最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第五四六號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月十七日台八十八訴字第四五六二二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣被告以原告未依行為時所得稅法第七十一條第一項規定辦理民國八十三年度綜合所得稅結算申報，原告當年度有其他所得計新臺幣（下同）二、四九四、○○○元，核定原告當年度綜合所得總額為二、四九四、○○○元，綜合所得淨額為二、三九三、○○○元，除發單補徵其綜合所得稅四六三、四○○元外，並處所漏稅額一倍之罰鍰
四六三、四○○元。原告不服，申請復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅，有財政部八十年一月十八日台財稅字第七九○六八七三八八號函之釋示可稽，而上開釋示，係參照鈞院七十九年五月九日庭長、評事聯席會議決議：「未辦財團法人登記之祭祀公業財產係全體派下員公同共有之財產，為財產權之一種，該公業處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第四條第十六款規定，該所得應免納所得稅。」之見解而作成，故上開函釋及鈞院之見解可作為一般公同共有人處分財產分配價款時，免納所得稅之依據。二、原告之弟胡仁義係臺北縣○○鎮○○路○○號「私建」鄞山寺信徒，有寺廟登記證及信徒名冊可考，鄞山寺之財產為信徒公同共有，亦有鄞山寺規約可證，鄞山寺前於八十二年間處分其名下之土地，而分配價款予信徒，原告之弟胡仁義因受分配土地價款而委由原告代為領取保管二、四九四、○○○元，既然該款係鄞山寺出售土地之分配款，而鄞山寺財產為全體信徒公同共有，依前揭財政部函釋及鈞院決議之見解，即屬公同共有人處分共有土地之所得，依所得稅法第四條第十六款規定本已免納綜合所得稅，是該筆分配款自不屬原告之弟胡仁義之其他所得，當不生申報所得稅問題，尤無所謂漏報可言。三、被告係以依土地登記簿記載，系爭土地係登記於鄞山寺名下，是應屬鄞山寺所有，非信徒公同共有，且寺廟不屬於祭祀公業為由，而否認本件有前揭財政部函釋之適用。唯㈠臺灣祭祀公業之土地，在登記簿上，其所有權人均登記為某某祭祀公業，仍應按其實際上之法律關係定之，不能拘泥於土地登記簿之記載。㈡鄞山寺雖非祭祀公業，但鄞山寺為「私建」寺廟，按由私人建立並管理之寺廟，不適用寺廟監督條例之規定，監督寺廟第三條第三款定有明文，內政部五十七年十二月二十六日台內民字第二九八九二三號函釋示亦為相同之意旨。又同條款所稱之私人，非指一私人而言，集多數私人非以出捐為目的，而以其個人私有財產建立寺廟而並管理者，均應適用該規定，司法院著有院字第七一五號解釋可稽，因此私人建立並管理之私建寺廟，可自由處分其私有財產，亦有司法院院字第八一七號解釋及內政部六十四年台內民字第六二五三一九號函可考。查鄞山寺之信徒，依照歷年來傳承慣例，如有信徒遺欠時，雖可辦理繼接，但人數不能增加，必須永遠維持二十一人，由該遺欠信徒之家屬自行推舉一人繼接為信徒。揆諸前述監督寺廟條例及司法院院字第七一五號、八一七號解釋、鄞山寺規約，鄞山寺既為私建且由私人管理之寺廟，則鄞山寺之財產即為信徒二十一人公同共有，得由信徒之決議為任意處分。從而，鄞山寺信徒出售鄞山寺之土地，以所得價款分配信徒，即與一般私人出售土地無異，除依法繳納土地增值稅外，不僅不生課徵財產交易所得稅問題，亦無從認鄞山寺信徒所受分配之價款為其所得而必須課徵綜合所得稅之理。四、臺灣的神明會、寺廟並非法定法人，除非依照相關法律規定辦理財團法人或社團法人登記，不具法人之資格。因為沒有人格，就不能具有權利義務（含法律上收受債權、清償債務）之能力。因而鄞山寺無得為收受土地價款，轉付原告之資格。由於日據時代，將臺灣的祭祀公業、神明會、寺廟等視為「事實上的法人」（或稱習慣法上的法人）。因而法律上以具有人格看待，所以登記祭祀公業、嘗、神明會、寺廟等得為不動產所有權之主體，將上開公業、神明會、寺廟之不動產登記為公業、寺廟之名義所有。惟臺灣光復後，最高法院的判例不認為公業、寺廟為事實上法人，寺廟、公業之財產認為係派下員或會員之公同共有，有最高法院三十九年台上字第三六四號、三十七年上字第六○六四號、四十年台上字第九九八號各判例：「其財產應為祭祀公業派下公同共有，不因土地登記簿記載其所有人名義為祭祀公業，而異其性質」。而上開判例雖僅例示「祭祀公業」，然祭祀公業與嘗、與神明會、寺廟在團體的法律觀念上並無不同，應一體通用。此所以司法行政部所編「臺灣民事習慣調查報告」第六三六頁亦作相同之肯認。五、本件土地係日據時代就登記為鄞山寺所有，然依照上開判例要旨之法意，仍為鄞山寺所屬會員公同共有。其讓售以鄞山寺名義便宜行事，否則無法辦理過戶登記，然而依照上開判例及上開權利能力之說明，其出售人，在中華民國的法律規定下，當然是原告等鄞山寺之公同共有人。公同共有人出售土地，除了繳納增值稅外，自無交易所得稅之可言。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、本稅部分：㈠、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第二條第一項及第十四條第一項第九類所明定。㈡、依司法院院字第七一五號解釋，私人需不以出捐為目的而以其個人私有財產建立寺廟並管理者，始與一般私人同視；又查已為寺廟登記之寺廟登記之寺廟，縱未成立財團法人，得為權利主體，並得為土地建物登記之權利人，是依土地法規登記為其所有之不動產即屬監督寺廟條例規定之寺產，由其住持為管理，若無住持則可由管理委員會管理之，至管理委員會乃係寺廟之內部組織，其負責人不論用何名義均視為管理人。本件鄞山寺乃為一登記有案之寺廟，其系爭不動產均由信徒出捐，且業經登記為該寺所有，即與個人之私產無涉，原告訴稱其對系爭不動產具有公同共有權利，顯係誤解，不足採據，從而原告取自鄞山寺出售系爭土地價款分配之所得，並無所得稅法第四條第十六款規定之土地交易所得免納所得稅之適用。次查，鄞山寺既非祭祀公業，亦為原告所不爭執，則寺方出售土地，分配信徒之價款，自無可比附援引適用財政部八十年一月十八日台財稅字第七九○六八七三八八號函釋之餘地；此亦經財政部八十七年二月七日台財稅第000000000號函，核釋系爭受領鄞山寺之售地款，尚無免稅之規定在案，原告所稱，顯係誤解；末查，原告領取系爭所得，有原告談話筆錄及金融機構資金往來資料附卷可稽，原告於談話筆錄稱鄞山寺分配該款項是報答信徒對該寺之貢獻，且沒有要求付出代價及償還，是被告依前揭規定，核課其他所得，並無違誤。至原告訴稱系爭所得係代其弟胡仁義領取保管乙節，原告並提示任何證明文件以實其說，空言主張，尚不足採。二、罰鍰部分：㈠、按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額處三倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第二項所明定。㈡、經查本件原告八十三年度漏報其他所得二、四九四、○○○元，補徵稅額四六三、○○○元，被告依據首揭法條規定，按補徵稅額處一倍之罰鍰四六三、○○○元，並無不合。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」為行為時所得稅法第七十一條第一項前段所規定。次按凡不屬於所得稅法第十四條第一項第一類至第八類之所得為其他所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，併計個人綜合所得稅額課徵個人綜合所得稅。又納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額處三倍以下之罰鍰，為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第九類及第一百十條第二項所規定。查本件被告以原告未依行為時所得稅法第七十一條第一項規定辦理八十三年度綜合所得稅結算申報，原告當年度有其他所得計二、四九四、○○○元，核定原告當年度綜合所得總額為二、四九四、○○○元，綜合所得淨額為二、三九三、○○○元，發單補徵原告綜合所得稅四六三、四○○元外，並處所漏稅額一倍之罰鍰四
六三、四○○元。原告不服被告核課綜合所得稅及罰鍰處分，以其弟胡仁義為鄞山寺之信徒，該寺財產為全體信徒公同共有，系爭所得為原告代其弟領取該寺出售土地分配款二、四九四、○○○元，並非原告之所得，且依財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋，未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將其所得價款分配予各派下員個人所有時，免納綜合所得稅云云，申經復查結果，以原告領取系爭所得，有談話紀錄及金融機構資金來往資料附原處分卷可稽，固稱係代其弟胡仁義領款云云，惟未提示任何證明，且鄞山寺並非祭祀公業，自無前開函釋之適用，被告依查得資料，課徵原告八十三年度綜合所得稅，並按所漏稅額處以一倍罰鍰四
六三、四○○元，並無不合，乃未准變更，固非無見。惟查依卷附臺北縣淡水鎮公所八十五年二月二十六日北縣淡民字第八五一○五五五○號函同意備查之鄞山寺全體信徒名冊記載，原告並非鄞山寺信徒，而原告申請復查、提起訴願、再訴願及本件行政訴訟，均一再主張，其弟胡仁義始為鄞山寺信徒，該寺財產為全體信徒公同共有，系爭所得為原告代其弟領取鄞山寺出售土地之分配款，其弟不生申報所得稅問題，原告既無所得，尤無漏報所得稅可言云云，有原告復查申請書、訴願理由書、再訴願書及起訴狀附原處分卷、訴願卷、再訴願卷及本院卷可稽，被告答辯意旨謂原告訴稱其對系爭不動產具有公同共有權利云云，顯有誤會，並不足採。又被告答辯意旨既認定系爭財產所得，為鄞山寺寺方出售土地，分配信徒之價款，則本件原告並非信徒，如何取得該筆價款？是本件原告縱有領取系爭分配款之事實，惟該所得究係原告之個人所得？或係其弟胡仁義之所得？如係胡仁義之所得且應獨立申報所得稅，原告是否有以自己名義，爭執胡仁義之所得應否申報所得稅之權限？又本件系爭所得如係胡仁義之所得，而原告不能證明係代保管胡仁義之所得，即事實上胡仁義之所得如由原告領取，是否尚有其他財產移動之原因？均有查明之必要，始能據以認定本件納稅義務人及課稅原因事實是否正確，原告指摘原處分違法，尚非全無可採，一再訴願決定遞予維持原處分，亦有疏略，爰將一再訴願決定及原處分均撤銷，由被告查明事實後，依法另為處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 四 月 六 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 林 家 惠法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十 年 四 月 十 日