最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第五八四號
原 告 乙○○原 告 甲○○被 告 財政部高雄市國稅局代 表 人 鄭宗典右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月三十日台八八訴字第二五三七四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告等八十五年度綜合所得稅結算申報，分別列報綜合所得總額新臺幣（下同）三
八八、五一一元及四八○、五九一元。被告依據地政機關登記資料，以大總建設股份有限公司（以下簡稱大總公司）將所有坐落臺北縣永和市○○段○○○○號土地及其上二四三二、二四三三、二四三四、二四三五、二四三六建號建物為擔保，設定本金最高限額一○○、八○○、○○○元之抵押權予包括原告乙○○等十八人（權利範圍均為十八分之一），復將該公司所有坐落臺北縣永和市○○段○○○○號土地及其上二五八八建號建物設定抵押權予包括原告甲○○等九人（權利範圍均為九分之一）擔保債權為本金最高限額五○○、四○○、○○○元，存續期間均自八十五年二月二十五日至八十六年二月二十四日，並約定按年息四塵計算利息，乃分別核定原告乙○○及甲○○本（八十五）年度利息所得七三、七四六元及一四七、四九二元，併課原告等當年度綜合所得稅。原告等不服，分別申經復查結果，未准變吏，依法提起訴願、再訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂：一、按所得稅之徵收，以己實現之所得為限，不包括可能所得在內。行政法院六十一年判字第三三五號判例明文揭示；又抵押權人己學證證明確未收到利息者，被告不得徒憑地政機關登記資料認定抵押債權人有利息所得，而課徵利息所得稅。同院六十九年判字第二七四號判決可資參照。二、查原告等共同以隱名合夥關係係投資大總公司所興建之『大總廣場』案，並要求大總公司將前述房地設定抵押權登記之目的係為保障權益，而非真正借款，自無利息支付之事實可言，此有大總公司之說明書可稽，又大總公司八十五年度帳冊利息支出中復無任何一筆支出係支付原告之利息，亦足資證明原告等自大總公司並無任何利息收入，揍諸首揭判例、判決，原告等自無需繳納抵押利息所得稅捐。此稽諸與原告等同為大總公司隱名合夥人之投資人杜金生、杜太川二人因與本件相同之抵押權被其所屬財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局稽徵所核課利息所得稅，該二人依法申請複查，經該屬稽徵所向財政部臺灣省北區國稅局中和徵徵所查證，財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所向大總公司查證，確認大總公司於八十五年度之帳冊中確無支出利息予原告等人之資料，因而獲更正核定免列該項利息收入在案。茲原告等與杜金生、杜太川同為大總公司之隱名合夥人，於大總建設既無利息所得，自無需申報於該年度所得項下，被告以原告漏列前開利息所得為由，核課原告補納稅金，顯有誤會。三、再查，被告以地政機關登記資料核課原告稅金固非無據，惟查地政機關之登記資料，僅能證明抵押借款之事實，至抵押權借款後，利息有無按期給付，乃係另一事實，自需另以證據證明，蓋抵押借款後，不按約定給付利息者，事所但有，故不能僅依登記資料即推定債權人已按期收取利息，且依舉證責任分配之原則，原告既否認收取利息，被告自應就原告己收取利息之積極事實負舉證責任，然被告竟責原告證明其未收到利息，顯顛倒舉證責任分配之原則，何況原告己提出債務人大總公司說明書、大總公司八十五年度帳冊利息支出及財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局與訴外人杜金生、杜太川之函文作為未自大總公司收取任何利息之證明，倘被告仍不予採信，則依上開舉證責任分配之原則，被告就原告確已收取利息之事實，提出證明，鈞院八十八年判字第三五三九號判決亦採同上見解，誼被告迄未舉證證明原告確已收取利息無誤，徒憑地政機關登記資料認定原告已有利息所得，而課徵利息所得稅，自難昭折服。四、又查，大總公司自八十四年起財務狀況已不理想，獨立興建『大總廣場』案己顯吃力，乃於八十五年間向原告等二十七人以隱名合夥之方式籌措資金，俾使『大總廣場』案繼續興建，惟大總公司彼時已無支付利息之能力，此觀大總公司之支出帳冊即明。『大總廣場』案興建完成後，適逢國內經濟不景氣，房地產業蕭條，銷售情形極不理想，『大總廣場』終遭抵押人請求臺灣板橋地方法院民事執行處拍賣求償，屢次流標無人應買，桐由第二順位抵押權人承受後拍定，據該處分配表記載並無餘額可供分配予第三順位（含）以下抵押權人，則原告等二十七人之股金確已無法收回。五、宋查，系爭抵押權之權利存續期間自八十五年二月二十五日起至八十六年二月二十四日止，歷八十五、八十六兩年度，被告就系爭抵押權補徵原告八十六年度利息所得之處分，經原告提出與本件相同之資料、文件證明後，被告已將原補徵處分更正註銷在案，惟獨八十五年部分遲遲未採同一認定，被告就同一事件之認事用法，竟採南轅北轍之兩種認定標準，實難令原告甘服。又系爭抵押權設定登記之權利人共二十七人，原告既為隱名合夥人中之一員，訴外人杜太川及杜金生與原告同為大總公司之隱名合夥人，與原告同為系爭抵押債權之權利人，因該二人之住居所與原告分屬二不同稽徵機關管轄（杜某二人為臺灣省南區國稅局高雄縣分局稽徵所，原告為財政部高雄市國稅局），致有不補徵稅金及應補稅金之兩種截然不同之認定? 則我國課稅標準顯然非依法律為據，而係以受理機關及承辦人之主觀認定，因機關、因人而異，顯非公允，尚難令人甘服。六、綜上所述，原處分及訴願、再訴願決定均未查明事實，顯有違誤，為此狀請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、按公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應課徵個人綜合所得稅。為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。次按「個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，苟債權人主張未收付實現有利於己之事實者，應負舉證責任。」大院著有七十年度判字第一一七號判例可資參照。又按最高法院六十二年度台上字第七七六號判例意旨，最高限額抵押，應查明實際發生債權額後，再依約定利率核計所得。二、經查本件係屬最高限額抵押權之設定，又查原告之債權額為五、六○○、○○○元，有臺灣板橋地方法院民事執行處提供之原告民事聲明狀影本附案可稽，被告原核定分別以本金二、一七七、七七七元及四、三五五、五五五元核算利息所得，尚有未洽，重新核算後本期利息所得應為一八九、七二六元（計算如下：5,600,000元×4% 310/366），較原核定利息所得七三、七四六元及一四七、四九二元為高，是復查決定乃予維持，核與首揭規定並無不合，請予維持。三、本件原告雖提示大總公司之說明書主張為擔保其投資金額實際並無借貸，惟查說明書與前開原告之民事聲明狀不符，又經核該民事聲明狀，尚乏未收取利息之聲明，是主張無利息所得，自難採據；又主張訴外人杜太川及杜金生與原告同為大總公司之隱名合夥人，系爭利息所得業經財政部臺灣省南區國稅局查明註銷及原告八十六年度利息所得之處分經被告更正註銷等情，經查上開更正註銷案應係所轄稽徵機關根據財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所通報資料逕為更正註銷，未實際調查審究應否課徵利息所得所致，且有關原告八十六年度部分被告已另為適法之處分，併此敍明。基上論結，本件訴訟並無理由，請判決駁回原告之訴，以維稅政等語。
理 由按凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得，應併計個人綜合所得總額課徵個人綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第四類所明定。個人綜合所得稅之課徵，係以收付實現為原則，有利息約定之抵押借款業已登記於公文書，稅捐稽徵機關對債權人即可作有按時收取利息之推定，納稅義務人如主張未收付實現之有利於己之事實者，依行政法院七十年判字第一一七號判例意旨，應負舉證責任。又債務人出具之申請書及證明書等，如別無其他足資證明確未取得利息之證據，應不得免課利息所得稅，復為財政部七十一年十一月三十日台財稅第三八六六二號函釋有案。本件原告等八十五年度綜合所得稅結算申報，分別列報綜合所得總額新臺幣（下同）三八八、五一一元及四八○、五九一元。被告依據地政機關登記資料，以大總公司將所有坐落臺北縣永和市○○段○○○○號土地及其上二四三二、二四三三、二四三四、二四三五、二四三六建號建物為擔保，設定本金最高限額一○○、八○○、○○○元之抵押權予包括原告乙○○等十八人（權利範團均為十八分之一），復將該公司所有坐落臺北縣永和市○○段○○○○號土地及其上二五八八建號建物設定抵押權予包括原告甲○○等九人（權利範圍均為九分之一），擔保債權為本金最高限額五○、四○○、○○○元，存續期間均自八十五年二月二十五日至八十六年二月二十四日，並約定按年息四廈計算利息，乃分別核定原告乙○○及甲○○本（八十五）年度利息所得七三、七四六元及一四七、四九二元，併課原告等當年度綜合所得稅。原告等不服，分別申經復查結果，以系爭抵押權係最高限額抵押，查原告等之債權額各為五、六○○、○○○元，有臺灣板橋地方法院民事執行處提供之原告等民事聲明狀影本可稽，原核定以本金二、一七七、七七七元及四、三五
五、五五五元核算利息所得，尚有未洽，經重新核算後原告等本期利息所得應均為一
八九、七二六元，較原核定利息所得七三、七四六元及一四七、四九二元為高，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，應維持原核定。又原告等提示之大總公司說明書，與前開民事聲明狀不符，且該民事聲明狀尚乏未收取利息之聲明，所稱無利息所得云去，自難採據，乃未准變更。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭抵押權之設定，係為保全隱名合夥之投資股金，乃要求大總公司提供房地作為擔保設定抵押權，並非債權債務關係，實際上並無利息，且系爭抵押物經法院拍賣無人應買，已由第二順位抵押權人承受，其投資之股金已確定無法回收；況財政部臺灣省北區國稅局業已查明大總公司八十五年度帳冊確實未支付利息，部分共同抵押權人業經所轄稽徵機關註銷渠等八十五、八十六年度抵押利息所得去去。並提出大總公司說明書、大總公司八十五年度帳冊；財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局函文；臺灣被橋地方法院民事執行處通知書及財政部高雄市國稅局楠梓稽徵所函文一份（以下均為影本）為證。本件原處分係依據土地建物抵押權設定契約書及原告向臺灣板橋地方法院民事執行處提出之民事聲明狀，認定原告抵押債權額為五、六○○、○○○元，重核其利息所得並補徵其差額。從而，本件爭執者，無非原告提出之上開證據，是否足以證明其未收受系爭之利息所得。經查，大總公司出具說明書，其內容無非陳明原告之五、六○○、○○○元係投資該公司之資本，非借款並未支付利息等語。然查，該公司性質為股份有限公司，投資者必持有股份，非如原告主張之隱名合夥，況原告八十六年七月間向臺灣板橋地方法院提出之民事聲明狀，係聲明實施五、六○○、○○○元之抵押債權，果系爭款確為投資額，焉能實施抵押債權之理？且大總公司並未提出原告等出資契約等資料供核，由此得知該公司八十七年一月八日說明書，係呼應原告行政救濟所製作，且係屬私文書，未經舉證證明其為真正，自無法證明原告未收受本件系爭利息。原告提出大總公司八十五年十一月七日及同年十二月二日轉帳傳票二紙，與財務費用帳目，僅足以證明該公司在上閱日期支付台銀城中分行利息等情，因其無法證明大總公司在八十五年度僅支付該兩次利息，故該證物並無證明原告未收受本件利息之效力。至於原告提出杜金生、杜太川、杜翠琴等有關財政部臺灣省南區國稅局高雄分局、財政部高雄市國稅局楠梓稽徵所等資料，因係另案處理之文件，且其內容與其上級機關財政部、行政院之一再訴願決定見解不符（即該公局、稽徵所之意見，為本件一再訴願決定所不採），自無拘束本院之效力。另原告提出之臺灣板橋地方法院民事執行處通知，回足以證明原告本件抵押債權本金五、六○○、○○○元部分，未受到分配，惟因原告聲請實施抵押債權時，並未表明實施範圍及於利息，亦無法證明原告未收受系爭利息。綜上所述，原告提出之證據，並不足以證明其未收受本件系爭利息。從而，被告於發現該設定案擔保之債權額應為五、六○○、○○○元，即原告向臺灣板橋地方法院民事執行處提出之民事聲明狀後，乃重行核定利息所得應為八
九、七二六元（5,600,0000元×4% 310/366），較原核定利息所得為高，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之原則，仍應維持原核定利息所得七三、七四六元及一四七、四九二元。原告主張，核無是採。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應主駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 四 月 十二 日
最 高 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 陳 石 獅
法 官 林 家 惠法 官 彭 鳳 至法 官 高 啟 燦法 官 黃 合 文右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 王 福 瀛中 華 民 國 九十 年 四 月 十六 日