最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第三四一號
原 告 謝金龍即吉元電器行被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 王源寶右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年九月十四日台財訴字第八八二二四七七七五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告係核定使用統一發票之營業人，自八十二年五月五日起至同年八月十日申請註銷日止計有營業收入新台幣（下同）二八、七九○、八九九元（含稅），涉嫌未依規定開立統一發票並申報銷售額，致逃漏營業稅一、三七○、九九五元，案經法務部調查局航業海員調查處通報查獲，除原告自行補繳所漏稅額外，並經被告審理違章成立，按所漏稅額處以三倍之罰鍰四、一一二、九○○元。原告不服，以其於八十二年八月十一日有線電視法公布前之營業行為均應無違章為由，申請復查未獲變更，提起訴願、再訴願均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘述兩造訴辯論意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：
一、查財政部八十三年十二月三十日台財稅第000000000號函釋：「經行政院新聞局依有線電視法發給執照之有線電視系統經營者，與依有線電視節目播送系統暫行管理辨法發給登記證之有線電視節目播送系統業者，其所取得之節目播映收入，可依營業稅法第八條第一項第九款規定免徵營業稅。」又依有線電視法第六十九條第二項規定：「本法施行前未依法定程序架設之有線播送系統，於本法施行後得依前項辦法申請登記繼續營業」暨有線電視節目播送暫行管理辦法第二條規定：「本法施行前未依法定程序架設之有線播送系統及依法設立之社區共同天線電視設備業兼設有線電視節目播送系統者，得依本辦法申請登記繼續營業。」稅捐稽徵法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
二、原處分暨訴願機關一再以有線電視法施行前並無放任設立有線電視台而不受管制之意，而以廣播電視法第四十五條之一第一項及第二項等相關罰則規定，指摘原告為非依法定程序設立之合法有線電視台，依法自不得免稅。惟上開廣播電視法之罰則係屬非依該法設立電台播放之處罰，其與營業稅法第八條第一項第九款「依法登記」之規定尚不相同，且所謂登記效力亦不及有線電視法第十九條明文規定：「有線電視之經營，應申請中央主管機關許可」，是其所持之見解應不足以服眾。從而，首揭財政部函釋係因應「有線電視法」公布所作之解釋；在新法實施前，對有線電視播放系統業者，依上開有線電視法於施行前之業者仍得依規定申請登記繼續營業觀之，顯示原告經營有線電視播映業務，在新法公布施行前，仍屬事實之必然，新法並無將業者視為「非法」之營業行為，是其「依法登記」之有無，仍應回歸營業稅法第八條第一項第九款「依法登記」之法律規定範圍。
而上開稅法規定所謂「依法」一詞，遍尋營業稅法及其施行細則等規定，均無以有線電視法為依據者，是被告機關將首揭函釋採追溯生效並據以追補原告稅款額，使變更在後不利於納稅義務人之釋示見解，仍追溯適用於本案，已違反司法院大法官會議釋字第二八七號解釋之意旨。抑有進者，若無法律依據，則行政命令不得為有關課稅要件之規定，此乃為法律保留原則之精神所在。
三、原告既依行為時營業稅法第八條第一項第九款規定，依法辦理營業登記有案，且「有線電視法」公布後，原經營有線電視播放系統業者，倘依新法規定取得主管機關行政院新聞局之許可證並繼續營業，其「節目播映」之業務收入均准依上開稅法規定免徵營業稅；從而，完全相同之營業行為及銷售業務收入卻因所謂「依法登記」規定之認知有別，而有截然不同之課稅規定，顯非立法之本意，並與稅捐稽徵法第一條之一規定相悖。
四、人民應受行政罰而法律無特別規定時，雖不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，此有司法院大法官會議釋字第二七五號解釋在案。被告指稱該罰款係原告未依規定就系爭營業收入開立統一發票並申報銷售額所致，惟該項營業收入已依行為時營業稅法規定，辦理營業登記，並依行為時統一發票使用辦法第四條第十六款免納營業稅，是原告免開立統一發票自依法有據。從而原告之行為並無過失責任，依前揭解釋，即應不受處罰云云，請求撤銷原處分及訴願、再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：按「左列貨物或勞務免徵營業稅．．．九、依法登記之報社、雜誌社、通訊社、電視台與廣播電台銷售其本業之報紙、出版品、通訊稿、廣告、節目播映及節目播出。但報社銷售之廣告及電視台之廣告播映不包括在內。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額。」分別為營業稅法第八條第一項第九款及第五十一條第三款所明定。查原告原登記營業項目為「電視傳播」，係核定使用統一發票之營業人，自八十二年五月五日起至同年八月十日申請註銷止計有營業收入二八、七九○、八九九元，並無營業稅法第八條第一項第九款免徵營業稅之適用，應依法課徵營業稅。原告未依規定開立統一發票，亦未併入當期銷售額申報繳納營業稅，致逃漏營業稅一、三七○、九九五元，有談話筆錄、申報書等影本在卷為憑，違章事實洵堪認定，本處按所漏稅額裁處三倍罰鍰四、一一二、九○○元，於法並無不合。次查「有線電視之經營，應申請中央主管機關許可。」為有線電視法第十九條所定，明示有線電視之經營係採許可制，即非經中央主管機關許可，不得經營。又同法第三條「本法所稱之主管機關，在中央為行政院新聞局。」故在「有線電視法」公布施行或行政院新聞局核發有線播送系統登記證前即經營有線電視業務，自非屬營業稅法第八條第一項第九款規定免徵營業稅範圍，依法即應課徵營業稅。又查「有線電視法」雖於八十二年八月十一日始公布施行，然非謂該法公布施行前即放任設立有線電視台而不受限制，此觀有線電視法公布施行前即已存在之廣播電視法第四十五條之一第一項及第二項規定即明。原告即非依法定程序設立之合法有線電視台，依法自不得免稅，是以原告八十二年五月五日至同年八月十日銷貨收入未開立發票，短漏報銷售額致逃漏營業稅行為，未處依營業稅法第五十一條規定補徵營業稅並科處罰鍰，並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理 由按「中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「左列貨物或勞務免徵營業稅．．．九、依法登記之報社、雜誌社、通訊社、電視台與廣播電台銷售其本業之報紙、出版品、通訊稿、廣告、節目播映及節目播出。但報社銷售之廣告及電視台之廣告播映不包括在內。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額。」分別為營業稅法第一條、第八條第一項第九款及第五十一條第三款所明定。本件原告原登記營業項目為「電視傳播」，係核定使用統一發票之營業人，自八十二年五月五日起至同年八月十日申請註銷營業登記，計有因電視傳播營業收入二
八、七九○、八九九元（含稅），未依規定開立統一發票並申報銷售額，致逃漏營業稅一、三七○、九九五元，經法務部調查局航業海員調查處查獲，移由被告審理違章成立，以原告已於八十六年三月七日補繳稅款一、三七○、九九五元，不再重複補徵外，另按所漏稅額處以三倍罰鍰四、一一二、九○○元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張有線電視法係八十二年八月十一日經總統公布，若於該法公布前已依商業登記法規定申請營利事業登記證之營業人，其於八十二年八月十一日有線電視法公布前因尚無有線電視法可循，自然無從依該法之規定向行政院新聞局申請有線播送系統登記證，據以申請「有線播送系統登記證」之法律既不存在，應無違章行為之情形發生云云。但查原告登記營業項目雖為電視傳播，然非營業稅法第八條第一項第九款所規定依法登記之報社、雜誌社、通訊社、電視台、廣播電台，已無該條免徵營業稅之適用。原告未依規定開立統一發票，亦未併入當期銷售額申報繳納營業稅，致逃漏營業稅一、三七○、九九五元，有談話筆錄、申報書等影本在卷為憑，其違章事實，已屬明確。次查有線電視法雖於八十二年八月十一日始公布施行，然非謂該法公布施行前即放任設立有線電視台而不受管制，此觀有線電視法公布施行前即已存在之廣播電視法第四十五條之一第一項及第二項規定：「未依法定程序架設電臺、轉播站或其他播放系統者，處三萬元以上四十萬元以下罰鍰，並沒入其設備。未依法定程序架設電視增力機、變頻機或社區共同天線電視設備者，沒入其設備。」即可明瞭。原告既係非依法定程序設立之合法有線電視台，依法自不得免稅。原告未依規定開立統一發票，亦未併入當期銷售額申報繳納營業稅，致逃漏營業稅一、三七○、九九五元，要難謂為非故意或過失，參諸司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，被告依營業稅法第五十一條之規定裁處三倍之罰鍰四、一一二、九○○元，並無不合。一再訴願決定，遞予維持，亦均無違誤，原告空言主張不應受罰云云，尚無足憑取。本件原告起訴論旨，難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 八 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 吳 明 鴻法 官 徐 樹 海法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十 年 三 月 八 日