最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第四九五號
原 告 賴茂旺即偉盛機車行被 告 嘉義縣稅捐稽徵處代 表 人 林海宗右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年九月二十九日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告於民國六十八年三月一日設立營業登記，為一獨資經營之小規模營業人，登記營業項目為「機車買賣」，七十三年一月三十一日起營業項目變更為「機車修理」，並於八十一年三月一日變更為使用統一發票商號。被告以其未依規定辦理營業項目變更登記，即於七十九、八十年間與訴外人凱陽車業股份有限公司（以下簡稱凱陽公司）訂立介紹買賣合約書，並於八十、八十一年間兼營仲介機車買賣業務，共收取佣金計新台幣（以下同）七六一、八二一元（八十年五九六、一一一元，八十一年一六五、七一○元）涉嫌違章漏稅，除核定補徵營業稅一○、七一七元，另分別依營業稅法第四十六條，就其未依規定辦理營業項目變更登記處罰一、五○○元、行為時營業稅法第五十一條第三款規定就短漏報銷售額（使用統一發票期間）按所漏稅額三、九二三元裁處七倍罰鍰計二七、四○○元（計至百元止）、同法第七款就其他漏稅事實（未使用統一發票期間），按所漏稅額六、七九四元裁處五倍罰鍰計三三、九○○元，及稅捐稽徵法第四十四條就其未給與憑證裁處罰鍰三、九二三元，共計裁處罰鍰六六、七二三元。原告不服，申請復查結果，被告依「一事不二罰」原則，於八十五年七月十七日以八五嘉縣稅法字第八五○一四二三四號復查決定：「補徵營業稅一○、七一七元部分維持原處分，另依營業稅法第四十六條規定處罰一、五○○元及依稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰三、九二三元部分撤銷，罰鍰由六六、七二三元變更為
六一、三○○元。」原告猶未甘服，提起訴願。被告以全案尚有稅捐稽徵法第四十八條之三規定「從新從輕原則」之適用，遂於八十五年九月七日以八五嘉縣稅法字第八五二二九三八五號復查決定：「原處分及本處八十五年七月十七日八五嘉縣稅法字第八五○一四二三四號復查決定撤銷，重新核定補徵營業稅一○、七一七元科處罰鍰三
九、九○○元。」即罰鍰部分改依修正後營業稅法第五十一條第三款及第七款規定，分別就其所漏稅額科處五倍及三倍罰鍰，即二○、三○○元及一九、六○○元，合計為三九、九○○元。原告仍表不服，循序訴經財政部八十六年八月十二日台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」被告就撤銷部分重核結果，仍維持原罰鍰處分。原告復提起訴願，經台灣省政府八十六年十二月二十四日八六府訴三字第一七一七九○號訴願決定，將原處分撤銷，責由被告另為處分。被告重核結果，仍維持原處分，復經台灣省政府再將原處分撤銷，責由被告另為處分，嗣被告乃於八十七年八月十日八七嘉縣稅法字第八七○一四四二四號重核復查決定，將原裁處倍數由五倍改為三倍，三倍改為一倍處分，裁處罰鍰為一八、四○○元。原告猶未甘服，再提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、原告自七十年初即先後分別與案外人嘉順車業股份有限公司及凱陽公司簽訂介紹買賣合約書，領取佣金且經扣繳在案。二、查民法及民事訴訟法各有關規定，原告為一獨資商號，非屬法人，不具法人人格，非為一獨立之權利義務主體，無法單獨行使權利負擔義務，且其存續端賴商號負責人權利義務之行使，商號盈虧亦由負責人絕對承受。準此，原告既為一獨資商號其與本行負責人就營業行為為一體之二面，則本件賴茂旺之納稅行為相等於原告偉盛機車行之納稅行為，本案不應因被告認定賴茂旺之個人所得改課偉盛機車行之營業稅而有逃漏之爭，更不應有罰鍰之行政處分。三、被告據以處分之銷售額七六一、八二一元（分別為八十年五九六、一一一元，八十一年一、二月一六五、七一○元）係依據賴茂旺暨個人申報之扣繳憑單為依據，而非由被告或南區國稅局查獲。又八十一年三月原告變更為使用統一發票商號，八十一年三月賴茂旺佣金收入七八、四五四元係該年二月份之介紹所得，僅因結算及給付皆為跨月作業（民間甚多機關亦以五日為發薪日，若以被告之標準衡量，當然觸犯營業稅法第五十一條第三款之漏稅罰），被告將本件處以三倍罰鍰，更屬無理。四、被告承認原告有納稅之事實：被告於答辯狀末段載明「然為求健全稅政及維護原告權益，本案將俟全案確定後，就本件相關資料依據台灣省國稅與地方稅稽徵機關處理違章案件聯繫作業重點第九點規定，通報管轄之稽徵機關辦理厘正註記事宜」，被告明知本件有納稅之事實，且須厘正，仍處以行政處罰，確有強制入罪之嫌。五、「誤報」無罪：原告係自營商號於八十一年三月一日自動變更為使用統一發票商號，偉盛機車行及負責人從未逃漏相關稅賦，縱令原、被告雙方對徵納方式見解不同（原告認為應不違背營業登記而歸納個人綜合所得稅，但被告認為應徵收車行營業稅）但納稅之事實俱在，且納稅程序完整，就本件而言，偉盛機車行或賴茂旺皆已盡相關納稅義務。何況，遍查現行法令，並未有類似本車行將商號營業稅（業經被告改正）誤報為個人所得稅，而須接受行政處罰之規定。被告按營業稅法第五十一條第三款及第七款規定處以罰鍰，顯係違法處分。六、諸合上情被告將「偉盛機車行佣金所得應繳營業稅（業經被告改正）而錯誤申報為個人綜合所得稅之意外行為」以營業稅法第五十一條第三款及第七款規定處以罰鍰，純屬誤會，引法失據，今舉上述理由，盼鈞院明鑒事因，撤廢原違法處分，並請求鈞院直接判決免罰，以便拘束被告。避免被告一再於本案中不受主管機關約束（維持原處分）往返救濟徒然浪費徵納雙方人力資源，以維公平正義等語。
被告答辯意旨略謂：一、原告未依規定辦理營業項目變更登記，即於七十九、八十年間與訴外人凱陽公司訂立介紹買賣合約書，並於八十、八十一年間兼營仲介買賣機車業務，共收取佣金計七六一、八二一元（八十年五九六、一一一元，八十一年一六五、七一○元），案經財政部台灣省南區國稅局查核訴外人凱陽公司八十及八十一年營利事業所得稅結算申報案另案查獲，函移扣繳憑單、介紹買賣合約書、收據及明細表影本等資料，經被告審理違章成立，除依法核定補徵營業稅一○、七一七元（按此部分業遞鈞院以八十六年度判字第三○八九號判決駁回，非屬本案爭訟範圍）外，並分別依營業稅法第四十六條規定就其未依規定辦理營業項目變更登記處罰鍰一、五○○元、行為時營業稅法第五十一條第三款規定，就短漏報銷售額（使用統一發票期間），按所漏稅額三、九二三元處七倍罰鍰計二七、四○○元，並依同條第七款規定，就其他漏稅事實（未使用統一發票期間），按所漏稅額及六、七九四元處五倍罰鍰計三
三、九○○元，及按稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未給與憑證經查明認定之總額
七八、四五四元處百分之五罰鍰計三、九二三元，共計裁處罰鍰六六、七二三元。原告不服，申請復查，經被告爰依「一事不二罰」原則，於八十五年七月十七日以八五嘉縣稅法字第八五○一四二三四號復查決定：「補徵營業稅一○、七一七元部分維持原處分；另依營業稅法第四十六條規定處罰鍰一、五○○元及依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰三、九二三元部分撤銷，罰鍰由六六、七二三元變更為六一、三○○元。」原告猶有未甘，據以提起訴願，於訴願審理期間，新增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三公布施行，本案因仍在行政救濟階段，屬尚未裁罰確定案件，有新增訂條文「從新從輕」規定之適用，乃爰依訴願法第十四條規定，以八十五年九月七日八五嘉縣稅法字第八五二二九三八五號復查決定：「原處分及八十五年七月十七日八五嘉縣稅法字第八五○一四二三四號復查決定均撤銷。重行核定補徵營業稅一○、七一七元，裁處罰鍰三九、九○○元。」即罰鍰部分改依修正後營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額三、九二三元處五倍罰鍰一九、六○○元及依同條第七款規定，按所漏稅額六、七九四元處三倍罰鍰二○、三○○元；原告猶有未甘，循序訴經財政部台財訴第000000000號再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」爰將裁處罰鍰部分撤銷，發還被告重行查核另為處分；嗣被告重核復查決定仍維持原處分；原告再表不服，循序爭訟，惟歷經數次訴願，均遞經台灣省政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」，被告乃遵照訴願決定撤銷意旨，以嘉縣稅法字第八七○一四四二四號重行查核決定：「裁處罰鍰三九、九○○元變更為一八、四○○元。」並無不合，一再訴願決定遞予駁回，亦均無違誤。二、本案原告獨資開設偉盛機車行，則其對外營業，不論以「賴茂旺」名義抑或以「偉盛機車行」名義，均係指同一主體，不能區分；又依卷附原告與凱陽公司簽訂之居間合約書內容以觀，係由原告介紹他人向凱陽公司購買機車，再由凱陽公司按月摯給介紹佣金，前後二年，足見其介紹買賣，係經年從事，反覆為之，且佣金之多寡與介紹買賣之多少成正比，介紹買賣，乃為其自己之利益而存在，此乃從事以營利為目的之事業，殆無爭議，依營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」及參酌鈞院八十六年度判字第三二一五號判決，自屬營業稅之課徵範疇，而非所得稅法第四條第一項第一類所稱之「一時貿易所得」；準此，原告未依規定辦理營業項目變更登記，即擅自兼營登記項目以外之介紹買賣機車業務，該仲介行為不論以「賴茂旺」名義抑或以「偉盛機車行」名義為之，均已構成營業稅法第五十一條第三款短漏報銷售額，及第七款其他漏稅事實之處罰要件，縱原告誤就上開營業行為申報個人綜合所得稅，亦不得據之否定本件之違章漏稅事實，而主張免罰。至於原告主張被告將其八十一年三月佣金收入裁處三倍罰鍰為無理由一節，按營業人開立銷售憑證時限表－勞務承攬業規定，原告仲介機車買賣之營業行為，應以收款時為限，開立統一發票申報及繳納營業稅；是證，被告參酌財政部八十一年二月二十八日台財稅第000000000號函釋意旨，按八十一年三月起至十二月止之漏稅額三、九二三元裁處三倍罰鍰一一、七○○元，並按八十年一月起至八十一年二月止之漏稅額六、七九四元，裁處一倍罰鍰六、七○○元合計一八、四○○元，認事用法，並無違誤，原告所為各點主張，純屬一已之見，顯不足採。三、末查，原告誤繳所得稅部分，被告業依「台灣省國稅與地方稅稽徵機關處理違章案件聯繫作業要點」第九點規定，通報管轄稽徵機關辦理釐正註記事宜，併予陳明。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。
理 由本件被告原處分包含補徵營業稅及科處罰鍰兩部分，其中有關補徵營業稅部分，業經本院八十六年度判字第三○八九號判決確定在案。從而，有關原告漏稅之違章事實，業經本院前開判決認定在案，原告提起本件訴訟，復於其陳述中，對漏稅違章事實之認定有所爭執，本院不再論述，僅就科處罰鍰部分為之，合先敍明。
按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．七、其他有漏稅事實者。」「納稅義務人，有左列情形之一者除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．七、其他有漏稅事實者。」行為時營業稅法第五十一條第三款、第七款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款與第七款定有明文。查，本件原告於六十八年三月一日設立營業登記，為一獨資經營之小規模營業人，登記營業項目變更為使用統一發票商號。其未依規定辦理營業項目變更登記，即於七十九、八十年間與訴外人凱陽公司訂立介紹買賣合約書，並於八十、八十一年間兼營仲介機車買賣業務，共收取佣金計七六一、八二一元（分別為八十年五九六、一一一元，八十一年一六五、七一○元）涉嫌違章漏稅，案經財政部台灣省南區國稅局查核訴外人凱陽公司八十及八十一年營利事業所得稅結算申報案另案查獲，於八十二年十二月二十二日以南區國稅審一字第八二二○三六六號函，移送扣繳憑單、介紹買賣合約書、收據及明細表影本等資料，經被告審理違章成立等情，業經本院八十六年度判字第三○八九號判決審認無誤，確定在案，有該判決乙份附卷足稽；被告據以核定補徵營業稅一○、七一七元部分，亦經本院上開判決駁回原告之訴，確定在案。被告並依行為時營業稅法第五十一條第三款就短漏報銷售額（使用統一發票期間）按所漏稅額三、九二三元裁處七倍罰鍰計二七、四○○元（計至百元止）、同法第七款就其他漏稅事實（未使用統一發票期間）按所漏稅額六、七九四元裁處五倍罰鍰計三三、九○○元。原告不服，一再爭訟，經再訴願決定及訴願決定三次撤銷被告復查決定後，被告重核復查決定，就其未使用統一發票期間之違章行為，依修正後營業稅法第五十一條第七款規定，按漏稅額
六、七九四元改處一倍罰鍰六、七○○元；及核定使用統一發票後之違章行為，依修正後營業稅法第五十一條第三款規定，按漏稅額三、九二三元改處三倍罰鍰一一、七○○元，變更罰鍰為一八、四○○元，原告猶不甘服，循序提起行政訴訟，主張：原告自七十年初即先後分別與案外人嘉順車業股份有限公司及凱陽公司簽訂介紹買賣合約書，領取佣金且經扣繳在案，依民法及民事訴訟法各有關規定，原告既為一獨資商號與本行負責人就營業行為一體之二面，則本件賴茂旺之納稅行為相等於原告偉盛機車行之營業行為，本案不應因被告認定賴茂旺之個人所得改課偉盛機車行之營業稅而有逃漏之爭，更不應有罰鍰之行政處罰。又八十一年三月佣金收入七八、四五四元係該年二月份之介紹所得，僅因結算及給付皆為跨月作業，被告將本件處以三倍罰鍰，更屬無理。何況被告據以處分之銷售額係依賴茂旺扣繳憑單申報為依據，並非由被告或南區國稅局查獲。又現行法令並未有類似本車行將商號營業稅（業經被告更正）誤報為個人所得稅而須接受行政處罰之規定，被告按營業稅法第五十一條第三款、第七款規定，處以罰鍰，顯係違法處分云云。經查，本案原告獨資開設偉盛機車行，則其對外營業，不論以「賴茂旺」名義抑或以「偉盛機車行」名義，均係指同一主體，不能區分；又依原處分卷所附原告與凱陽公司簽訂之居間合約書內容以觀，係由原告介紹他人向凱陽公司購買機車，再由凱陽公司按月摯給介紹佣金，前後二年，足見其介紹買賣，係經年從事，反覆為之，且佣金之多寡與介紹買賣之多少成正比，介紹買賣，乃為其自己之利益而存在，此乃從事以營利為目的之事業，殆無爭議，依營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」自屬營業稅之課徵範疇，而非所得稅法第四條第一項第一類所稱之「一時貿易所得」；準此，原告未依規定辦理營業項目變更登記，即擅自兼營登記項目以外之介紹買賣機車業務，該仲介行為不論以「賴茂旺」名義抑或以「偉盛機車行」名義為之，均已構成營業稅法第五十一條第三款短漏報銷售額及第七款其他漏稅事實之處罰要件，縱原告誤就上開營業行為申報個人綜合所得稅，亦不得據之否定本件之違章漏稅事實，而主張免罰。又依營業人開立銷售憑證時限表－勞務承攬業規定，原告仲介機車買賣之營業行為，應以收款時為限，開立統一發票申報及繳納營業稅，原告違反上開規定，被告依首揭法條意旨，就八十一年三月起至十二月止之漏稅額三、九二三元，裁處三倍罰鍰一一、七○○元，係屬法定罰鍰範圍之內，被告之裁量並未違法，且已符合從新從輕之原則，原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 二十九 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 黃 璽 君法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 莊 俊 亨中 華 民 國 九十 年 三 月 三十 日