最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第三九六號
原 告 丁○○○
乙○○甲○○丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 朱正雄右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年三月十六日台八十八訴字第○九九六三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告連帶負擔。
事 實緣原告之被繼承人李榮於民國八十三年八月一日死亡，原告於八十三年十二月八日申報遺產稅。被告所屬臺中縣分局以原告漏報被繼承人配偶丁○○○於七十四年六月五日民法親屬編修正前取得之土地及房屋價值新台幣（下同）四七二、二○○元及投資全朝盛實業有限公司（下稱全朝盛公司）股權淨值二、七六二、一四二元，核計三、
二三四、三四二元，乃核定遺產總額一五、○九五、五九七元，除發單課徵遺產稅一、七一六、二五五元外，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定，處以罰鍰八○五、二○○元。原告不服，就被繼承人配偶名義投資全朝盛公司之出資額及罰鍰部分，申請復查，未獲變更。復就被繼承人配偶名義投資全朝盛公司之出資額及土地房屋暨罰鍰部分，一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造關於被繼承人配偶名義投資全朝盛公司之出資額及罰鍰部分訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：關於股份部分：按七十四年六月三日修正前之民法（下稱舊民法）第一千零十三條規定，左列財產為特有財產：一、專供夫或妻個人使用之物。二、夫或妻職業上必需之物。三、夫或妻所受之贈物經贈與人聲明為其特有財物者。四、妻因勞力所得之報酬。查原告丁○○○於五十四年間與被繼承人李榮結婚，並即於富國實業有限公司擔任包裝之工作，每月支領薪水，此有王顏春美、李富吉為證。至六十八年富國實業有限公司（下稱富國公司）改為全朝盛公司，累計十四年間，丁○○○以自有資金投資該公司三十三萬元，且繼續工作，至七十三年公司增資，累計二十年，再由丁○○○以自有資金增資一○○萬元，合計為一三三萬元。舊民法一千零十三條第四款規定，妻因勞力所得之報酬為妻之特有財產，其所有權歸妻所有。原告投資公司股份，購買不動產，只是轉變其型態，其與原有財產、特有財產之實質並無二樣，至資金來去及過程，因時日甚長，為此向被告調閱六十八年至七十五年所得資料，被告主張七十六年前資料已依法銷毀並無存檔，故委由當時存在之人王顏春美、李富吉證明此事實。被告稱應舉證明確，然被告應提供之資料皆已銷毀，且稅捐稽徵法之時效亦僅五年，令原告舉證則被告將如何查證，將如同虛偽認定，況原告丁○○○亦提供如上述之人證證明，被告於無任何反證下堅持主觀，排除原告丁○○○所主張之人證，實不合理。再者其後被繼承人於七十幾歲時，亦再次向其配偶、子女及被繼承人之兄弟宣告上述股份及登記於丁○○○名下之不動產悉數皆屬丁○○○自己所賺取得，並告知其子女（即其他原告）以後依法不得再向丁○○○有所請求，此亦可由被繼承人之子女及被繼承人之兄弟證明。次按舊民法第一千零十三條至第一千零十七條均明訂，妻之特有財產、原有財產為妻所有，保有其所有權。但當時法院實務上常有債務人假夫妻聯合財產制之便，逃避債權人之強制執行侵害債權人之權益，而實際從事交易欠債者皆為夫。歷年來判例，為防止夫妻假借聯合財產之名，侵害妻之債權人實現債權，忽而主張登記於妻名下之不動產為夫所有，忽而主張登記於夫名下之不動產為妻所有，故判例上（最高法院六十九年度台上字第三○四三號）解釋向來主張就不動產所有權登記於妻名下而推定為夫所有，其目的在於防止上述情況之發生，且上述判例亦主張推定原有財產或特有財產，僅係就物權部分（六十九年度台上字第二五八五號），而不及妻之債權。再證諸司法院釋字第四一○號解釋後段，及新民法親屬編施行法第六條之一，僅就不動產部分為列舉之規定甚明。如泛為推定指所有財產權利，顯係重大背離立法之原意，則為人妻者將如無行為能力人，無以立足於社會，為人妻者將不能訂定有效房屋租約、買賣物品等，妻亦將無所謂負債，不言可喻，被告之見解與立法之原意頗有差距，況股權亦非如礦權之準物權，而係債權。另按遺產及贈與稅法第十六條第十一款規定，被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者，不計入遺產總額；妻以勞力所得所增資股票亦已登記，為妻之特有財產並無與法不合之處，故原告本應無再舉證之必要。況股份亦經登記其屬妻所有甚為明確，且依當時舊遺產贈與稅法之規定，夫妻間之財產移轉需繳交贈與稅，退一步言，依據七十六年十月六日台財稅第000000000號函亦排除妻之原有財產及特有財產，今被告並無任何反證竟令原告須舉證為原有財產或特有財產，然時間間隔十數年甚至數十年，所能舉證惟人證而已，故被告苛刻要求之決定，有違常情。數十年之證物，被告並無法提供，原告實無能力負擔。綜上所陳，被告認事用法，顯有失平，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：關於遺產總額中，被繼承人配偶投資全朝成公司之出資額部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部財產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。又「結婚時屬於夫妻之財產及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產為其聯合財產，但依第一○一三條規定，妻之特有財產不在其內。」、「聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」行為時民法第一千零十六條及第一千零十七條第二項亦有明文。再按「七十四年六月五日民法親屬編修正（生效）前，夫妻採聯合財產制者，以妻名義登記之股票，如非屬妻之特有財產或原有財產，仍為夫所有。」及「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅，應按下列原則核實認定：（１）．．．（３）以妻名義登記而非其特有財產或原有財產，應列入夫之遺產課稅。」亦分別為財政部七十六年十月六日台財稅第000000000號函及六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函所明釋。本件被繼承人李榮於八十三年八月一日死亡，原告等於八十三年十二月八日辦理遺產稅申報，經被告查獲，另有以配偶丁○○○名義登記之土地二筆、房屋乙棟及投資全朝盛公司出資額一、三三○、○○○元，均係民法修正前所取得，並非原告之特有財產或原有財產，因漏未申報，乃依被繼承人死亡日之時價核定土地及房屋價值四七二、二○○元及以繼承開始日全朝盛公司之資產淨值估定股權價值二、七六二、一四二元，合計三、二三四、三四二元予以併入被繼承人遺產總額計算，核定遺產總額為一五、○九五、五九七元。原告不服，以民法修正前以其名義登記之全朝盛公司出資額一三三萬元於七十六年九月公司變更資本額及章程登記時，已轉併入被繼承人增資額一四○萬元內（即被繼承人原出資額一六○萬，章程變更登記後為三○○萬），而章程變更後，以其名義登記之出資額二五○萬均係民法修正後經主管機關合法登記，依法應屬其特有財產，主張被告初查將其中一三三萬元，列入被繼承人遺產課稅，與法不合等語。茲經依據初查卷附全朝盛公司資本額變更登記申請書、股東同意書、公司執照、章程及股東名冊記載，該公司於六十八年一月二十二日登記設立，負責人為被繼承人，而股東則為本件被繼承人與全體繼承人，顯係一家族公司，於七十三年十月二十二日資本額變更登記由一○○萬元增加為三○○萬元，其中被繼承人配偶出資額由三十三萬元增加惟一三三萬元，七十六年九月十五日資本額再變更登記由三○○萬元增加為六○○萬元，其中被繼承人配偶出資額亦由一三三萬元增加為二五○萬元，此有該公司股東同意書及股東名冊可稽，是被繼承人配偶於民法修正前以其名義登記之出資額確有一三三萬元。雖至民法修正後之七十六年九月十五日再轉併入被繼承人增加之出資額一四○萬元內，亦不影響被繼承人配偶於民法修正前持有該公司一三三萬元出資額之事實。且經被告再函請原告提示其被繼承人配偶持股部分為其原有財產或特有財產之證明文件結果，原告委託受任人趙美惠到局說明，除仍執詞主張全朝盛公司資本額變更登記後，被繼承人配偶之出資額二五○萬元係民法修正後所登記，為被繼承人配偶之特有財產外，對原出資額一三三萬元部分是否為其原有財產或特有財產，並無法提出具體有關之證明文件，是原告之主張顯無足採。原核定將其出資額一三三萬元列入被繼承人遺產總額課稅，並以資本淨值估定遺產價值為二、七六二、一四二元，與前揭法令規定並無不合。再依遺產及贈與稅法第四條規定，本法稱財產指不動產及其他一切財產價值之權利，則本件原告既不能證明系爭股權屬被繼承人配偶之特有財產或原有財產，依修正前民法規定即屬夫妻之聯合財產，則被告依首揭規定將之併入遺產課稅，並無不合。關於罰鍰：按「納稅義務人對本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。本件原告對其漏報之民法修正前以其名義登記之全朝盛公司出資額一三三萬元，既無法提出具體文件以證明為其原有或特有財產，則其主張並未漏報乙節，並無足採已如前述，則被告除以該公司資產淨值估定之價值二、七六二、一四二元，連同原告另漏報之土地二筆及房屋一棟之價值
四七二、二○○元，合計三、二三四、三四二元予以併入被繼承人遺產總額課稅外，並將其漏報之遺產稅額八○五、二六七元，依前揭遺產及贈與稅法規定裁處一倍之罰鍰計八○五、二○○元。原告雖一再執詞主張，未漏報遺產，然始終無法提供事證以實其說，從而其既有漏報遺產之事實，被告依上揭法條規定按所漏稅額裁處一倍之罰鍰，並無不合，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第一條、第四條第一項及第四十五條定有明文。又依七十四年六月三日修正前民法第一千零十三條、第一千零十六條及一千零十七條規定，結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，除妻之特有財產外，為其聯合財產。聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有。且依民法親屬編施行法第一條規定，關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法另有特別規定外，不適用民法親屬編之規定。其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。本件被告初查，以原告漏報被繼承人配偶丁○○○於七十四年六月五日民法親屬編修正前取得之土地及房屋價值四七二、二○○元及投資全朝盛公司股權淨值二、七六二、一四二元，核計三、二三四、三四二元，乃核定遺產總額一五、○九五、五九七元，除發單課徵遺產稅一、七一六、二五五元外，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定，處以罰鍰八○五、二○○元。原告不服，就被繼承人配偶名義投資全朝盛公司之出資額及罰鍰部分，申請復查，未獲變更，乃循序提起行政訴訟（關於被繼承人配偶名義之土地房屋部分，另為裁定），主張如事實欄所載。查本件被繼承人於八十三年八月一日死亡，全朝盛公司於六十八年一月二十二日登記設立，資本額一百萬元，負責人為被繼承人，原告等為股東，被繼承人之配偶丁○○○之出資額三十三萬元。七十三年十月二十二日資本額登記由一○○萬元增加為三○○萬元，丁○○○之出資額增加為一三三萬元。七十六年九月十五日資本額再變更為六○○萬元，丁○○○之出資額亦增加為二五○萬元，有戶籍謄本、全朝盛公司資本額變更登記申請書、股東同意書、公司執照、章程、股東名冊等附原處分卷可稽。是被繼承人配偶丁○○○於民法七十四年六月三日修正生效前以其名義登記之出資額為一三三萬元，依首揭規定，為被繼承人夫妻關係存續中取得之財產，除妻之特有財產或原有財產外，為聯合財產，屬夫即被繼承人所有。原告雖主張該出資額係被繼承人之配偶以服務富國公司（全朝盛公司之前身）之薪資所得投資，為其特有財產，有王顏春美、李富吉及被繼承人之兄弟、子女可證云云。惟查原告再訴願時所提王顏春美、李富吉聲明書，僅證明丁○○○於六十四年至七十二年間曾服務富國公司，領有薪資，未能證明系爭出資額是否確由其薪資而來，無從據以認定該出資額為丁○○○之特有財產。原告聲稱被繼承人之子女（即其他原告）及兄弟可證明後被繼承人於七十幾年時，再次向其配偶、子女及被繼承人之兄弟宣告上述股份及登記於丁○○○名下之不動產悉數皆屬丁○○○自己所賺取得，並告知其子女以後依法不得再向丁○○○有所請求云云，縱令屬實，亦僅被繼承人曾為上述表示，其表示是否真實？所稱「丁○○○自己所賺取」何意？均有疑問，尚不足以證明該出資額確係由李桂謝鑾之薪資而來。此外，原告未舉證證明系爭出資額為丁○○○之特別財產或原有財產，則依首揭規定，應屬其夫即被繼承人所有。原告主張系爭財產為丁○○○之特別財產，自應對所主張之事實負舉證責任。至原告稱上述民法推定原有財產或特有財產之規定，僅係就物權部分，不及於妻之債權，故股份不在推定之列云云，殊無足採。所引最高法院六十九年度台上字第二五八五號、三○四三號判決，未經該院採為判例，更非本院判例，尚無拘束本院之效力，且案情有間，無援用餘地。又司法院釋字第四一○號解釋，亦認前述民法親屬篇施行法第一條規定未牴觸憲法，僅指示有關機關應對於民法親屬篇修正前已發生現尚存在之聯合財產中，不屬於夫之原有財產及妻之原有財產部分，儘速於民法親屬篇施行法之相關規定檢討修正。主管機關因而於八十五年九月二十五日增訂公布民法親屬篇施行法第六條之一，規定：「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬篇編修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中，且該不動產仍以妻名義之登記者。二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」本件被繼承人死亡時，該條尚未增訂，自無從適用。該部分出資額，被告以繼承開始日全朝盛公司之資產淨值估定為二、七六二、一四二元，併入遺產總額計算，並無不合。遺產及贈與稅法第十六條第十一款規定，乃指被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者，不計入遺產總額。系爭出資額既未經證明為被繼承人配偶之原有財產或特有財產，即與該條規定要件不符，原告主張依該規定不計入遺產總額，亦無可取。另查被繼承人死亡時，其配偶名下坐落臺中縣○里鄉○○○段四二八—二二、—二四號土地○○里鄉○○村○○路○○○號房屋，係七十年十月間買賣取得，屬於七十四年六月五日民法親屬篇修正生效前取得之聯合財產，其價值計四七二、二○○元，有遺產稅申報書、土地登記簿謄本、房屋稅繳款書等影本附原處分卷足憑，被告乃併計入遺產總額，與前述出資額二、七六二、一四二元，合計漏報遺產總額三、
二三四、三四二元，致逃漏遺產稅八○五、二六七元，被告按所漏稅額處一倍罰鍰八○五、二○○元（計至百元）亦無不合。綜上所述，原告起訴各節，均非可採，被告初查將系爭出資額二、七六二、一四二元併入遺產總額計算，與漏報之土地房屋四七
二、二○○元，核定漏報遺產總額三、二三四、三四二元，致逃漏遺產稅八○五、二六七元，按所漏稅額處一倍罰鍰八○五、二○○元，並無違誤，復查決定未准變更，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。原告訴請撤銷，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五第二項，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 十五 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十 年 三 月 十五 日