最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第四二八號
原 告 信用汽車股份有限公司代 表 人 甲○○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月二十七日台八十八訴字第三五六九四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額新臺幣（下同）八四、二三三、○四三元（銷售車輛收入七、五二五、二三九元及汽車修護服務收入七六、七○七、八○四元），申報營業成本六四、七一九、九四七元（銷售車輛成本七、
二二五、三○七元及汽車修護成本五七、四九四、六四○元）；營業費用項下列報折舊四、五○六、二八五元（其中租賃物改良為三、八六○、一六四元），租金二、一二○、○○○元，水電瓦斯費一、三七九、五五二元及保險費二、二三一、五一七元。被告初查，以原告係經營汽車買賣及保養維修業務，依其會計師簽證報告，其零件進銷存無法勾稽，乃依其營業場所供汽車展售部門及保養維修部分使用之比例，營業費用項下之租金支出、水電瓦斯費、保險費及折舊（關於租賃物改良）部分，依營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六十條規定攤計七、三九六、一○七元，轉列營業成本項下保養維修部門成本。又因該部門之成本亦無法查核，乃按行業代號八九一二－一一汽車修理業毛利率百分之四十五核定其保養維修部門之成本為四二、一八九、二九二元，核定本期營業成本為四九、四一四、五九九元，營業費用二一、一八五、一七四元，全年所得額一四、五一四、三四二元。原告不服，就保養維修部門之營業成本及營業費用項下租金支出、水電瓦斯費、保險費及折舊轉正為營業成本七、三九六、一○七元部分，申經復查結果，未准變更，依法提起訴願、再訴願．
遞遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、按「營利事業經依同業利潤標準核定成本，如經提示資料，認定部分成本者，即不宜全部逕行核定」為行政法院八十四年度判字第一二六五號判決所認定。查原告主要係經營汽車買賣及保養維修業務，八十三年度原申報營業成本
六四、七一九、九四七元（其中車輛成本七、二二五、三○七元，汽車修理成本五七、四九四、六四○元）。經被告依照同業成本標準，核定營業成本四九、四一四、五九九元。（車輛成本七、二二五、三○七元及修理成本四二、一八九、二九二元），被告以原告汽車維修部門成本無法查核，逕行依汽車修理收入（行業代號八九○一－一一）毛利四五％，核定修理部門。惟原告所經營之汽車修理業，收入計分為汽車零件買賣及汽車修理工資兩部分，平時對客戶提供車輛維修，編有派工單、維修記錄，詳述各維修車輛所耗用工時、換修零件，並於客戶取車時，由客戶簽證，並於開立統一發票時，依維修記錄單分別於發票中註明零件收入及工資收入。惟因行業特性，維修零件瑣碎繁多，原告限於人力致未編制維修零件之進、銷存報表；被告於查核原告八十三年度營所稅申報案件及進行復查調查時，未細究原告實際經營狀況，亦未要求原告提供各項表單，僅以依簽證會計師於稅簽報告中所述，修理部門成本無法查核，即逕以勞務收入成本率五五％核課原告修理部門成本，實難令人心服，亦違反行政法院八十四年度判字第一二六五號判決。二、次查事實上僅零件成本應依同業利潤標準核算成本，其計算公式如下：（例如業者支出大部份人工成本，耗用少部份物料，僅物料無法分析，不能全部依同業利潤標準核算其營業成本，實務上均如下列之計算式）。㈠經國稅局由營業費用轉列營業成本計有修理部人工之保險費二、二三一、五一七元及按比例攤算轉列之租金、折舊、水電費等計五、一六四、五九○元，則人工保險費二、二三一、五一七元應歸併勞務成本。其餘五、一六四、五九○元按比例攤列零件成本及勞務成本計算如下：五、一六四、五九○元乘以零件成本三二、九三一、四○六元除以五九、七二六、一五七元（原申報零件成本三二、九三一、四○六元加原申報勞務成本二四、五六三、二三四元加人工保險費歸併勞務費二、二三一、五一七元等於二、八四七、六一七元－應攤入零件成本金額。五、一六四、五九○元減二、八四七、六一七元等於二、三一六、九七三元－應攤入勞務成本金額。㈡經轉列後之各項申報成本如下：⒈零件成本等於原申報零件成本三二、九三一、四○六元加攤入數二、八四七、六一七元等於三五、七七九、○二三元。⒉勞務成本等於原申報勞務成本二四、五六三、二三四元加攤入數四、五四八、四九○元（二、二三一、五一七元加二、三一六、九七三元）等於二九、一一一、七二四元。⒊修理部成本等於三
五、七七九、○二三元加二九、一一一、七二四元等於六四、八九○、七四七元。㈢⒈修理部收入七六、七○七、八○四元乘以成本率五五％等於四二、一八九、二九二元－修理部全部按同業利潤標準核算之成本。⒉零件成本四二、一八九、二九二元乘以申報零件成本三五、七七九、○二三元除以申報修理部總成本六四、八九○、七四七元等於二三、二六二、○四七－按同業利潤標準核算之零件成本。⒊零件成本二三、二六二、○四七元加勞務成本二九、一一一、七二四元等於五二、三七三、七七一元－依首揭規定僅零件成本按同業利潤標準核算而應予認定之修理部成本。⒋五二、
三七三、七七一元減原核定四二、一八九、二九二元等於一○、一八四、四七九元－應予追認之成本。綜上所述，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、營業成本項下修理部門成本部分：按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」又「本法第八十三年所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。查本件原告係經營汽車買賣及保養維修業務，其八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入八四、二三三、○四三元，計含銷售車輛收入七、五二五、二三九元及汽車修理服務收入
七六、七○七、八○四元，另申報營業成本六四、五三四、一六五元（含銷售車輛成本七、二二五、三○七元及汽車修理成本五七、四九四、六四○元）。被告初查以自營業費項下之租金支出、水電費、保險費及折舊計七、三九六、一○七元屬修理部門之營業成本，合計汽車修理成本六四、八九○、七四七元，其修理部門成本包括零件、工資及相關費用，惟其零件進銷存等資料既經簽證會計師敘明無法勾稽，是其修理部門之成本亦無法查核，爰依首揭規定按營利事業同業利潤標準（以下簡稱同業利潤標準）、汽車修理業（行業代號：八九一二－一一）之毛利率百分之四十五核定其修理部門之成本四二、一八九、二九二元。原告不服，主張修理部門之成本包括零件銷售成本及勞務成本，是應分別就零件買賣收入及修理收入各按汽車零件買賣業及汽車修理業之同業利潤標準成本率百分之七十八及百分之五十五分別核定其修理部分之營業成本云云，申請復查。被告復查決定以，經核其所提示之帳證，有關修理部門之零件耗用平時並未作成領、退料紀錄，是無法編製修理部門之零件進銷存明細，其修理部門所耗零件無法查核勾稽，至所耗修護人工部分，平時亦未編製派工單，詳載所耗人工工時，是其修理部門之零件及人工等項成本均無法查核勾稽，依首揭法條所定，其修理部門之成本應依同業利潤標準成本率逕行核定。次依大院八十五年度判字第一七一八號判決意旨，指出所謂「汽車零件買賣業」係指代理商（或批發商）直接銷售零件予下游之保養廠，並未提供人工之修理而言，若除提供零件外，尚須再提供人工之維修，方能完成交易者，係屬「汽車修理業」，是本件修護部門係汽車修理業之範疇，其依首揭法條規定依法核定其營業成本所適用之成本率自應採汽車修理業之成本率百分之五十五，洵無分就所耗零件及勞務各按不同成本率核定之理，所訴顯係誤解，核無可採，原核定按修護部門營業收入依汽車修理業成本率百分之五十五核定其修護部門之成本，並無不合，復查遂予維持原核定。原告訴願時訴稱依大院八十四年度判字第一二六五號判決「營利事業經依同業利潤標準核定成本，如經提示資料，認定部分成本者，即不宜全部逕行核定。」之意旨，其雖因維修零件瑣碎繁多限於人力未能編製維修零件之進、銷存表，惟對維修車輛均編有派工單、維修紀錄等資料，詳載耗用工時及換修零件，爰請分就零件成本及修護（工資）成本重行核定。案經財政部訴願決定以，卷查原告既已自承未能編製修護部門耗用零件之進、銷、存明細，雖經補具派工單及維修紀錄，仍無法查核勾稽其零件之進耗存情形，是其修護部門之成本無法查核勾稽甚明，被告依首揭規定核定，並無不合。至所援引大院判決意旨，係指部分產品品項之成本無法查核勾稽時，得僅就各該品項之成本逕依同業利潤標準核定，洵非其主張對修護業務分就零件買賣及修理勞務各別核定之謂，所訴核無可採而駁回其訴願，行政院再訴願決定亦持與被告相同論見予以駁回。二、營業費用項下折舊、租金、水電費部分：按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。．．．」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六十條所規定。查本件原告本期原申報營業費用項下折舊四、五○六、二八五元；租金二、一二○、○○○元、水電費一、三七九、五五二元及保險費二、二三一、五一七元。被告初查以上列費用部分屬修理部門之成本，乃依前揭查核準則規定轉正，計㈠保險費一、五○八、三三四元，按修理成本之人工薪資二○、○九六、八三五元占申報薪資總額二九、七三二、四三一元之比例轉列營業成本；㈡租金、水電費及折舊以其營業場所分別供買賣部分及修護部門使用，依原告提供卷附之平面圖按修護部門所占面積比例百分之八十分攤於營業成本項下計
五、八八七、七七三元（2,120,000元＋1,379,552元＋3,860,164元）×80%＝ 5,887,773元，合計七、三九六、一○七元轉列營業成本項下修理部門成本，核定租金四二
四、○○○元、水電費二七五、九一○元、折舊一、四一八、一五四元、營業費用二
一、一八五、一七四元。原告不服，主張上述費用之性質並非修理成本，原申報將其歸列營業費用，應無不合，請准免予分攤至營業成本云云，申請復查。被告復查決定以，經查系爭費用雖非修護部門之直接成本，惟仍係修護部門使用營業場所應分攤之支出，屬修護部門之間接成本，即製造費用之性質，且渠等費用均與使用之場地面積有關，是原核定依修護部門使用面積比例將上述費用分攤於營業成本項下，並無不合，所訴顯係誤解，核無可採，復查遂予維持原核定，訴願、再訴願決定亦持與被告相同論見予以駁回。綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理 由本件理由分二部分論述之。
一、營業成本項下修理部門成本部分：按「按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」又「本法第八十三年所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。本件原告係經營汽車買賣及保養維修業務，其八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入八四、二三三、○四三元，計含銷售車輛收入七、五二五、二三九元及汽車修理服務收入七六、七○七、八○四元，另申報營業成本六四、五三四、一六五元（含銷售車輛成本七、二二五、三○七元及汽車修理成本五七、四九四、六四○元）。被告初查以自營業費項下之租金支出、水電費、保險費及折舊計七、三九六、一○七元屬修理部門之營業成本，合計汽車修理成本六四、八九○、七四七元，其修理部門成本包括零件、工資及相關費用，惟其零件進銷存等資料既經簽證會計師敘明無法勾稽，是其修理部門之成本亦無法查核，爰依首揭規定按營利事業同業利潤標準（以下簡稱同業利潤標準）、汽車修理業（行業代號：八九一二－一一）之毛利率百分之四十五核定其修理部門之成本四二、一八九、二九二元。原告不服，主張修理部門之成本包括零件銷售成本及勞務成本，是應分別就零件買賣收入及修理收入各按汽車零件買賣業及汽車修理業之同業利潤標準成本率百分之七十八及百分之五十分別核定其修理部分之營業成本云云，申請復查。被告復查決定以，經核其所提示之帳證，有關修理部門之零件耗用平時並未作成領、退料紀錄，是無法編製修理部門之零件進銷存明細，其修理部門所耗零件無法查核勾稽，至所耗修護人工部分，平時亦未編製派工單，詳載所耗人工工時，是其修理部門之零件及人工等項成本均無法查核勾稽，依首揭法條所定，其修理部門之成本應依同業利潤標準成本率逕行核定。次依本院八十五年度判字第一七一八號判決意旨，指出所謂「汽車零件買賣業」係指代理商（或批發商）直接銷售零件予下游之保養廠，並未提供人工之修理而言，若除提供零件外，尚須再提供人工之維修，方能完成交易者，係屬「汽車修理業」，是本件修護部門係汽車修理業之範疇，其依首揭法條規定依法核定其營業成本所適用之成本率自應採汽車修理業之成本率百分之五十五，洵無分就所耗零件及勞務各按不同成本率核定之理，所訴顯係誤解，核無可採。原核定按修護部門營業收入依汽車修理業成本率百分之五十五核定其修護部門之成本，並無不合，復查遂予維持原核定。原告仍不服，循序提起行政訴訟，主張參照本院八十四年度判字第一二六五號判決意旨，其雖因維修零件瑣碎繁多，限於人力未能編製維修零件之進、銷存表，惟對維修車輛均編有派工單、維修記錄等資料，詳載耗用工時及換修零件，應分就零件及維修成本重行核定云云。查原告既已自承未能編製修護部門耗用零件之進、銷、存明細，雖經補具派工單及維修記錄，仍無法查核勾稽其零件之進耗存情形，是其修護部門之成本無法查核勾稽甚明。被告依首揭規定核定，並無不合。至所引本院判決意旨，係指部分產品品項之成本無法查核勾稽時，得僅就各該品項之成本逕依同業利潤標準核定，實非其主張對修護業務分就零件買賣及修理勞務各別核定，所訴核不足採。是被告按修護部門營業收入依汽車修理業成本率百分之五十五核定其修護部門之成本，並無不合。
二、營業費用項下折舊、租金、水電費部分：按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。．．．」為查核準則第六十條所規定。本件原告本期原申報營業費用項下折舊四、五○六、二八五元；租金二、一二○、○○○元、水電費一、三七九、五五二元及保險費二、二三一、五一七元。被告初查以上列費用部分屬修理部門之成本，乃依前揭查核準則規定轉正，計（一）保險費一、五○八、三三四元，按修理成本之人工薪資二○、○九六、八三五元占申報薪資總額二九、七三二、四三一元之比例轉列營業成本；（二）租金、水電費及折舊以其營業場所分別供買賣部門及修護部門使用，依原告提供卷附之平面圖按修護部門所占面積比例百分之八十分攤於營業成本項下計五、
八八七、七七三元（2,120,000元＋1,379,5 52元＋3,860,164元）×80%＝5,887, 77
3 元，合計七、三九六、一○七元轉列營業成本項下修理部門成本，核定租金四二四、○○○元、水電費二七五、九一○元、折舊一、四一八、一五四元、營業費用二一、一八五、一七四元。原告經申經復查結果，未准變更，乃循序提起行政訴訟，主張相關營業費用轉列成本，僅零件成本應依同業利潤標準核算，請重行核定云云。查系爭費用雖非修護部門之直接成本，惟仍係修護部門使用營業場所應分攤之支出，屬修護部門之間接成本，即製造費用之性質，且該等費用均與使用之場地面積有關，是被告依修護部門使用面積比例，將上述費用分攤於營業成本項下，並無不合。所訴顯係誤解，核無可採。
綜上所述，被告所為原處分（復查決定）於法並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 二十二 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 吳 明 鴻法 官 徐 樹 海法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十 年 三 月 二十三 日