最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第五三五號
原 告 遠東紡織股份有限公司代 表 人 甲○○被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 謝松芳右當事人間因契稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年九月三日台財訴字第八八二二四九三四四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告與亞洲水泥股份有限公司（以下簡稱亞泥公司）於七十八年三月三十一日與遠鼎建設股份有限公司（以下簡稱遠鼎公司）訂定地上權設定契約，就原告及亞泥公司所有坐落臺北市○○段○○段○○○○號等十三筆土地設定地上權與遠鼎公司，並由遠鼎公司出資興建綜合大樓，地上權存續期間遠鼎公司不須支付地租，大樓於八十二年八月二十七日（八十二年使字第三○五號使用執照）及同年十二月二十日（八十二年使字第四六八號使用執照）完工，原告取得所有權百分之十二，扣除其自行出資部分，其餘對價取得百分之十一．二，課稅現值計新台幣（以下同）四二○、八二二、七五二元，未依規定申報繳納契稅，案經被告查獲，認原告涉有匿報或短報契稅情事，除由被告所屬大安分處核定補徵契稅三一、五六一、七○六元，並由被告按所漏稅額科處一倍罰鍰計三一、五六一、七○○元（計至百元止），原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：
一、「不動產之買賣、承受、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應購用公用契紙，申報繳納契稅」為契稅條例第二條第一項所明定，若非上述買賣等行為而取得不動產所有權者，自非屬契稅課徵範圍。
二、原告將所有坐落台北市○○區○○段六小段一八二等十三筆地號土地（持分二分之一），於民國七十八年三月三十一日與遠鼎公司簽訂地上權設定契約書，共同於系爭土地興建遠企中心大樓，約定地上權存續期間為民國七十八年三月三十一日起至取得遠企中心大樓全部使用執照之日起算三十年終了之日止，雖於地上權設定契約書第七條規定，地上權存續期間，遠鼎公司無須支付原告使用土地租金，興建之大樓於完成後，應登記為遠鼎公司、亞泥公司及原告共有，作為使用亞泥公司及原告土地之對價，其中原告及亞泥公司各應有本大樓全部所有權之百分之十二，餘所有權百分之七十六則屬遠鼎公司所有，而大樓全部營建成本，經約定應由三方共同負擔，原告及亞泥應負擔之資金，等於遠鼎公司應付原告及亞泥公司使用土地之對價，原告將是項對價交由遠鼎公司統籌給付，即以地上權之租金收入作為共同興建遠企中心大樓之資金來源，換言之，原告及亞泥係以自有土地及自有資金委託遠鼎公司代建房屋，而雙方分得之建物，係使用自己之土地，本無地上權設定之必要，地上權設定部分應為遠鼎公司分得建物持分百分之七十六所使用之土地，併此敘明。
三、本案申請建造執照時，原告即為原始起造人，雖經三次變更執照，原告仍為起造人，房屋建造完成後，原告即以起造人名義依法辦理建物所有權第一次登記，從而取得遠企中心大樓建物所有權之百分之十二，因原告係原始起造而取得建物所有權，故非屬契稅條例第二條規定之課稅範圍，自無課徵契稅問題。
四、依民法第三四五條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立」。如前所述，原告係以自有土地及自有資金興建房屋，並以原始起造人名義取得建物所有權，自始至終皆未論及房屋之買賣及價金，遠鼎公司亦無移轉房屋予原告，原告亦無支付價金予遠鼎公司，彼此間並無買賣行為，被告認定本案屬買賣行為，與事實完全不符。
五、查最高法院七十二年台上字第三七九六號判決「土地所有人提供土地由建築商出資合作建屋，雙方按土地價款與房屋建築費用之比例，以分配房地之約定，其契約之性質如何，應依其契約之內容而定，不能一概而論。如契約當事人於訂約時言明，須俟房屋建峻後，始將應分歸地主之房屋與分歸建築商之基地，互易所有權者，固屬互易契約。惟如契約言明，建築商向地主承攬完成一定之工作，而將地主應給與之報酬，充作買受分歸建築商之房屋部分基地之價款，則係屬買賣與承攬之混合契約。至若契約訂明各就分得房屋以自己名義領取建造執照，就地主分得部分而言，認該房屋之原始所有人為地主，地主與建築商就此部分之關係為承攬契約。」本案係由原告提供自有土地及自有資金與遠鼎公司合作建屋，並以自己名義領取建造執照及取得建物部分所有權，依上開判決意旨，原告係房屋之原始所有人，其與遠鼎公司間之關係，實屬承攬關係，並非互易關係，更非交換關係。
六、依財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函規定：「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。但如經稽徵機關查明實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅。」原告以自有土地及應得遠鼎公司地上權之租金收入委託遠鼎公司代建房屋，並因而取得建物部分所有權，依上述函釋之規定，應可免徵契稅。財政部因鑑於部分營利事業大批興建房屋，係採預售方式，於接受訂屋後再辦理委建手續，並以買受人名義為起造人申請建造執照，而該預售房屋之買受人，實際上係個別向建屋者購買土地及房屋，並非以自己之土地委託代建房屋，為防止「真買賣，假委建」者規避契稅，上述函釋乃有但書之規定。本案並非向遠鼎公司購買房屋，與函釋但書所述情況完全不同，被告卻以實質課稅原則，責令原告繳納契稅，不僅違反上述函釋之旨意，亦違反契稅條例第二條之規定。
七、依營業稅法第三條第三項第三款規定，營業人以自己名義代為購買貨物交付與委託人者，應視為銷售貨物。原告既委託遠鼎公司代建房屋，則原告應負擔之建築成本，需由遠鼎公司代為收付，故遠鼎公司依上開規定開立發票予原告，原告則開立地上權租金收入之發票予遠鼎公司，足證雙方並非因買賣房屋而開立發票，被告未予詳查，即逕依買賣稅率核課契稅，其核定自非適法。
八、綜上所陳，本案係原告以自有土地及地上權之租金收入，與遠鼎公司共同興建房屋，並以起造人名義取得建物所有權，屬原始取得，並無民法第三四五條所稱之買賣行為，依財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函，應免徵契稅，又依契稅條例第二條規定，亦非屬課稅範圍，被告開單補徵契稅及罰鍰，顯屬違法。請求判決撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂：
一、按契稅條例第二條第一項規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或占有而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。．．．」第六條第二項規定：「前項交換有給付差額價款者，其差額價款，應依買賣契稅稅率課徵。」第十六條第一項規定：「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與、分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起三十日內，填具契稅申報書表，檢同產權契約書狀憑證，向當地主管稽徵機關申報契稅。」第二十六條規定：「納稅義務人應納契稅，匿報或短報，經主管稽徵機關查得，或經人舉發查明屬實者，除應補繳稅額外，並加處以應納稅額一倍以上三倍以下之罰鍰。」財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函釋規定：「委建人以土地委託承包人代建房屋，其取得房屋所有權，應予免徵契稅。但如經稽徵機關查明實際上係向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅。」八十四年二月二十四日台財稅第000000000號函釋規定：「原始起造人實際上係向建屋者購屋，應按實質課稅原則課徵契稅。」
二、卷查本案原告之違章事實，有地上權設定契約書、台北市政府工務局核發八十二年使字第三○五號、第四六八號使用執照附卷可稽，違章事證明確，足證認定。
次查原告、亞泥公司及遠鼎公司於七十八年三月三十一日訂有地上權設定契約書，並於七十八年四月十八日經台灣台北地方法院認證在案。該契約書載明：「立契約人遠東紡織股份有限公司（以下簡稱甲方），亞洲水泥股份有限公司（以下簡稱乙方），遠鼎建設股份有限公司（以下簡稱丙方），茲為敦化南路土地設定地上權興建綜合大樓並共同經營事，達成協議訂立本契約．．」第二條約定：「．．由丙方（即遠鼎公司）『自行出資』．．．興建一地上四十一層，地下五層．．．之綜合大樓．．．」第六條約定：「．．．甲方及乙方於本契約訂立前就本大樓之興建已支出之成本及費用於結算後由甲方及乙方平均負擔。」第七條約定：「本地上權存續期間，丙方不須支付甲方（即原告）及乙方（即亞泥公司）地租，但丙方依前條規定所自行出資興建之大樓於完成後應登記為甲、乙及丙方共有，作為使用甲方及乙方土地之『對價』，其中甲方應有部分為本大樓所有權全部之百分之十二，乙方應有部分為本大樓所有權全部之百分之十二．．．」又原告於八十二年十一月十六日遠紡會字第七一一一號公告稱：「公告本公司取得遠東企業中心大樓之有關資料。．．五、．．．本公司及亞泥為地主，遠東企業中心大樓由遠鼎出資興建完成後，本公司及亞泥各取得遠東企業中心大樓百分之十二之所有權，且以土地使用權三十年與遠鼎『交換』．．．」再者，原告及亞泥公司共支付一八七、四八六、一三二元，占案關房屋建築成本之百分之一．五七，惟各取得百分之十二房屋持分，依據前述地上權契約書規定係作為遠鼎公司於契約存續期間無償使用土地之對價，即遠鼎公司以百分之二二．四三（24％－
1.57％＝22.43％ ）房屋持分向亞泥公司、原告交換土地使用權。又原告、亞泥公司及遠鼎公司間有對開發票之情事，而遠鼎公司開立予原告之發票品名為「第一階段產權登記空間」「完成產權登記空間」，原告開立予遠鼎公司之發票品名為「租金收入（地上權）」，難認係基於代收代付關係所開立之發票，故應認原告等間有交易行為；基上堪認：系爭大樓實質上係遠鼎公司獨資興建，而原告及亞泥公司以土地使用權（地上權），交換遠鼎公司之房屋所有權，故屬互易關係，按實質課稅原則，自應課徵契稅。是以被告按原告互易後之差額價款（房屋所有權百分之一一．二），按買賣契稅稅率課徵契稅，應無違誤。另原告於行政訴訟起訴狀提示最高法院七十二年台上字第三七九六號判決與本案不同，亦非判例，對本案應無拘束力。原告之主張，應不足採。從而，原告既逾期未申報契稅，被告按買賣契稅稅率課徵契稅並裁罰，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合。
三、綜上所述，原告之訴應認為無理由，請求判決駁回原告之訴，俾維稅政等語。理 由按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或占有而取得所有權者，均應購用公定契紙，申報繳納契稅。．．．」、「前項交換有給付差額價款者，其差額價款，應依買賣契稅稅率課徵。」、「納稅義務人應於不動產買賣、承典、交換、贈與、分割契約成立之日起，或因占有而依法申請為所有人之日起三十日內，填具契稅申報書表，檢同產權契約書狀憑證，向當地主管稽徵機關申報契稅。」、「納稅義務人應納契稅，匿報或短報，經主管稽徵機關查得，或經人舉發查明屬實者，除應補繳稅額外，並加處以應納稅額一倍以上三倍以下之罰鍰。」契稅條例第二條第一項、第六條第二項、第十六條第一項、第二十六條分別定有明文。本件原告與亞洲水泥股份有限公司（以下簡稱亞泥公司）於七十八年三月三十一日與遠鼎建設股份有限公司（以下簡稱遠鼎公司）訂定地上權設定契約，就原告及亞泥公司所有坐落臺北市○○段○○段○○○○號等十三筆土地設定地上權與遠鼎公司，並由遠鼎公司出資興建綜合大樓，地上權存續期間遠鼎公司不須支付地租，大樓於八十二年八月二十七日（八十二年使字第三○五號使用執照）及同年十二月二十日（八十二年使字第四六八號使用執照）完工，原告取得所有權百分之十二，扣除其自行出資部分，其餘對價取得百分之十一、二，課稅現值計新台幣（以下同）四二○、八二二、七五二元，未依規定申報繳納契稅，案經被告查獲，認原告涉有匿報或短報契稅情事，除由被告所屬大安分處核定補徵契稅三一、五六一、七○六元，並由被告按所漏稅額科處一倍罰鍰計三一、五六一、七○○元（計至百元止）。原告訴稱其與亞泥公司將共有坐落台北市○○區○○段六小段一八二等十三筆地號土地，於民國七十八年三月三十一日與遠鼎公司簽訂地上權設定契約書，共同於系爭土地興建遠企中心大樓，約定地上權存續期間為民國七十八年三月三十一日起至取得遠企中心大樓全部使用執照之日起算三十年終了之日止，地上權存續期間，遠鼎公司無須支付原告使用土地租金，興建之大樓於完成後，應登記為遠鼎公司、亞泥公司及原告共有，作為使用亞泥公司及原告土地之對價，其中原告及亞泥公司各應有本大樓全部所有權之百分之十二，餘所有權百分之七十六則屬遠鼎公司所有，故原告係以自有土地及自有資金興建房屋，並以原始起造人名義取得建物所有權，自始至終皆未論及房屋之買賣及價金，遠鼎公司亦無移轉房屋予原告，原告亦無支付價金予遠鼎公司，彼此間並無民法第三四五條所稱之買賣行為。依最高法院七十二年台上字第三七九六號判決意旨，原告與遠鼎公司間之關係，實屬承攬關係，並非互易關係，被告責令原告繳納契稅，不僅違反財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函釋應免徵契稅之意旨，亦違反契稅條例第二條之規定。原告既委託遠鼎公司代建房屋，則原告應負擔之建築成本，需由遠鼎公司代為收付，故遠鼎公司依營業稅法第三條第三項第三款視同銷售，而開立發票予原告，原告則開立地上權租金收入之發票予遠鼎公司，足證雙方並非因買賣房屋而開立發票，原處分顯有違誤云云。查系爭大樓之建築執照及使用執照固載明原告、亞泥公司及遠鼎公司為起造人，惟查原告、亞泥公司及遠鼎公司於七十八年三月三十一日訂有地上權設定契約書，並於七十八年四月十八日經台灣台北地方法院認證在案。該契約書載明：「立契約人遠東紡織股份有限公司（以下簡稱甲方），亞洲水泥股份有限公司（以下簡稱乙方），遠鼎建設股份有限公司（以下簡稱丙方），茲為敦化南路土地設定地上權興建綜合大樓並共同經營事，達成協議訂立本契約．．」第二條約定：「．．由丙方（即遠鼎公司）『自行出資』．．．興建一地上四十一層，地下五層．．．之綜合大樓．．．」第六條約定：「．．．甲方及乙方於本契約訂立前就本大樓之興建已支出之成本及費用於結算後由甲方及乙方平均負擔。」第七條約定：「本地上權存續期間，丙方不須支付甲方（即原告）及乙方（即亞泥公司）地租，但丙方依前條規定所自行出資興建之大樓於完成後應登記為甲、乙及丙方共有，作為使用甲方及乙方土地之『對價』，其中甲方應有部分為本大樓所有權全部之百分之十二，乙方應有部分為本大樓所有權全部之百分之十二．．．」有地上權設定契約書附原處分卷可稽，系爭土地係設定地上權興建綜合大樓，原告所取得之部分房屋所有權乃係作為遠鼎公司於契約存續期間無償使用系爭土地之對價，原告並非以土地委託他人代建房屋而取得所有權甚明。且依原告於八十二年十一月十六日遠紡會（八二）字第七一一一號公告稱：「公告本公司取得遠東企業中心大樓之有關資料。．．．五、．．．本公司及亞泥為地主，遠東企業中心大樓由遠鼎出資興建完成後，本公司及亞泥各取得遠東企業中心大樓百分之十二之所有權，且以土地使用權三十年與遠鼎『交換』．．．」原告稱其係以自有資金興建房屋乙節，尚無可採。再者原告、亞泥公司及遠鼎公司亦均已就地上權及房屋互易開立發票，即遠鼎公司分別開立互易發票予亞泥公司及原告，銷售額各為一、四○二、七五三、○○○元，原告及亞泥公司亦分別開立互易發票予遠鼎公司，銷售額各為一、四○二、七五三元，而遠鼎公司開立予原告之發票品名為「第一階段產權登記空間」、「完成產權登記空間」，原告開立予遠鼎公司之發票品名為「租金收入（地上權）」，亦有發票影本附原處分卷可證，難認係基於代收代付關係所開立之發票，故應認原告等間有交易行為，系爭大樓實質上係遠鼎公司獨資興建，而原告及亞泥公司以土地使用權（地上權），交換遠鼎公司之房屋所有權，故屬互易關係，按實質課稅原則，自應課徵契稅。再者，原告及亞泥公司共支付一八七、四八六、一三二元，佔系爭房屋建築成本之百分之一．五七，惟各取得百分之十二房屋持分，依據前述地上權契約書規定係作為遠鼎公司於契約存續期間無償使用土地之對價，即遠鼎公司以百分之二二．四三（24％－1．57％＝22．43％）房屋持分向亞泥公司、原告交換土地使用權。是以被告按原告互易後之差額價款（房屋所有權百分之一一．二），核定其課稅現值為四二○、八二二、七五二元（原告分得房屋部分之現值3.75
7.346.000 ×11.2％），並按行為時買賣契稅稅率百分之七．五課徵契稅三一、五六
一、七○六元，應無違誤。原告所提最高法院七十二年台上字第三七九六號判決與本案不同，亦非判例，對本案應無拘束力。又本件並非承攬，業如前述，亦無財政部八十年十一月十三日台財稅第000000000號函之適用。原告既逾期未申報契稅，被告按買賣契稅稅率課徵契稅三一、五六一、七○六元，並按所漏稅額科處一倍罰鍰計三一、五六一、七○○元，揆諸首揭規定，並無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告起訴論旨，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 四 月 六 日
最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 曾 隆 興
法 官 吳 錦 龍法 官 徐 樹 海法 官 鄭 淑 貞法 官 林 家 惠右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十 年 四 月 九 日