊清算人職務所接收時，清償債務及分派財產程序已過，被告始發單並於發單後二個多月申報債權，惟清償債務程序已完結並已進行另一程序，分派剩餘財產予各股東，故新任清算人已無資金。被告發單時已逾申報債權期限，即未依法於申報債權期間申報債權，已視同放棄云云。向財政部提起再訴願。嗣經該部再訴願決定以本件原告向財政部臺灣省中區國稅局申報之清算期間為八十四年六月一日至八十六年四月三十日，惟經臺中地方法院八十四年度中司字第五十二號民事裁字延至八十六年五月十六日完結。次查原告原清算人柯志偉於八十四年九月七日通知被告申報債權，旋即由甲○○於八十四年九月三十日將現金
二四、九二三、二八四元分配予各股東，迨八十五年二月十六日始變更清算人為甲○○，則劉君於八十四年九月三十日以清算人身分分派公司財產予各股東，於法不合；且原告於八十一年六月興建房屋工程，取得出借牌照廠商開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，未依規定取得實際交易對象開立之憑證，經被告查獲，乃以八十四年十月十八日中市稅法字第一五一二九號處分書罰鍰六、三一三、七六二元，並補徵營業稅六、三一三、七六二元，原告不服，申請復查結果，重行核定補徵營業稅
五、○五一、○一○元及罰鍰五、○五一、○一○元，被告乃以八十五年四月五日中市稅法字第四三六二五號函向原告於八十五年二月十六日變更後之清算人甲○○申報滯欠稅款，此時，原告仍在清算中。再查系爭清算案雖經臺灣台中地方法院中院敬民允八十六司一二二字第二二九○六號函准予備查在案，惟依首揭函釋僅屬備查性質，本件原告未依法繳清稅捐，即擅自違法分派剩餘財產予各股東，已如前述，是實質並未完成合法清算，自不生清算完結之效果，法人人格並未消滅，則其欠繳之營業稅及罰鍰等尚不能註銷。被告據以否准所請，並無違誤等，予以駁回在案。茲原告復執前詞提起行政訴訟法，其訴並無可採。㈣至原告於民國八十一年六月間興建房屋工程，涉嫌取得出借牌照營造廠商鼎佑暘營造股份有限公司（以下簡稱鼎佑暘公司）所開立之統一發票字軌號碼PG00000000號等計十九張，銷售額共計新臺幣（下同）一二六、
二七五、二三八元，稅額六、三一三、七六二元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額。經被告審查違章成立核定補稅及處罰鍰部分，原告不服，申經復查結果；變更核定補徵營業稅五、○五一、○一○元及處罰鍰五、○五一、○一○元，原告續表不服，提起訴願、再訴願及行政訴訟法，原告均持與本案相同理由，即原告業經依法辦理清算完結，並經臺灣臺中地方法院准予備查，理應註銷本案稅款及罰鍰部分，業由本院以八十八年度判字第三七七六號判決：「原告之訴駁回」在案，併予陳明。三、結論：基上論結，原告之訴，顯無理由，請予駁回，以維稅政等語。
理 由按「清算人非清償公司債務後，不得將公司財產分派於各股東。」及「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」分別為公司法第九十條第一項及民法第四十條第二項所明定。次按「．．．查公司於清算完結，將表冊提經股東會承認後，依公司法第九十二條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第四十條第二項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。．．．公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法並無不合。」司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函釋有案。本件原告自認其公司業經清算完結，於八十七年三月二日向被告申請註冊欠繳營業稅及罰鍰共計一○、一○二、○二○元，經被告以清算期間業向原告申報債權在案，且原告分派剩餘財產既不合法，自不生清算完結效果，乃否准所請，原告不服，循序提起行政訴訟法，主張：被告係於清算程序申報債權期滿及分派剩餘財產後始發單課徵，清算人無從留產及清償系爭債務，清算程序已完結，被告未循法定程序補救，已無從追討，被告之稅款債權已視同放棄云云。經查：依臺灣高等法院臺中分院八十六年度抗字第九○二號民事裁定（附本院卷）理由第二段載明：「經查柯志偉（原告代表人及原清算人）於八十四年六月三十日向原法院聲報為鑫毅公司（原告）清算人，經原法院臺中簡易庭於八十四年九月間以中院全民河八十四中司五三字函准予備查：鑫毅公司嗣於八十五年二月二十七日聲報變更清算人為相對人（甲○○），經原法院臺中簡易庭於八十五年三月九日以中院全民河八十四中司五三字第一五五四二號函准予備查。相對人（甲○○）於八十六年五月五日．．．向原法院聲報清算完結，原法院民事庭於八十六年五月十七日．．．准予備查．．．。」而依附於原審卷原告刊登於報紙之申報債權日公告之申報期間為三個月，則被告於八十四年十月十八日以中市稅法字第一五一二九號函向原告申報債權時，自原告聲報法院呈報清算人准予備查之八十四年九月間，以及原告之原清算人柯志偉於八十四年九月七日通知被告申報債權起算，難謂已逾三個月之申報期間，況原告遲至八十六年五月七日才聲報清算完結，經法院准予備查，依清算之正常程序，分派公司清算後之剩餘財產予股東乃清算完結前之最後程序，衡情不應早於八十六年初較符常理，參以原告之清算人甲○○於八十五年十月間聲請展期清算時，其理由係「因鑫毅建設有限公司清算業務繁忙，『且稅額尚未核定』，故未能依公司法之規定於六個月內完結清算．．．」有臺灣臺中地方法院八十四年度中司字第五十二號民事裁定附原處分卷可查，足證原告於八十五年十月間已知悉系爭稅額尚未核定，尚未清償系爭稅款債務，更未能將剩餘財產分配予股東，則原告之清算人甲○○依其製作之股東清算分配報告表所載分配日期為八十四年九月三十日據以主張被告申報系爭稅款債權已逾期之主張，顯不足採，尤其是原告之清算人甲○○係於八十五年二月十六日才受任為原告清算人（於八十五年二月二十七日向法院聲請由原清算人柯志偉更正為甲○○，見前開八十四年度中司字第五十二號裁定理由二），尤不能於其就任清算人以前之八十四年九月三十日將原告之剩餘財產分配予股東。益證上開八十四年九月三十日之股東分配報告表為虛偽不實，事後彌縫之作，尚難採憑。次查：依公司法第一百十三條準用同法第九十條、第八十四條第一項第二款後段、第九十二條之規定，清算人非清償公司債務後，不得將公司財產分派於各股東，否則應處一年以下有期徒刑，拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金，且股東不得承認其清算結果，亦不生清償完結之法律效果，其公司法人人格仍視為存續，清算人之責任並未解除。另依稅捐稽徵法第十三條規定；法人解散清算時，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。原告清算人明知尚有稅額未核定繳清（如前所述）情事，竟於八十六年五月十七日向法院聲報清算完結，致其尚滯欠營業稅及罰鍰各
五、○五一、○一○元，顯未完成合法清算，自不生清算完結之效果，其公司法人人格並未消滅，其欠繳之營業稅及罰鍰均不能註銷。至被告就原告清算完結之裁定提起抗告被駁回，係因逾期提起抗告所致，非屬抗告無理由被駁回，且原告並未依非訟事件法第三十七條第一項規定向法院登記處為法人清算完結之登記，業據臺灣高等法院臺中分院八十六年度抗字第九○二號民事裁定（附本院卷）論明。因原告尚未完全合法清算，不生清算完結之效果，已如前述，從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 一 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 徐 樹 海法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 佩 玲中 華 民 國 九十 年 三 月 五 日