最 高 行 政 法 院 判 決 九十年度判字第六○九號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十二月二十一日台八八訴字第四六○五三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國八十二及八十三年度綜合所得稅未依法辦理結算申報，被告依財政部賦稅署通報及查得資料，以原告八十二及八十三年度有利息所得、薪資所得、其他所得計新台幣（下同）二、四八七、一三七元及四、五一五、一九一元，除發單補徵其八十二及八十三年度綜合所得稅三○三、五九七元及一、○八七、一二二元外，並依行為時所得稅法第一百十條第二項規定，分別按所漏稅額處以罰鍰二六七、九○○元及一、○八四、九○○元。原告不服，就其他所得中取自鄞山寺出售土地分配款及罰鍰部分，分別申請復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、未辦財團法人登記之祭祀公業處分公業之土地，將所得價款分配予各派下員個人所有時，准免納綜合所得稅，有財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函之釋示可稽。而上開釋示，係參照行政法院七十九年五月九日庭長、評事聯席會議決議：「未辦財團法人登記之祭祀公業財產係全體派下員公同共有之財產，為財產權之一種，該公業處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第四條第十六款規定，該所得應免納所得稅。」之見解而作成，故上開函釋及行政法院之見解可作為一般公同共有人處分財產分配價款時，免納所得稅之依據。二、原告係台北縣○○鎮○○路○○號「私建」鄞山寺信徒，有寺廟登記證及信徒名冊可考，鄞山寺之財產為信徒公同共有，亦有鄞山寺規約可證。鄞山寺前於八十二年間處分其名下之土地，而分配價款予信徒，既然該款係鄞山寺出售土地之分配款，而鄞山寺財產為全體信徒公同共有，依前揭財政部函釋及行政法院決議之見解，即屬公同共有人處分共有土地之所得，依所得稅法第四條第十六款規定本已免納綜合所得稅，是該筆分配款自不屬原告等之其他所得，當不生申報所得稅問題，尤無所謂漏報可言。三、被告係以依土地登記簿記載，系爭土地係登記於鄞山寺名下，應屬鄞山寺所有，非信徒公同共有，且寺廟不屬於祭祀公業為由，而否認本件有前揭財政部函釋之適用。惟（一）台灣祭祀公業之土地，在登記簿上，雖其所有權人均登記為某某祭祀公業，然仍應按其實際上之法律關係定之，不能拘泥於土地登記簿之記載。（二）鄞山寺雖非祭祀公業，但鄞山寺為「私建」寺廟，按由私人建立並管理之寺廟，不適用監督寺廟條例之規定，監督寺廟第三條第三款定有明文。又同條款所稱之私人，非指一私人而言，集多數私人非以出捐為目的，而以其個人私有財產建立寺廟而並管理者，均應適用該規定，司法院著有院字第七一五號解釋可稽。因此私人建立並管理之私建寺廟，可自由處分其私有財產，亦有司法院院字第八一七號解釋及內政部六十四年台內民字第六二五三一九號函可考。查鄞山寺之信徒，依照歷年來傳承慣例，如有信徒遺欠時，雖可辦理繼接，但人數不能增加，必須永遠維持二十一人，由該遺欠信徒之家屬自行推舉一人繼接為信徒。揆諸前述監督寺廟條例及司法院院字第七一五號、八一七號解釋、鄞山寺規約，鄞山寺既為私建且由私人管理之寺廟，則鄞山寺之財產即為信徒二十一人公同共有，得由信徒之決議為任意處分。從而，鄞山寺信徒出售鄞山寺之土地，以所得價款分配信徒，即與一般私人出售土地無異，除依法繳納土地增值稅外，不僅不生課徵財產交易所得稅問題，亦無從認鄞山寺信徒所受分配之價款為其所得，而必須課徵綜合所得稅之理。四、按具權利能力者，始得為權利義務之主體。而其權利能力即具有權利義務主體之資格者，只限於人。人有自然人與法人之別，自然人之定義，不待說明。至於法人定義，依照民法第二十五條規定：「法人非依本法或其他法律之規定，不得成立。」，因此社團法人、財團法人必依法律規定設立，且須依照民法第三十條：「法人非經向主管機關登記，不得成立」。故法人除為法定法人，如律師公會、農會、地方自治機關等外，非經登記不能產生法人，也不具有法人人格之效力。台灣的神明會、寺廟並非法定法人，除非依照相關法律規定辦理財團法人或社團法人登記，不具法人之資格，因為沒有人格，就不能具有權利義務（含法律上收受債權、清償債務）之能力。因而鄞山寺無得為收受土地價款，轉付原告之資格。由於日據時代，將台灣的祭祀公業、神明會、寺廟等視為事實上的法人（或稱習慣法上的法人）。因而法律上以具有人格看待，所以登記祭祀公業、嘗、神明會、寺廟等得為不動產所有權之主體，將上開公業、神明會、寺廟之不動產登記為公業、寺廟之名義所有。惟台灣光復後，最高法院的判例不認為公業、寺廟為事實上法人，寺廟、公業之財產認為係派下員或會員之公同共有，有最高法院三十九年台上字第三六四號、三十七年上字第六○六四號、四十年台上字第九九八號各判例：『其財產應為祭祀公業派下公同共有，不因土地登記簿記載其所有人名義為祭祀公業，而異其性質』。而上開判例雖僅例示「祭祀公業」，然祭祖公業與嘗、與神明會、寺廟在團體的法律觀念上並無不同，應一體通用。此所以司法行政部所編「台灣民事習慣調查報告」第六三六頁記明：「神明會除財團性質之神明會及少數具有社團法人性質之神明會外，一般情形具有濃厚的私益色彩，乃屬於公同共有之性質。」五、由於土地之讓售，政府僅規定徵收土地增值稅，沒有開徵土地交易所得稅。因為本件土地係日據時代就登記為鄞山寺所有，然依照上開判例要旨之法意，仍為鄞山寺所屬會員公同共有。其讓售以鄞山寺名義便宜行事，否則無法辦理過戶登記，然而依照上開判例及上開權利能力之說明，其出售人，在中華民國的法律規定下，當然是原告等鄞山寺之公同共有人。公同共有人出售土地，除了繳納增值稅外，自無交易所得稅之可言。被告以非權利主體之鄞山寺出售登記名下之不動產，由原告等公同共有分得價款，於繳清增值稅外，另徵所得稅，並以漏報為由，加徵罰鍰，自屬違法。六、何況依照向政府登記有案的台北縣淡水鎮私建鄞山寺規約第六條明定：「本寺係私建寺廟」，第七條明定：「本寺信徒如有死亡，應自死亡之日起陸個月內循本寺慣例，由其家屬中推舉一人為代表繼承」，第十四條：「本寺所有財產均係信徒出捐，以供主神定光佛名義登記之不動產均屬之，為全體信徒公同共有」。可知鄞山寺為私建寺廟，為由信徒出捐所建寺廟，為非開放式寺廟，因而信徒死亡，由信徒家屬中一人繼承，與「嘗」、祭祀公業之派下員何異？雖然鄞山寺與祭祀公業之同祖宗一脈人士為結合之團體有所不同，但與祭祀公業同樣不是法人則相同。此從台灣民事習慣調查報告說下：「因此光復前成立之神明會，於光復後，不能當然承認其為法人」，從而同樣為無法人人格之祭祀公業出售名下不動產，其派下員分配價款，財政部認為非祭祀公業處分，而為派下員之處分，僅命繳土地增值稅，免徵所得稅，而在同無法人人格之神明會處分名下財產，就被財政部違法認定有處分權，其派下會員分配土地價款就被認為是神明會給付給派下會員而課徵所得稅，其認事用法，難令人信服，何況，訂規約還明文規定：「本寺之所有財產．．．為全體信徒公同共有」。七、又寺廟分為公廟與私廟。內政部五十七年十二月二十六日台內民字第二九八九二三號函釋示：「私建寺廟，不受監督寺廟條例拘束」。內政部六十四年三月七日台內民字第六二五三一號函：「私人建立並管理之寺廟不適用監督寺廟條例之規定，自應聽憑私人之處分，有司法院二十一年院字第八一七號解釋可據」。從而鄞山寺登記為私建，財產為信徒出捐，信徒死亡由其家屬繼承，寺產為全體信徒公同共有，依照上開司法院院字第八一七號解釋，寺產自應聽憑私人之處分，則何來「鄞山寺」之處分？又何來鄞山寺有所得價款而轉給信徒（其實是派下，因為信徒死亡後由信徒之家屬繼承信徒之身分）又有何除收取土地價款外，另有所得？是故，鄞山寺和祭祀公業一樣，均非法人。鄞山寺自日據時代所登記名下不動產，自台灣光復後，依照司法院及最高法院解釋及判例，實際為會員之公同共有。因此鄞山寺非法人，無處分權之權利能力，其聽任私人—信徒之處分當然是公同共有人之處分。公同共有人處分鄞山寺不動產，其收受價款之債權人，自屬公同共有人。公同共有人收受價款，除了要繳土地增值稅外，沒有另行繳納所得稅之任何法律依據。八、查鄞山寺為私建寺廟，乃被告不爭之事實，所謂私建寺廟係只由私人建立並管理之寺廟，而鄞山寺係原告之先人及其他信徒之先人合計共二十一人共同出資建立並管理之私建寺廟，依規約規定，信徒始終維持二十一人，不得增加，鄞山寺不僅從未向外募款，更不曾收受香客之香油錢，故原告之先人數百年前出捐所購置之土地，雖登記為鄞山寺名義，仍無礙其為私建，該土地為信徒共有之事實，此種情形與祭祀公業之財產為派下員公同共有之性質無殊。詳言之，鄞山寺之財產為信徒公同共有，因此信徒決議處分鄞山寺名義之土地，即與處分自己之土地之情形相同，依所得稅法第四條第一項第十六款規定，自無繳納所得稅之必要，此為財政部據以作成八十年一月十八日台財稅第000000000號解釋之主要理由，故被告之認定，顯有誤會。綜上所述，請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、本稅部分：（一）按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第二條第一項及第十四條第一項第九類所明定。（二）原告為台北縣淡水鎮鄞山寺信徒，其八十二及八十三年度向鄞山寺支領該寺出售土地款計二、○○○、○○○元及四、五○○、○○○元，未辦理綜合所得稅結算申報，被告乃依查得資料，併課原告八十二、八十三年度綜合所得稅。（三）原告訴稱鄞山寺為私建且由私人管理之寺廟，該寺之財產即為信徒二十一人公同共有，是鄞山寺信徒出售鄞山寺之土地，以所得價款分配信徒，即與一般私人出售土地無異，應有財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋之適用，依所得稅法第四條第十六款規定，免納綜合所得稅云云，資為爭議；惟查依司法院院字第七一五號解釋「監督寺廟條例第三條第三款所稱之私人，非指一私人而言，集各多數私人，非以出捐為目的，而以其個人私有財產建立寺廟並管理者，均應適用該條之規定。．．．如僧道不以出捐為目的而以其一私人或集合多數人之個人私有財產建立寺廟並管理者，自應與一般私人同視，至同條例第八條所稱之寺廟之不動產及法物，係指歸屬於寺廟所有者而言，屬於僧道個人私有，不適用該條之規定。」查依前開解釋，私人需不以出捐為目的而以其個人私有財產建立寺廟並管理者，始與一般私人同視；又查已為寺廟登記之寺廟，縱未成立財團法人，得為權利主體，並得為土地建物登記之權利人，是依土地法規登記為其所有之不動產即屬監督寺廟條例規定之寺產，由其住持為管理，若無住持則可由管理委員會管理之，至管理委員會乃係寺廟之內部組織，其負責人不論用何名義均視為管理人。本件鄞山寺乃為一登記有案之寺廟，其系爭不動產均由信徒出捐，且業經登記為該寺所有，即與個人之私產無涉，原告訴稱其對系爭不動產具有公同共有權利，顯係誤解，不足採據，從而原告取自鄞山寺出售系爭土地價款分配之所得，並無行為時所得稅法第四條第十六款規定之土地交易所得免納所得稅之適用。次查，鄞山寺既非祭祀公業，亦為原告所不爭執，則寺方出售土地，分配信徒之價款，自無可比附援引適用財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋之餘地；此亦經財政部八十七年二月七日台財稅第000000000號函核釋系爭受領鄞山寺之售地款，尚無免稅之規定在案，原告所稱，顯係誤解；末查，原告領取系爭所得，有原告談話筆錄及金融機構資金往來資料可稽，原告於談話筆錄稱鄞山寺分配該款項是報答信徒對該寺之貢獻，且沒有要求付出代價及償還，是被告依前揭規定，核課其他所得，並無違誤。二、罰鍰部分：（一）按「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第二項所明定。（二）經查本件原告及其配偶林淑婉八十二年度有利息、薪資及其他所得計二、四八七、一三七元；八十三年度有利息及其他所得四、五一五、一九一元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，未依法辦理綜合所得稅結算申報，應補徵稅額三○
三、五九七元及一、○八七、一二二元，被告依據前揭法條規定，按補徵稅額處罰鍰
二六七、九○○元及一、○八四、九○○元，並無不合。綜上所述，請求判決駁回原告之訴等語。
理 由按凡不屬於所得稅法第十四條第一項第一類至第八類之所得為其他所得，以其收入總額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，併計個人綜合所得總額課徵綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第九類所規定。又「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」復為同法第一百十條第一項所明定。本件原告八十二年及八十三年度綜合所得稅未依法辦理結算申報，被告依財政部賦稅署通報及查得資料，以原告八十二及八十三年度有利息所得、薪資所得、其他所得計二、四八七、一三七元及四、五一五、一九一元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，未依所得稅法第七十一條規定辦理綜合所得稅結算申報，除發單補徵其八十二及八十三年度綜合所得稅三○三、五九七元及一、○
八七、一二二元外，並依行為時所得稅法第一百十條第二項規定，分別按所漏稅額處以罰鍰二六七、九○○元及一、○八四、九○○元。原告不服，就其他所得中取自鄞山寺出售土地分配款及罰鍰部分，分別申請復查結果，未准變更，遂循序提起行政訴訟，主張：原告係私建寺廟鄞山寺之信徒，該寺八十二年間處分所有土地，售地款依財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋，係屬公同共有人對公同共有土地之處分，該寺將所得價款分配，依行為時所得稅法第四條第十六款規定應免納綜合所得稅。被告未查鄞山寺規約明定該寺財產為信徒公同共有之約定，僅依土地登記簿之記載，拒不適用財政部上開函釋，於法有違。況鄞山寺為私建之寺廟，不適用監督寺廟條例之規定，依司法院院字第八一七號解釋及內政部六十四年台內民字第六二五三一九號函釋意旨，其財產屬信徒公同共有，得由信徒決議處分之。再依最高法院相關判例意旨，不認為寺廟具事實法人資格，其財產與祭祀公業相同，不因土地登記簿記載其所有人為寺廟，而異其性質云云。經查，祭祀公業係全體派下公同共有之財產，為財產權之一種，其處分公業之土地，即為公同共有人對公同共有土地之處分，依所得稅法第二條第一項規定之反面解釋及同法第四條第一項第十六款規定，該所得應免納綜合所得稅，固為本院七十九年五月九日庭長、評事聯席會議之決議。惟本院係以祭祀公業以祭祀祖先為目的，而設立之獨立財產，屬特殊性質之家產，雖其不動產登記為祭祀公業所有，但實為派下員公同共有，其與所得稅法第四條第十六款個人出售土地者相同，故認定應免納綜合所得稅。但寺廟之財產與祭祀公業不同，祭祀公業純由私人獨立財產組成，而寺廟除由私建者集資外，尚不乏來自他人之捐獻；且前者組成目的，單純以其財產所得祀奉祖先，進而派下共享成果，而後者之目的，在興辦公益、慈善事業。故寺廟之財產之處分，自無適用本院上開決議之理。原告於發起建立鄞山寺時，如約定該寺財產為信徒公同共有，依民法第七百五十八條物權採登記生效要件主義，自得將所有系爭財產登記為二十一位信徒公同共有，何來逕行登記為該寺所有。況原告提出附卷之「臺北縣淡水鎮私建鄞山寺規約」，其第十四條雖約定該寺財產為全體信徒公同共有，惟該規約係八十二年處分本件不動產後之八十六年十二月三十日始訂立，自無溯及適用於本件財產處分之效力。另原告所舉司法院院字第八一七號解釋，雖明釋私建寺廟，可自由處分其財產；內政部六十四年三月十九日民甲字第六二五三一九號函函釋意旨亦同，惟均未明示其信徒分配之所得，可免納所得稅，自亦無從為有利於原告之認定。本件被告復查決定以鄞山寺係私建寺廟，有臺北縣（市）政府寺廟登記證影本可稽，並非財政部八十年一月十八日台財稅第000000000號函釋所稱之祭祀公業，且原告係鄞山寺之信徒，亦非祭祀公業之派下員，自無該函釋准免納綜合所得稅之適用。至行為時所得稅法第四條第十六款係規定個人及營利事業出售土地之所得，免納所得稅，本件土地係鄞山寺所有，並非原告所有，亦無上開規定之適用。又原告漏報系爭其他所得經財政部賦稅署查獲，有原告之談話紀錄影本附原處分㮀可稽，違章事證明確。原核定予以併課其當年度綜合所得稅，並處以罰鍰，並無不合為由，乃未准變更。一再訴願決定，遞予維持，揆諸首揭說明，尚無不合。原告復執前詞，提起本件訴訟為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 四 月 十八 日
最 高 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 廖 政 雄
法 官 廖 宏 明法 官 趙 永 康法 官 林 清 祥法 官 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 蘇 金 全中 華 民 國 九十 年 四 月 十八 日