最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第五○八號
原 告 甲○○被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 張朝欽右當事人間因私運貨物進口事件，原告不服財政部中華民國八十八年三月三十一日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。關於補徵貨物稅、營業稅及依貨物稅條例、營業稅法科處罰鍰部分，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣實發有限公司（下稱實發公司）於民國八十年十一月四日委由贏贊報關有限公司，向被告申報進口1991"MITSUBISHI" MIRAGE 轎車四輛（報單第ＡＷ＼八○＼五六六九＼○一三七號），報列進口稅則第八七○三．二三一○．○○五號，稅率百分之四十、貨物稅率百分之二十五，完稅價格新臺幣（下同）九六七、九三九元。被告查核後，依據財政部關稅總局驗估處（下稱關總驗估處）總驗審㈧字第六一七號函釋，按「先放後核」方式通關，並經完稅提領。被告嗣查核發現，實發公司實際進口者係高價位、高關稅之賓士轎車乙輛及ＢＭＷ轎車三輛，存放於上洲聯鎖倉庫，不但未向被告據實申報查驗，卻以事先備妥之低價位、低關稅之"MITSUBISHI" MIRAGE 轎車，供被告所屬五堵分局查驗，同時意圖供行使之用，將船公司製作之前述高級轎車小提單貨物名稱，變造與報單原申報貨物名稱一致而持以報關，俟通過被告查驗後，再將變造之小提單資料，恢復成原來高價位之賓士、ＢＭＷ轎車資料，再持憑該提單向被告所屬五堵分局上洲聯鎖倉庫駐庫關員辦理銷艙，然後提領未經查驗之高級轎車。該公司以此不正當手段所逃漏稅費計三、一九九、三八五元（含進口稅一、二九○、六一一元、商港建設費一六、一三三元、貨物稅一、五八六、六四五元及營業稅三○五、九九六元），被告乃以八十三年度第一七五二號處分書通知該公司，依海關緝私條例第三十六條第一項規定，科處貨價三倍之罰鍰計九、六七九、九九六元及依同條例第四十四條之規定另補徵所漏稅捐三、一九九、三八五元，並依貨物稅條例第三十二條第十款規定處漏稅額十五倍之罰鍰計一四、五七七、二五五元及按營業稅法第五十一條第七款規定處漏稅額十五倍之罰鍰計二三、七九九、六七五元。嗣據臺灣基隆地方法院（下稱基隆地院）八十三年度訴字第二九九號刑事判決認定原告、蕭耀銘及林建宏三人共同連續意圖供行使之用，變造有價證券，分別判處有期徒刑六年至六年二個月不等。被告認原告及蕭耀銘、林建宏利用實發公司名義私運貨物進口，有犯意之聯絡及行為之分擔，以八十三年度第一七五二更號處分書，重新依據海關緝私條例第三十六條第一項之規定，共同科處進口人及原告暨蕭耀銘、林建宏貨價三倍之罰鍰計九、六七九、五八四元及依同條例第四十四條之規定另補徵所漏稅捐三、一九九、三八五元，並依貨物稅條例第三十二條第十款規定處漏稅額十五倍之罰鍰計二三、七九九、六○○元（計至百元止）暨依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕意旨，改按八十四年八月二日修正後之營業稅法第五十一條第七款規定處漏稅額十倍之罰鍰計三、○五九、九○○元（計至百元止）。原告不服，聲明異議，未獲變更，循序訴經財政部再訴願決定：「訴願決定及原處分關於追徵關稅及違反海關緝私條例科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」原告仍不服，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨及補充理由略謂︰被告及一再訴願決定機關以基隆地院八十三年度訴字第二九九號刑事判決認定之事實，對原告及蕭耀銘等三人追徵關稅及罰鍰，且補徵貨物稅、營業稅，並科處貨物稅及營業稅罰鍰。惟本件刑事部分最終審理機關最高法院尚在審理中，原告於刑事案件答辯：所有與本案相關之進口商，所提供進口通關文件係由本件關係人李國樑交與原告，並依進口文件製作進口報單辦理通關業務。原告於通關過程中均依法辦理通關手續，未查覺進口文件已被變造。李國樑為實發公司及益發實業有限公司（下稱益發公司）之實際負責人，案發至今李國樑尚未到案說明，渠能證明原告並未共謀此案。原告於新資貿易有限公司掛名業務經理，實為方便出國就醫（原告患有週邊血管阻塞，未妥善醫治，即有手、足截肢可能）簽證用，未實際參予該公司業務，亦未支領該公司任何薪津。原告僅為代理進口商辦理進口通關手續之報關人，審核通關文件為被告。於通關審理中專門審核文件之海關關員無法查覺文件之真偽，僅高職夜校畢業之原告又如何辨識文件係經變造，且通關時間長達二年之久。況本案尚有刑事被告劉培賢於基隆地院審理終結前棄保逃亡，尚未歸案，實際執事並為實發公司及益發公司之實際負責人亦未到案說明。被告僅依前開刑事判決認定、處分亦是受害者之原告，而未到案者不受處分，受益之進口公司亦不受處分。原告之不動產均經被告執行假扣押，復被限制出境，生活無著，舉債渡日，更無從繳納巨額罰鍰，倘於最高法院判決確定前執行再訴願決定之處分，爾後最高法院如判決原告無罪，原告之不動產已遭查封拍賣，與憲法第十六條所保障之人民權利意旨即有牴觸。再訴願決定書第三頁第二項謂：「以事先備妥之低價位、低關稅之 "HONDA"CIVIC CXHATCHBACK 轎車供原處分單位查驗．．．」被告並無事證可資證明報關人事前知情並參與其事。再訴願決定書第三頁第二項又謂「再將變造之小提單恢復成高價位、高關稅．．．」云云，惟亦無事證可資證明係由何人所變造，或由何人所提領。再訴願決定書第五頁第十三行載「參以被告蕭耀銘於偵查中亦自承：伊由台北回來有幫甲○○送文件，有時也有一起去公司坐坐等情，堪足認簡、蕭二兄弟確有犯意聯絡、行為分擔。」然兄弟間互相拜訪，乃人之常情，實不足據為不利原告之依據。再查，被告八十七年五月二十八日基普五字第八七一○四八二七號通知單略謂：「本案既經臺灣基隆地方法院八十三年度訴字第二九九號刑事判決認定原告有共同『行使』及『變造』有價證券，且有犯意聯絡及行為分擔」云云。然本件既經被告依法舉發原告，被告原應提供法院審理所須之證據，詎被告未經審慎調查，空言泛泛，又是『行使』，又是『變造』，兩者刑度天壤之別，不知以何者為是。又原告如何共同行使，有關文書係何人所變造，法院均未辨明，而以臆測之辭為判決，被告竟一直延用。本案由案發至偵查開始之時間甚久，有專業素養，受過高等教育之海關查驗、分類估價、完稅放行等各科室關員審核過上百份報單，都無法看出變造之情事，竟苛求於最基層之報關行，誣指其「有犯意之聯絡，及行為之分擔」，則所有參與審核之關員豈非均須以共同正犯論處。本案所有涉案之報單均附有貨主之委任書，其中載明向被告遞送之文件，概由貨主提供，此為不爭之事實，否則原告向被告申報時，即為不法之申請，被告亦不得收受該批報單。被告既然收受該批文件，即應認定其文件之來源無誤，有關文件之正確性或有任何變造與原告無關。蓋委任制度，無非就是要認定其中法律責任之歸屬，被告身為主管官署，豈可不察。被告對於原告之異議、訴願，均未深入調查，亦未就原告提出之事證，加以深究，動輒以「顯係事後意圖卸責之飾詞」駁斥。被告係原舉發單位，所採事證，極為空泛，且身為主管官署，負監督、查核之責，任令不肖廠商為非作歹，事發後為圖卸責，逃避監督不週之責任，將責任由報關行全部擔起，顯係卸責。至臺灣高等法院接受倉庫業者之陳報，並確實清理出進出倉庫、提領車輛數目及提領人之詳情。再訴願決定不察，竟認為原告「所述自無足採」。向臺灣高等法院陳報者，乃倉庫業者，而非原告，此點對原告有否涉案關係至深，不可不察。被告八十七年五月二十六日基普五字第00000000等號通知書謂：至另有多位涉案而未到案者之處分，核與本案無涉。然被告文必稱：認定有「共同」意圖行使，且有犯意聯絡及行為之「分擔」，均應論以「共同正犯」，豈會與本案無涉。綜上所述，本件原處分及一再訴願決定均有違誤，請一併予以撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰本案原申報進口之貨物，經被告查核無訛後，依據關總驗估處總驗審㈧字第六一七號函規定，按「先放後核」方式通關，並已完稅放行在案。惟經被告事後查核，發現原告實際進口者係高價位高關稅之M-BENS、BMW 轎車，原告不但未向被告據實申報查驗，卻以事先備妥之低價位、低關稅之"MITSUBISHI" MIRAGE轎車，供被告查驗，並將船公司製作之前述M-BENS、BMW 轎車小提單貨物名稱，變造與報單原申報貨物名稱（1991 "MITSUBISHI" MIRAGE）一致而持以報關，俟通過被告查驗後，再將變造之小提單資料，恢復成原來高價位之M-BENS、BMW 轎車資料，再持憑該提單向被告所屬五堵分局派駐上洲聯鎖倉庫駐庫關員辦理銷艙，然後提領未經查驗之高級M-BENS、BMW 轎車得逞，此有被告所屬五堵分局分類估價課ＫＥ關年第一七五二號緝私報告表及基隆地院八十三年度訴字第二九九號刑事判決可稽，原告顯有共同私運貨物進口之行為，洵堪認定。次查，本案業經基隆地院八十三年度訴字第二九九號刑事判決略稱：「本案原告及其兄蕭耀銘二人均曾任職於聖翔報關有限公司，而後原告於八十年九月一日經新資貿易有限公司負責人劉培賢聘任為該公司業務經理，再由原告偕其兄蕭耀銘借用聖翔、贏贊報關行牌照以供本案報關之用」，則原告已非報關從業人員，至為明確，所辯有關文件之正確性或有任何變造與原告無關，顯係事後意圖卸責之飾詞，委無足採。原告既經基隆地院刑事判決認定，有共同意圖供行使之用及變造有價證券，且有犯意之聯絡及行為之分擔，均應論以共同正犯，自應依法論處。至另有多位涉案而未到案者之處分，核與本案無涉。原告主張，為無理由，請判決駁回等語。
理 由按「在中華民國境內銷售貨物或勞務或進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「進口貨物按關稅完稅價格加計進口稅捐及商港建設費後之數額，依第十條規定之稅率計算營業稅額。」、「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追徵稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．
七、其他有漏稅事實者。」分別為營業稅法第一條、第二十條第一項、第四十一條第一項及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第七款所明定。次按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「國外進口應稅貨物之完稅價格，應按關稅完稅價格加計進口稅捐及商港建設費之總額計算之。」「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：一、．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」復分別為貨物稅條例第一條、第十八條、第二十三條第二項及第三十二條第十款所規定。本件被告以原告與蕭耀銘及林建宏等人，於八十年十一月四日利用實發公司名義私運進口汽車四輛，經查核結果發現系爭來貨係高價位、高關稅之賓士、BMW 轎車，存放於上洲聯鎖倉庫，却以事先備妥之低價位、低關稅之"MITSUBISHI" MIRAGE 轎車供被告查驗，並將船公司製作之小提單貨物名稱變造與報單申報貨名 "MITSUBISHI"MIRAGE一致而持以報關，俟通過查驗後，再將變造之小提單恢復成原高價位、高關稅之賓士、BMW 轎車資料，憑以向被告所屬上洲聯鎖倉庫駐庫關員辦理銷艙，提領未經查驗之高級賓士、BMW 轎車得逞。原告、蕭耀銘及林建宏利用實發公司名義私運貨物進口，有犯意之聯絡及行為分擔，此有被告ＫＥ關年第一七五二號緝私報告表及基隆地院八十三年度訴字第二九九號刑事判決附原處分卷可稽，乃據以補徵貨物稅一、
五八六、六四五元及營業稅三○五、九九六元，並依貨物稅條例第三十二條第十款規定處漏稅額十五倍之罰鍰計二三、七九九、六○○元（計至百元止）及依八十四年八月二日修正後之營業稅法第五十一條第七款規定處漏稅額十倍之罰鍰計三、○五九、九○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經查，原告夥同林建宏及蕭耀銘等人，於八十年十一月四日藉用實發公司名義，進口高價位、高關稅之賓士一輛、BMW 轎車三輛，存放於上洲聯鎖倉庫，非但未向海關據實申報查驗，反而以事先備妥之低價位、低關稅之1991"MITSUBISHI" MIRAGE 轎車四輛，作為向被告所屬五堵分局申報查驗之替身，同時將船公司製作之前述賓士、BMW 轎車小提單貨物名稱，變造更改為"MITSU- BISHI" MIRAGE 轎車之資料，而持以矇騙通過海關查驗，再將原變造之小提單資料，二度變造回原來高價位之賓士、BMW 轎車資料，持向海關駐庫關員銷艙，並向上洲聯鎖倉庫提領未經查驗之高價位高關稅轎車得逞，將轎車販賣予不知情之第三人，即以此不正方法逃漏進口稅、貨物稅及營業稅等情，業經臺灣高等法院八十五年度上訴字第二六二八號刑事判決審認屬實（本件系爭車輛之小提單號碼、貨名、數量、車身號碼、銷艙日期、船公司名及逃漏稅額，均詳上開刑事判決附表二，即基隆地院八十三年度訴字第二九九號刑事判決附表編號第十六號），有該二刑事判決乙份附原處分卷及本院八十九年度判字第一一三六號足稽。原告雖否認有上開違章行為，然依前述刑事判決載有蕭耀銘於法務部調查局初訊時即供述：「上述變造提單等方式提領一四八輛（應是一四四輛之誤）進口汽車之主謀係謝智明，我與翁方儀僅配合其指示協助，我願將其變造手法詳述如后．．．」，核與共犯紀武雄、翁方儀供述情節大致相合，且經證人即基隆關稅局人員謝錦藤、陳啟寧、龔鳴暉、曾武郎、李文俊，證人即中棉倉儲股份有限公司負責人周時鍊、永然船務代理業股份有限公司職員簡秀英等人，供證綦詳，並有蓬熹有限公司申報進口汽車報單，中華民國海關艙單，出倉進口准單，被告八十六年四月十一日基普暖字第○二四四六號及八十六年九月二日基普忠密字第八六二三三一六五號函可稽。該出倉進口准單及外貨進儲保稅倉庫（發貨中心）申請書打字字跡有遭刮擦後再重新打字痕跡，有法務部調查局八十七年一月二十三日陸㈡00000000號鑑定通知書足稽等情。又本件系爭車輛，即上開高院刑事判決附表㈡所示編號十六號小提單，據上開刑事判決記載，其上貨名及車身號碼業經塗改，自小提單反面肉眼可見痕跡，此有該小提單附刑事卷可稽（參海調處八十四年十二月十八日八四航肅字第七五六號函附件Ａ），此並經刑事審理時，委由法務部調查局鑑定在案，有該局八四陸㈡字第八四一二五七○六號鑑定通知書附刑事卷足考，且該小提單所載貨名與進口報單貨物名稱不符，亦有進口報單在卷可按（同函附件Ｂ）。此外，並經證人即基隆關稅局人員池新元供明，顯見原告等確有以低價位之轎車以備查驗，而以變造之小提單供驗，俟檢驗通過，再度變造小提單以提領高價位轎車之情事無疑。自八十年七月間起，原告與蕭耀銘即以新資公司等名義陸續進口汽車存放上洲聯鎖倉庫，該存放之轎車確由原告與蕭耀銘、劉銘賢前去提領，業據上洲聯鎖庫管理員黃蘭珺證述在卷，參以蕭耀銘於刑事偵查中，亦自承：伊由台北市回來有幫原告送文件，有時也有一起去公司坐坐，及以前開通逸國際有限公司進口之保時捷轎車（車牌000000號）係不知情之謝秋風向原告購買，蕭耀銘則交付林建宏之名片與謝秋風，業經謝秋風於台灣高等法院刑事庭供證等情，有前揭高院刑事判決足憑。依上開判決所列證據及原處分卷附之進口報單、被告五堵分局分類估價課ＫＥ關年第一七五二號緝私報告表，原告顯有共同私運貨物進口之行為，洵堪認定，原告否認參與本件違章行為，應無足採。臺灣高等法院上開刑事判決，雖將基隆地院八十三年度訴字第二九九號刑事判決撤銷，惟係以原判決未將變造之小提單諭知沒收，部分犯罪事實未具體說明等為由，仍認原告與甲○○、林建宏共同意圖供行使之用而變造有償證券，非判決原告無罪。該刑事判決認定之其他共犯是否同時裁判，李國樑是否實發公司及益發公司之實際負責人，有否到案，原告是否領取新資貿易有限公司業務經理薪資，渠是否患病，被告初審人員，未立即發現違章情形，均與本件原告參與違章行為，應負違章責任無何影響，所請向經濟部商業司調取實發公司、益發公司登記資料及新資公司財務及稅務資料及詢問證人李國樑並無必要。依上開刑事判決調查之證據，既已堪認定原告本件違章事實，自不以刑事判決已確定為必要。另本件原告係參與變造有價證券後持以行使，上開刑事判決以變造行為吸收行使行為而論以變造有價證券罪刑，被告八十七年五月二十八日基普五字第八七一○四八二七號通知單略謂：「本案既經臺灣基隆地方法院八十三年度第二九九號刑事判決認定原告有共同『行使』及『變造』有價證券」並無不合。又本件報關時，固有實發公司名義出具之委任書，然原告既係參與前述違章事實者，自難諉為係受任人，而免負違章責任。從而，被告據以追補原告所漏貨物稅一、五八六、六四五元及營業稅三○五、九九六元，並依貨物稅條例第三十二條第十款規定處漏稅額十五倍之罰鍰計二三、七九九、六○○元（計至百元止）及依八十四年八月二日修正後之營業稅法第五十一條第七款規定處漏稅額十倍之罰鍰計三、○五九、九○○元（計至百元止），揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。至原告就關於追徵關稅、違反海關緝私條例科處罰鍰、撤銷假扣押及撤銷限制出境起訴部分，另行裁定，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 三 月 二十九 日
最 高 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 黃 綠 星
法 官 高 啟 燦法 官 蔡 進 田法 官 黃 璽 君法 官 廖 宏 明右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 邱 彰 德中 華 民 國 九十 年 三 月 三十 日