最 高 行 政 法 院 判 決090年度判字第442號
原 告 中國石油股份有限公司油品行銷事業部東區營
業處
代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○律師被 告 花蓮縣稅捐稽徵處代 表 人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年九月二十七日台財訴第八八二二一八九○二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣原告係核定使用統一發票營業人，於民國八十六年三月十四日申報營業人銷售額與稅額時，短漏報八十六年一月份銷售額計新台幣（下同）三五、二一六、一五六元（銷項稅額計一、七六○、八○七元），違反營業稅法第三十五條規定，案經被告查獲，原應依同法第五十一條第三款規定，除補徵所漏稅額外，並按所漏稅額處以一倍至十倍罰鍰，惟原告少報之銷項稅額一、七六○、八○七元占該期全部銷項稅額二七、六二四、二二○元之比率在百分之七以下，乃依財政部八十六年十月十三日台財稅第八六一九一九四一二號令修正「稅務違章案件減免處罰標準」規定，按所漏稅額處以零點五倍罰鍰計八八○、四○○元（計至百元止）。
原告不服，申請復查，未獲變更，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。玆摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、被告認定原告因電腦故障而未為申報之一百筆銷售額中之六十六筆，屬經調查人員進行調查之案件，並進而科處罰鍰，顯有違反稅捐稽徵法第四十八條之一第一項之違法：查稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰」。則本件事實為：原告於八十六年九月二十六日收到被告八十六花稅工字第四三一一二號函，函中說明欄清楚載明，係依據財稅資料中心列印交查異常查核清單頁次第八四六六九號辦理，且依該函後附之頁次八四六六九號交查異常查核清單所載，交查異常之筆數亦確定僅有三筆，銷售金額計一、一一八、○五九元，應繳營業稅額為五五、九○三元。而原告於接到前述函文後，立即清查留存資料，並進而得知，除有前述交查異常查核清單所指之三筆資料外，另有九十七筆銷售額資料因電腦程式故障而未為申報，金額共計三七、四四三、○六三元。而原告自行得知比一情形後，除立即主動以傳真函通知被告外，並自動於同年九月三十日向被告補繳全數營業稅、利息及滯納金。則如上所述事實及時序，應可清楚得知，原告雖遭被告通知查核三筆異常資料，但其餘九十七筆資料確實係出於原告內部清查後主動發現者，且原告於主動發現後，亦立即自動向被告補報並補繳營業稅、利息及滯納金，則原告諸此自動補報補繳之事實，完全符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項構成要件及該條文鼓勵納稅義務人自動補報補繳稅額之立法精神，而依法應得免除處罰，然被告不過用該條法律規定，仍對原告科處罰鍰，顯屬違法。又查被告雖另引用財政部八十年八月十六日台財稅八○一二五三五九八號函，認為原告未為申報之一百筆統一發票銷售額中，其中有六十三筆早經財稅資料中心於八十六年六月十五日列印，而發函查核之三筆亦於同年八月十五日列印，故上開六十六筆皆屬被告調查後始補報補繳，故不得適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定予以免罰；至於其餘三十四筆則認定屬被告進行調查日前即自動補報補繳，而予以免罰。惟查：財政部八十年八月十六日台財稅八○一二五三五九八號函，就稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之認定原則，關於營業稅之規定如下：（一）稽徵機關單位主管應視責任區經辦人員每日可辦理件數，分批交查簽收，經辦人員簽收後，應依以下規定辦理。（二）左列案件，經辦人應於簽收當日簽報並敘明涉嫌違章情節與事項發函通知營業人限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認涉嫌違章事實，並以函查日（即發文日）為調查基準日。１進項憑證為取得不實之統一發票（例如遺失、作廢、空白、虛設行號開立之統一發票等）申報扣退稅者。２短、漏報銷售額者。３進、銷項稅額不符者。則依財政部該等規定，實可清楚看出調查經辦人員依規定必須於發函中「敘明涉嫌違章情節」與「事項」，通知營業人接受調查，以「確認涉嫌違章事實」，始得以函查日（即發文日）為調查基準日。而本案依被告八十六年九月二十六日花稅工字第四三一一二號通知接受調查函中所載之「涉嫌違章情節」及「事項」為：依據財稅資料中心列印八十六年三—四月份營業人進銷憑證申報異常查核清冊、交查異常查核清單（頁次八四六六九）辦理。則基此依財政部前開函釋，被告函查的事項及違章情節，應僅及於交查異常清單頁次八四六六九號所列之三筆交易，故若被告果其認為原告依法應受科處罰鍰，亦應以該三筆銷售額及稅額為限，不得及於原告自動補報補繳之其餘九十七筆（包含遭裁處罰鍰之六十三筆及未遭裁處罰鍰之六十四筆）。而原告前述論點，亦可於前開財政部八十年八月十六日台財稅字八○一二五三五九八號函規定應以登（文）函日為調查基準日，函文內更需載明「涉嫌違章情節」及「事項」，而並非規定非以財稅資料中心列印資料日為調查基準日之條文內容即可得確認。故被告逕以財稅資料中心前已列印六十三筆及三筆為由，未詳予斟酌財政部函釋規定中規定：須發函、函文內容必須載明「涉嫌違章情節」及「事項」、且以有發函之發文日為調查日而非以財稅資料中心列印資料日為基準日之目的係為符合稅捐稽徵法第四十八條之一鼓勵營業人自動補報補繳等規定及立法精神，即逕自裁處本件一百筆未予申報交易中之六十六筆應科罰鍰、三十四筆得免予科處罰鍰之行政處分，其顯有自行就法規未規定區分之項目強予區分適用及不適用稅捐稽徵法第四十八條之一、錯誤適用財政部八十年八月十六日台財稅八○一二五三五九八號函之違法。二、被告適用財政部八十六年十月十三日台財稅第八六一九一九四一二號修正「稅務違章案件減免處罰標準」顯有錯誤，致按所漏稅額裁處零點五倍罰鍰，其行政處分顯屬違法：（一）查法律解釋方法中首重「文義解釋」，而行政法上之罰鍰行政處分，因其效果係課予相對人義務或產生法律上之不利益屬負擔處分，故於解釋有關授權行政機關為負擔處分之法規時，更不得任意擴張及類推解釋，否則將使行政處分相對人受到行政機關不當之侵害或對待，而此亦為行政上依法行政原則之體現。（二）次查，營業稅法第六條規定：「有左列情形之一者為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公司合營之事業。
二、．．．」。而經濟部五七、一○、商九四五號函釋亦說明：「分公司為本公司分支機構，本身不具獨立人格，不能為權利義務主體」。雖營業稅法第三十八條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」但核其條文內容，就「營業人」乙詞，仍明指「以營業為目的之公營、私營或公私合營之事業」之全體，而非單指總機構及任何分支機構，此點，顯應加以嚴格釐清。（三）財政部八十六年十月十三日台財稅第八六一九一九四一二號修正「稅務違章案件減免處罰標準第十條第二項規定：「依營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有左列情事之一者，情節較輕，減輕或免予處罰。一、使用媒體申報之『營業人』，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之三以下者，免予處罰。二、使用媒體申報之『營業人』，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之七以下，除符合前款規定外，按所漏稅額處零點五倍之罰鍰。．．．」查其條文用語，係清楚載明使用媒體申報之「營業人」，而非「營業人之總機構及（或）分支機構」，則依前述（一）、（二）所述，適用此一「稅務違章案件減免處罰標準」時，自應以營業人事業全體之全部銷（進）項稅額作為比率基礎，而非單一分支機構之銷（進）項稅額為基礎，應足堪認定。（四）則查，本件營業人中國石油股份有限公司（下稱中油公司）就本件八十六年一、二月該期銷項稅額為五百一十億九十萬元，依以計算本件之錯誤率，為百分之○．○八，顯在財政部「稅務違章案件減免處罰標準」所規定之百分之三以下，故依規定應免予處罰，然被告不查，誤引法規而為裁處罰鍰之行政處分，顯屬違法。三、末查，中油公司為公營事業，且原係由營業人統一申報營業稅之事業，然因接受於財政部之行政指導行為及行政道德勸說行為，始改為分區營業機構分別申報方式辦理。殊不料被告及訴願、再訴願機關非但未予明察先前中油公司為配合政府政策而接受行政指導、道德勸說之美意，反而於本件給予原告不符法規之嚴格處罰，實令原告難以甘服。綜上所述，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「營業人除本法另有規定外。不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。．．．」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。依第四章第一節規定計算稅額之營業人，得向財政部申請核准，就總機構及所有其他固定營業場所銷售之貨物或勞務，由總機構合併向所在地主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」分別為營業稅法第三十五條、第三十八條、第五十一條第三款所明定；再按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉，未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．。」亦為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定；又按「依營業稅法第五十一條規定應處罰鍰案件，有左列情事之一者，情節較輕，減輕或免予處罰。．．．二、使用媒體申報之營業人，因登錄錯誤，其多報之進項稅額占該期全部進項稅額之比率及少報之銷項稅額占該期全部銷項稅額之比率，均在百分之七以下，除符合前款規定者外，按所漏稅額處零點五倍之罰鍰。．．．」復為財政部八十六年十月十三日台財稅第八六一九一九四一二號修正「稅務違章案件減免處罰標準」第十條第二項第二款所明定。二、卷查本案係依據財稅資料中心列印「營業人進銷項憑證交查異常查核清單」，查獲原告於八十六年三月十四日申報營業人銷售額與稅額時，短漏報八十六年一月份銷項稅額一、七六○、八○七元，違反營業稅法第三十五條規定，原應依同法第五十一條第三款規定，除追繳稅額外，並按所漏稅額裁處一倍至十倍罰鍰，惟原告係使用媒體申報之營業人，其少報之銷項稅額一、七六○、八○七元占該期全部銷項稅額二七、六二四、二二○元之比率在百分之七以下，乃依財政八十六年十月十三日台財稅第八六一九一九四一二號修正「稅務違章案件減免處罰標準」按所漏稅額裁處零點五倍之罰鍰計八八○、四○○元，揆諸首揭法條，洵無不當。原告雖主張略以：「一、原告為營業人之分支機構，於八十六年三月份利用媒體申報銷售額與稅額時，因電腦故障致發生申報錯誤，於八十六年九月二十六日收到被告八十六年九月二十六日花稅工字第四三一一二號函，函中說明欄載明，係依據財稅資料中心列印交查異常查核清單，頁次第八四六六九號辦理，依該頁次清單所載，交查異常僅有三筆，而於接獲前開函，立即清查資料，除前述交查異常清單所指三筆資料，另有九十七筆銷售額計三七、四四三、○六三元。除立即主動以傳真函通知被告外，並於同年同月三十日向被告補繳全數營業稅、利息及滯納金，諸此自動補報補繳之事實，應符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項構成要件，免予處罰。二、被告前開函中所載之『涉嫌違章情節』及『事項』為：依據財稅資料中心列印八十六年三—四月份營業人進銷項憑證申報異常查核清冊、交查異常查核清單（頁次八四六六九）辦理。該清單所列交易為三筆，被告依法科處罰鍰應以該三筆銷售額為限，不得及於原告自動補報補繳之其餘九十七筆。三、中油公司就本件八十六年一、二月該期銷項稅額為五百一十億九十萬元，以之計算本件之錯誤率為百分之○．○八，依財政部『稅務違章案件減免處罰標準』規定，應予免罰。」然經查本案係因原告八十六年一—二月、三—四月份所申報之營業稅銷項異常，被告乃於八十六年九月二十六日以花稅工字第四三一一二號函請原告提供相關資料供核後，原告始於同年同月二十七日以傳真函告知被告說明，其屬八十六年一月份營業銷項因電腦程式故障，不慎漏列統一發票一百筆，金額計三七、四四三、○六三元，願如數於上班日（同年同月三十日）補繳營業稅，並確於同年同月三十日補繳所漏營業稅一、七八三、○○四元，惟核其補正行為係被告於進行調查日（十六年九月二十六日）後補報補繳（此有被告八十六年九月二十六日花稅工字第四三一一二號函可稽），與稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定未合。又查本案依財稅資料中心於八十六年六月十五日及同年八月十五日分別列印六十四筆交易（其中乙筆屬八十五年八月逾期扣抵部分一
五五、九七三元已扣除，餘六十三筆銷售額計三四、二五四、○七○元）及三筆（銷售額一、一一八、○五九元）之交查異常查核清單，共六十六筆計銷售額三五、二一六、一五六元（短漏報銷項稅額一、七六○、八○七元），乃以八十六年九月二十六日花稅工字第四三一一二號函通知原告。依據該函說明「一、依據財稅資料中心列印八十六年三、四月份營業人進銷憑證申報異常查核清冊、交查異常查核清單（頁次八四六六九）辦理。二、請提供左列有關資料：１銷項異常，請提供八十六年一—二月份統一發票存根聯、明細表、申報書及統一發票購買證。」即詳載本案查核範圍係包含八十六年一—二月及三—四月份之銷項異常資料甚明，被告據所查獲違章事證依法裁處罰鍰，並無不當。再查被告係依首揭營業稅法第三十八條規定及台灣省稅務局八十四年八月二十一日八四稅一字第八四四二九六九號函轉財政部八十四年八月一日台財稅第八四一六三九三三二號函示，准自八十四年九月份起撤銷原告由總機構合併申報銷售額及應納或溢付營業稅額，改採由各縣市轄內一代表營業處所代理總繳，本案以被告該期短漏報銷項稅額占該期全部銷項稅額計算比率，並依「稅務違章案件減免處罰標準」第十條第二項規定，按所漏稅額一、七六○、八○七元裁處零點五倍罰鍰計八八○、四○○元，尚無不合。至於所訴原告原採由總機構合併申報繳納稅款，因接受財政部行政指導，道德勸說始改分區營業機構分別申報繳納稅款，反而於本件給予原告不符法規之嚴格處罰乙節，則非屬法定免罰之原因。綜上所述，請求判決駁回原告之訴等語。
理 由按「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。．．．」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。．．．」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第二條第一款、第六條第一款及第五十一條第三款所明定。依上開規定，對於漏稅行為之處罰，係以納稅義務人為其處罰之對象，即以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業，並不包括各該事業所屬之其他固定營業場所在內。次按營業稅法第三十八條第一項雖規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，設於中華民國境內各地區者，應分別向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」然查，營業人之其他固定營業場所，不僅未具法律上之人格，亦無與營業人分離之獨立財產。如對營業人之其他固定營業場所課予罰鍰，勢須執行營業人總機構之財產，故營業人之其他固定營業場所依規定雖應分別就地繳稅，然仍難認營業人之其他固定營業場所即為營業稅法第二條及第五十一條規定之納稅義務人。本件被告以原告係核定使用統一發票營業人，於八十六年三月十四日申報營業人銷售額與稅額時，短漏報八十六年一月份銷售額計三五、二一六、一五六元（銷項稅額計一、七六○、八○七元），違反營業稅法第三十五條規定，原應依同法第五十一條第三款規定，除補徵所漏稅額外，並按所漏稅額處以一倍至十倍罰鍰，惟原告少報之銷項稅額一、七六○、八○七元占該期全部銷項稅額二七、六二四、二二○元之比率在百分之七以下，乃依財政部八十六年十月十三日台財稅第八六一九一九四一二號令修正「稅務違章案件減免處罰標準」規定，按所漏稅額處以零點五倍罰鍰計八八○、四○○元（計至百元止）。惟查，有關中國石油股份有限公司營業稅報繳方式，係經財政部八十四年八月一日台財稅第八四一六三九三三二號函准自八十四年九月份起撤銷由總機構合併申報其上一期之銷售額及應納或溢付營業稅額，有前台灣省稅務局八十四年八月二十一日八四稅一字第八四四二九六九號函所附「研商有關中國石油股份有限公司改採分別申報方式相關作業配合事宜」會議紀錄在卷可稽。該公司原為總繳單位，雖經報准改為分繳及媒體申報，並賦予其所屬固定營業場所營業統一編號及設籍課稅，然仍難謂該公司所屬其他固定營業場所，即為營業稅法第二條及第五十一條規定之納稅義務人，並得逕對該固定營業場所科處罰鍰。是被告以原告短漏報八十六年一月份銷售額，並按所漏稅額處以零點五倍罰鍰，揆諸前述規定及說明，不無適用法則不當之違誤。一再訴願決定未見及此，遞為維持原處分之決定，均有未合。原告執此指摘，為有理由，應由本院將再訴願、訴願決定及原處分均撤銷，由被告查明後另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 二十二 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 廖 政 雄
法官 黃 璽 君法官 趙 永 康法官 林 清 祥法官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十 年 三 月 二十二 日