最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第五七四號
原 告 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 甲○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年二月二十二日台八十八訴字第○七一一五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣本件原告之被繼承人黃金華於民國八十年十月十日死亡，原告未依法辦理遺產稅申報，被告依查得資料核定遺產總額為新臺幣（下同）二九、一七一、二八六元，遺產淨額為二三、二七一、二八六元，應納遺產稅額為六、一二三、六三七元，並按應納遺產稅額科處一倍罰鍰六、一二三、六三七元。原告申經復查結果，就坐落臺北市○○區○○段三小段三二五、三二五之一、三五○地號土地（應有部分均為二四○○○分之一一四二）暨其上建物即門牌號碼臺北市○○○路○號六樓房屋及吉祥工業股份有限公司（以下稱吉祥公司）之投資股份部分，核減遺產總額七三二、三二○元，罰鍰二四八、九八九元，其餘部分未准變更。原告不服，提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
甲、原告起訴意旨略以：
一、系爭房地與股份，並非被繼承人黃金華之遺產，依法不應併計本件遺產總額：茡
（一）被繼承人係自耕農，其七十八年與八十年度所得額為○，七十九年度僅四五、○八三元之利息所得，並無多餘資金可供其配偶黃綠豆購置財產或投資，有被告所屬中北稽徵所核發之綜合所得稅稅額證明書可證。再者，系爭財產取得日期為六十年至六十九年間，當時被繼承人已是六十餘、七十歲之高齡老人，並無此財力供其配偶購置不動產、投資或承買股份，足證黃綠豆名下之房地及股份，均與被繼承人無涉。
（二）吉祥公司股份係被繼承人之子乙○○、黃文央成立公司之際，出資登記其母黃綠豆為股東，以湊足股東人數，因此，黃綠豆名下吉祥公司之股份，除盈餘轉增資及公積轉增資發給新股外，均由其子陸續無償轉讓或出資為其辦理現金增資，故系爭股票應屬黃綠豆因受贈而無償取得之財產，顯非被繼承人所有。六十三年十月五日，黃文央經吉祥公司全體股東同意，將其出資額「轉讓」一○○萬元予其母黃綠豆承受，有股東同意書影本附卷可稽，依遺產及贈與稅法第四條第二項及財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函釋規定，黃文央無償轉讓出資額之贈與行為顯已成立，自不應列入被繼承人之遺產課稅。另被告既已承認本件移轉之事實，而黃綠豆與黃文央二親等以內親屬間財產之買賣，黃綠豆無法提出其子黃文央收到價款之確實證明，依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，應以「贈與」論。是被告將黃綠豆無償取得之特有財產，認定為被繼承人所有之遺產，顯違背事實與法律適用原則。
（三）黃綠豆所持有前開房地係於六十八年、六十九年間由其子乙○○購入轉贈並登記於其名下，且依法聲明贈與事實，自應認屬其為特有財產，依法不應併計被繼承人之遺產總額。乙○○為付款方便，以其經營之公司票據墊付房地款之詳細帳號、票據與付款支票照片，均有紀錄可證。被告一昧堅持黃綠豆名下財產併入被繼承人之遺產課稅，則違反應由被告負舉證責任與租稅公平原則。
二、黃綠豆應有行使民法第一千零三十條之一規定之剩餘財產分配請求權：
（一）依民法第一千零三十條之一規定，不論結婚日在七十四年六月四日以前或以後，均有該條規定之適用。同理，在此之前所取得而現存之原有財產，亦應在計算剩餘財產之列，而不應限於七十四年六月五日以後所取得者，始在計算範圍，如此方符合該法條之文義。
（二）系爭之財產，係被繼承人之配偶所特有，已如前述，繼承人等均無爭議。迨被告於八十三年五月十一日通知認定係屬聯合財產關係存續中，應歸屬夫（即被繼承人）之財產，繼承人等始知有此情節。是故，被告之主張縱予成立，則被繼承人之配偶於繼承人全體同意後，依民法第一千零三十條之一第一項規定與前揭說明，亦應有就其夫妻「婚姻關係存續中」剩餘財產差額之半數一四、二
一九、四八三元，享有免予計入被繼承人之遺產總額課稅之權利。抑有進者，被告若執意認定七十四年六月三日以後取得之財產，始准適用民法第一千零三十條之一，則黃綠豆名下於七十九年、八十年以後所增加之吉祥公司一、一一
二、○○○股之財產，應自遺產總額中，扣除該增加財產差額之半數，方符公平原則。
三、被告誤將黃綠豆名下特有財產列為被繼承人之遺產，逕為補徵遺產稅及科處罰鍰之處分，應予撤銷：
按司法院釋字第四一○號解釋，係期匡正民國七十四年六月三日前公布的聯合財產制，所造成登記名義與所有權歸屬歧異之不合理現象。立法機關業經修法和增訂民法親屬編施行法第六條之一，俾達到確保夫妻經濟上權益平等與登記公示制度相一致的目標。惟原告不諳法令，不知女性取得之財產，登記名義與所有權歸屬分屬兩人，且被繼承人去世後，黃綠豆名下之財產仍應視為夫之遺產。今民法第一千零十七條已經修正施行，被告對系爭股票、房地係屬被繼承人遺產，應負舉證之責，而不宜遽按七十四年六月三日前公布之舊民法規定，核定妻名下財產為夫之遺產，否則有援引惡法，陷害人民入罪之意圖，更顯原告並非有違章之故意或過失，焉可裁處漏稅罰。復自立法機關一再修正對女性不公平之法條規定觀之，倘無故意、過失之原告仍因惡法而受罰，不啻顯示稅捐機關未能遵行貫徹憲法保障男女平等而修法之美意，且於其裁罰時，亦未確切斟酌實際情形作一公允的處分，請參酌稅務違章案件減免處罰標準第八條第四款，撤銷罰鍰處分。
四、 綜上所述，原處分及一再訴願決定均有違誤，請併予撤銷等語。
乙、被告答辯意旨略以：
一、系爭房地係被繼承人以配偶名義取得，屬被繼承人所有之聯合財產，原告主張係乙○○於六十八年、六十九年間出資購買贈與其母黃綠豆，並非被繼承人遺產云云，惟原告無法提供自力出資購買資金流程及原始買賣契約等資料供核，尚難證明贈與之事實。又原告主張被繼承人配偶黃綠豆名下之吉祥公司股票，係黃綠豆之子黃文央於六十三年間贈與一節，雖經其提供吉祥公司股東同意書影本，惟僅能證明有移轉之事實，尚難證明係屬贈與。
二、原告主張被繼承人配偶黃綠豆對被告核定被繼承人遺產之半數有依七十四年六月三日增訂公布之民法第一千零三十條之一之剩餘財產差額分配請求權一節，經查本件被繼承人所有遺產，均係於七十四年六月三日以前取得，並無前揭法條之適用。
三、原告主張參酌稅務違章案件減免處罰標準第八條第四款規定，因情節輕微，免予處罰等情，經查該減免處罰條文之規定，於被繼承人死亡前三年之贈與案件始有適用，原告主張，顯係誤解。
四、綜上所述，本件原告之訴為無理由，請判決駁回原告之訴等語。理 由
一、按：「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但特有財產，不在其內。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。
」「聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。由妻之原有財產所生之孳息，所有權歸屬於夫。」七十四年六月三日修正前之民法第一千零十六條、第一千零十七條第一項、第二項分別定有明文。則夫妻於前開規定施行期間，如係以法定財產制為其夫妻財產制，而以妻為登記名義人之財產，除屬妻之原有財產或特有財產外，應認為屬於夫之所有。另前揭民法第一千一百十七條規定，於七十四年六月三日經修正為：「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」則自該修正條文施行後取得之聯合財產歸屬，自應依修正之規定認定之。
二、本件原告之被繼承人黃金華於民國八十年十月十日死亡，原告未依法辦理遺產稅申報，被告依查得資料核定遺產總額為二九、一七一、二八六元，遺產淨額為二
三、二七一、二八六元，應納遺產稅額為六、一二三、六三七元，並按應納遺產稅額科處一倍罰鍰六、一二三、六三七元。原告申經復查結果，就坐落臺北市○○區○○段三小段三二五、三二五之一、三五○地號土地（應有部分均為二四○○○分之一一四二）暨其上建物即門牌號碼臺北市○○○路○號六樓房屋，及吉祥公司之投資股份部分，核減遺產總額七三二、三二○元，罰鍰二四八、九八九元，其餘部分未准變更。原告不服，循序提起行政訴訟，並以如事實欄所示各節，據為爭執。經查：
（一）依原處分卷內之土地登記謄本所載，本件被繼承人死亡時，登記為黃綠豆名義之房地有坐落臺北市○○區○○段三小段三二五、三二五之一、三五○地號土地（應有部分均為二四○○○分之一一四二）暨其上建物即門牌號碼臺北市○○○路○號六樓房屋，各該土地及房屋依序分別於六十八年九月十七日、六十九年四月十四日、六十八年十月二十四日、六十九年四月三日取得。依前開規定及說明，如不能證明前開房地係黃綠豆之特有財產或原有財產，縱登記為黃綠豆所有，仍應認屬其夫即黃金華所有。本件原告雖謂前開房地係黃綠豆之子乙○○於六十八年、六十九年間購入後轉贈並登記為黃綠豆名義，且依法聲明贈與，自應認屬黃綠豆之特有財產云云，並提出乙○○以其經營之公司票據墊付房地款之詳細帳號、票據與付款支票照片為證。惟觀之原告所提出之支票有關資料，該項支票既係以吉祥公司為發票人，則憑前開證據，僅足證明吉祥公司業已支付該項票款，惟無以證明本件房地款係乙○○所支付；另乙○○如何聲明贈與本件房地與黃綠豆，亦乏證據證明之。又原告所稱黃綠豆於六十八年、六十九年間並無資力購置房地一節，縱屬實在，仍無法據以推論本件房地係受贈自乙○○而為其特有財產。除此之外，原告既未能證明本件房地為黃綠豆之原有或特有財產，自應認原屬黃金華所有。原告所述此部分財產屬黃綠豆所有一節，並非可採。
（二）觀之原處分卷所附吉祥公司製作之黃綠豆投資情形表，自六十三年十月份起，黃綠豆即陸續取得吉祥公司之股份，其於六十三年至七十四年六月三日民法第一千零十七條修正前取得者，計現金股七、八○○股（每股一、○○○元），而於七十九年十一月及八十年八月以黃綠豆名義取得之盈餘股計一、一一二、○○○股（每股十元）。前開民法第一千一百十七條修正前取得部分，原告謂係屬黃綠豆因受贈於乙○○、黃文央而無償取得之財產云云，惟原告就前開贈與之事實，提出吉祥公司股東同意書為證，而觀之卷附之該同意書，僅足認黃文央轉讓吉祥公司之出資一○○萬元與黃綠豆，黃綠豆與黃文央間有無贈與之事實，則未能證明。此外，原告又未能舉證黃綠豆之吉祥公司股份係受贈取得，自難認屬其特有財產，而應認原屬黃金華所有。原告就此部分亦認屬黃綠豆所有一節，仍非可取。
（三）以黃綠豆名義於七十九年十一月及八十年八月所取得之吉祥公司盈餘股一、一
一二、○○○股部分，係黃綠豆於民法第一千零十七條修正施行後取得之財產，依修正後該法條之規定，應屬黃綠豆所有。原告所為此部分財產屬黃綠豆所有之主張，洵屬有據。
（四）基前所述，本件原處分以前開財產俱非屬黃綠豆所有，而列入黃金華之遺產，於黃綠豆於七十九年十一月及八十年八月所取得之吉祥公司盈餘股一、一一二、○○○股部分，核與前述民法之規定尚有未合。
三、綜上所述，本件原處分就黃綠豆於七十九年、八十年間取得之財產，誤為黃金華所有，並據以計入黃金華之遺產總額，即有不合；又本件遺產總額核定既有未合，原處分核定之遺產稅稅額及依遺產稅稅額對原告等所處之罰鍰金額，自亦有誤。訴願決定及再訴願決定對於原處分及復查決定之違誤未予糾正，而為駁回之決定，亦有不合。原告起訴意旨，求為撤銷原處分及一再訴願決定，雖僅為一部有理由，惟此一部既影響及於全部，應認原告之訴為全部有理由，自應由本院將再訴願決定、訴願決定及原處分併予撤銷，由被告另為適法之處分。至原告其餘陳述，與本件結論已不生影響，爰不予一一論述，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 四 月 十二 日
最 高 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 姜 仁 脩法 官 吳 錦 龍法 官 劉 鑫 楨法 官 吳 明 鴻右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 阮 桂 芬中 華 民 國 九十 年 四 月 十三 日