最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第四○二號
原 告 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 謝松芳右當事人間因契稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年九月二十七日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告及蔡忠勝等二十七人於民國八十三年六月一日與贊盛建設股份有限公司（以下簡稱贊盛公司）簽訂合建契約書，載明由原告及蔡忠勝等二十七人提供坐落臺北市○○區○○段一小段一三五地號等土地合作興建大樓（原告取得建物門牌號碼：臺北市○○○路三段六十八號七樓之三），卻未依規定於使用執照核發後申報繳納契稅；案經被告大安分處於核課期間內查核合建分屋相關案件時發現，乃予補徵系爭建物之交換契稅計新臺幣（以下同）三八、三六五元，並徵收監證費一五、三四六元（原告業於八十七年十月十九日繳納）。原告不服，申請復查，經被告以八十八年二月二日北市稽法乙字第八七一七六二三三○○號復查決定：「原核定徵收監證費部分撤銷，其餘復查駁回。」原告仍表不服，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：壹、本案系爭房屋建築執照原始起造人及房屋取得所有權人自始均同為一人（即原告），並無產權移轉情事，非契稅課稅範圍，被告違反契稅條例第二條、財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函及財政部八十二年六月十九日台財稅第000000000號函規定。一、依契稅條例第二條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。」則本案原告之房屋，係委由贊盛公司建造完成，其房屋建築執照之原始起造人及房屋取得所有權人自始均為原告，事實無買賣、承典、交換、贈與、分割或占有行為，亦非有產權移轉情事，依前揭契稅條例規定，非為其課稅範圍，依法應毋須報繳契稅。二、又，依民法第七百五十八條規定：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」及民法第七百六十條規定：「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」因此，不動產之取得，均應以書面且依法登記者為依據。又、土地法第四十三條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」準此，則本案系爭之房屋其建築執照原始起造人及房屋取得所有權人既然自始均為原告，未有產權移轉登記，自無被告認定應課徵交換契稅之交換行為，依法不應課徵契稅。三、另，依財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函前段規定：「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。」及財政部八十二年六月十九日台財稅第000000000號函前段亦規定：「一、查委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。」則本案原告委由贊盛公司建造房屋，而取得房屋所有權，依前揭財政部函釋規定，依法應免徵契稅。貳、本案原告並未向建屋者購買房屋，亦未有由建築商請領建造執照，而於房屋完成後移轉於地主之情事，應無訴願決定機關援引財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函但書規定及財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函規定適用之餘地。本案再訴願決定中：「『委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。但如經稽徵機關查明實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅。』．．．及『．．．說明：二、合建分屋案件，依照契約內容，如係由建築商請領建造執照，而於房屋完成後移轉於地主，以換取地主之土地，係屬建主以房屋與地主交換土地。．．．約定於房屋建築工程進行至某一程度時，將地主分得之樓層變更起造人名義與地主，建主應分得之土地持分，則俟全棟房屋結構體完成時，始移轉給建主，此種情形如查明實際上整棟房屋係由建主負責興建完成後再交付與地主，則地主交換取得之房屋仍有本部台財稅第000000000號函按實質課稅原則課徵規定之適用，並應依契稅條例第六條有關交換契稅之規定核課契稅。』分別為本部．．．八十年十一月十三日臺財稅第000000000號函、．．．及八十四年三月一日臺財稅第000000000號函所釋示。」其援引之財政部前述函釋，係指委建人實際上係向建屋者購買房屋，以及由建築商請領建造執照，而於房屋完成後移轉於地主，方有前揭財政部函釋規定之援引適用，本案原告既是建築執照原始起造人，又是房屋取得所有權人，事實既無購買，亦無產權移轉建屋者之情事，依法自無適用前揭函釋課徵交換契稅之餘地。
參、又，再訴願決定機關僅以被告卷附之合建契約書，所採用「合建」及「投資興建人」等用字，認定本案法律關係屬互易，應課徵交換契稅，顯係斷章取義，並置本案系爭房屋產權自始未移轉事實於不顧，嚴重違反租稅法律主義及司法院釋字第二一七號解釋意旨。一、本案再訴願決定中，謂：「經查：再訴願人與贊盛公司所訂立者係『合建』契約，並非『委建』契約，且該合建契約書即載明贊盛公司係『投資興建人』，並非承攬工作者，故再訴願人與贊盛公司所訂契約之目的應著重在財產權之交換（即以地易屋），此種法律關係即屬互易，從而原處分予以核課契稅，訴願決定遞予維持，揆諸首揭規定，洵無不合，均應予維持。」惟所謂「合建」遍查稅法條文亦無此一名詞，行政機關不能逕自臆測或法外造法，認定即為互易之法律關係，進而課徵交換契稅。實際上，本案系爭房屋產權自始未曾移轉，建築執照原始起造人及取得土地所有權人均為同一人，有地政機關登記謄本及臺北市政府核發執照之客觀資料可查詢，被告亦不否認此一事實，再訴願決定顯然忽略此事實，逕以合建契約書採用「合建」及「投資興建人」等用語，自行認定課徵交換契稅，顯係斷章取義，並置本案系爭房屋產權自始未移轉之事實於不顧，其認事用法顯有違誤。二、又，司法院釋字第二一七號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」，即稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，斷無於法律規定之外，增設現行法律內未規定之課稅條件。則本案再訴願決定機關僅依據合建契約書，即逕自推測臆斷原告與贊盛公司應屬互易法律行為，並據以做為稅捐課徵之依據，而非以法律規定作為依據，顯違反前述憲法第十九條租稅法律主義、司法院釋字第二一七號解釋之意旨。請依法撤銷不利於原告之原處分、復查決定、訴願決定及再訴願決定，以維護原告之法定租稅權益。
被告答辯意旨略謂：查原告及蔡忠勝等二十七人於八十三年六月一日與贊盛公司簽訂合建契約書，載明由原告提供坐落本市○○區○○段一小段一三五等地號土地，合作興建大樓，被告大安分處於核課期間內查核合建分屋之相關案件時發現原告未依規定於使用執照核發後申報繳納契稅，乃予補徵系爭建物之交換契稅，依照財政部八十四年三月一日台財稅第000000000號函釋規定，並無不合。至原告主張係委由贊盛公司建造房屋，並非屬契稅條例所規定之課稅範圍，依法應免徵契稅乙節，經查依卷附合建契約書影本所載：「同立合建契約書人即土地提供人．．．甲○○．．．與投資興建人贊盛建設股份有限公司．．．合作興建房屋．．．」即指明係由贊盛公司出資興建系爭建物；又依卷附承攬契約書影本所載，與承包商進華營造有限公司簽訂契約者亦係贊盛公司，並非原告，顯見原告與贊盛公司應屬合建分屋型態，自無首揭財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函釋：委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅之適用。從而，原處分機關核定補徵系爭建物之交換契稅，揆諸首揭法條規定及財政部函釋意旨，並無違誤，訴願、再訴願決定遞予維持亦無不合。原告之訴應認為無理由，請予駁回。
理 由按「不動產之買賣、．．．、交換．．．，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。」、「交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。」及「納稅義務人應於不動產買賣、．．．、交換．．．，契約成立之日起，．．．三十日內，填具契稅申報書表，檢同產權契約書狀憑證，向當地主管稽徵機關申報契稅。」為契稅條例第二條第一項前段、第六條第一項及第十六條第一項所明定。次按「當事人以土地與他人之房屋互易，．．．無論代價是否相當，其土地或房屋移轉，應依法報繳土地增值稅或契稅。」、「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。但如經稽徵機關查明實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅。」及「．．．說明：二、合建分屋案件，依照契約內容，如係由建築商請領建造執照，而於房屋完成後移轉於地主，以換取地主之土地，係屬建主以房屋與地主交換土地。．．．約定於房屋建築工程進行至某一程度時，將地主分得之樓層變更起造人名義與地主，建主應分得之土地持分，則俟全棟房屋結構體完成時，始移轉給建主，此種情形如查明實際上整棟房屋係由建主負責興建完成後再交付與地主，則地主交換取得之房屋仍有本部台財稅第000000000號函按實質課稅原則課徵規定之適用，並應依契稅條例第六條有關交換契稅之規定核課契稅。」分別為財政部六十四年九月二十二日臺財稅第三六九○一號函、八十年十一月十三日臺財稅第000000000號函及八十四年三月一日臺財稅第000000000號函所釋示。核各該函示意旨與上開法條之規定無違，得予適用。本件原告及蔡忠勝等二十七人於八十三年六月一日與贊盛公司簽訂合建契約書，載明由再訴願人及蔡忠勝等二十七人提供坐落臺北市○○區○○段一小段一三五地號等土地，合作興建大樓（原告取得建物門牌號碼：臺北市○○○路○段○○○號七樓之三），未依規定於使用執照核發後申報繳納契稅。案經被告大安分處於核課期間內查核合建分屋相關案件時發現，乃予補徵系爭建物之交換契稅計三八、三六五元。揆諸首揭規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。至原告所訴：㈠本件房屋，係委由贊盛公司建造完成，其房屋建築執照之原始起造人及房屋取得所有權人自始均為原告，並無產權移轉情事，依前揭契稅條例第二條規定，應無須報繳契稅。而財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函釋，亦應免稅。另依司法院釋字第二一七號解釋，人民僅依法律所定為納稅之主體，斷無於法律規定之外，增設法律未規定之課稅條件。本件房屋之原始起造人及房屋取得所有權人自始均為原告，遍查契稅條例各條文之規定，均非其課稅範圍。依民法第七百五十八條、第七百六十條規定，不動產之取得，均應以書面且依法登記為依據。本件房屋之建築執照之原始起造人及房屋取得所有權人既然自始均為原告，自無課徵交換契稅之交換行為，自不得課徵契稅，且本件房屋並無財政部八十四年台財稅第000000000號函所定由建築商請領建築執照，而於房屋完成後移轉於地主，以換取地主之土地等交換行為之情形，應無該函釋之適用乙節。查不動產之交換，即屬民法規定之互易，應課徵契稅，為首揭契稅條例所明定。本件依原處分卷附原告於八十三年六月一日與贊盛公司簽訂之合建契約書影本載：「同立合建契約書人即土地提供人．．．甲○○．．．與投資興建人贊盛建設股份有限公司．．．合作興建房屋．．．」已指明由原告提供土地而由贊盛公司出資合作興建房屋，此即實務所稱之「合建」，此與土地所有人自己出資委託建商代為建造房屋，即所謂「委建」之情形不同。又依卷附系爭工程承攬契約書（影本）所載，與承包商進華營造有限公司簽訂契約者亦係贊盛公司，並非原告，而原告亦未能證明有提供建造資金之事實，則本件房屋係由贊盛公司提供全部資金興建，甚為明顯，按房屋合建，係土地所有權人以其所有建成後分歸建商取得之部分基地之代價，換取建商建成後分歸土地所有人之房屋所有權，即兩相分別以土地或房屋與他方之房屋或土地互易，此即首揭契稅條例所稱之「交換」，亦即相當於民法第三百九十八條規定之互易，應準用關於買賣之規定，屬有償取得。本件原告以土地之代價換贊盛公司出資建造之房屋，按諸上開說明，自屬有償取得，依法應課徵契稅，不因其為原始之起造人而有異。又本件依首揭契稅條例之規定課徵契稅，而非適用財政部之有關函釋，自亦無所謂增設法律所無之課稅條件情事。原告所訴各節均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 十五 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 黃 璽 君法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 彭 秀 玲中 華 民 國 九十 年 三 月 十六 日